裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2712號判決
裁判日期：民國96年04月04日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02712號原告甲○○訴訟代理人 許祺昌 （會計師）複代理人 黃正琪 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月16日台財訴字第09500226200號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告為達和環保服務股份有限公司（下稱達和公司）負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司分別於民國（下同）90年1月10日、9月7日及11月16日給付予香港光鈦公司調查服務費用新臺幣（下同）5,000,000元、10,000,000元及6,000,000元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%稅款共計4,200,000元，經被告查獲，於92年6月25日以財北國稅中南綜所字第0920014077號函責令原告限期補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，原告則於92年6月26日補繳稅款及補報；嗣被告以原告雖於查獲後補報繳該等稅款及扣繳憑單，惟屬「經稽徵機關指定之調查人員進行調查」後始補報繳之案件，乃按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰計為4,200,000元。原告不服，申請復查，經被告95年2月20日財北國稅法字第0940225294號復查決定（下稱原處分）駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.達和公司給付香港光鈦公司之21,000,000元，是否屬中華民國來源所得？原告依法有無扣繳之義務？
2.本件有無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用？㈠原告主張之理由：
1.依據法律制訂先列舉再概括之法理，被告對於本案系爭所得之態樣，應依據所得稅法第8條第1項第1至11款逐項予以判斷，若已屬第3款明列之勞務所得類型，自無法再適用第11款之規定。惟被告對系爭所得逕行核定為該條第11款之「中華民國境內取得之其他收益」，無視系爭所得為香港光鈦公司對原告所提供之大陸環保調查報告之勞務報酬，被告對系爭所得態樣之認知，顯有違誤。
⑴被告引用最高行政法院94年度判字00749號判決理由：
「勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內之『使用』因素發生連結關係，此與所得稅法第8條第6款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者相同…」，用以支持被告主張。依此邏輯，足見被告係將所得稅法第8條第3款之規定解釋為，勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬「中華民國來源所得」，惟並不爭執系爭給付應定性為所得稅法第8條第3款之勞務所得。然被告將勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬「中華民國來源所得」，此與所得稅法第8條第3款文義並不相符，顯有適用法規不當之違法，此有最高行政法院95年判字第1254號判決針對相類似案情為最新之闡釋。
⑵惟被告突又以香港光鈦公司所提供之專案調查結果報告
係在中華民國境內供達和環保使用，且香港光鈦公司取得系爭款項係達和環保於國內銀行匯款給付為由，遽認系爭所得為所得稅法第8條第11款之在中華民國境內取得之其他收益。對系爭所得態樣之論斷，忽為所得稅法第8條第3款之「勞務所得」，忽為所得稅法第8條第11款之在中華民國境內取得之「其他收益」，其判斷之基準為何，無從知悉。
⑶基於所得稅法第8條第11款，「在中華民國境內取得之
其他收益」，乃指不屬於同條前10款之各種所得，而在中華民國境內取得之其他收益。僅於所得之定性，無法涵攝至該條前10款之所得類型中，方可歸入第11款之其他收益。被告對系爭所得之屬性認定方式，前後見解互相矛盾，並不足採。
2.被告於準備程序庭中僅以達和公司與香港光鈦公司之委託合約書中第3項之服務費用、付款方式及第4項同意報告著作權歸屬達和公司，主張香港光鈦公司所提供之服務屬性為綜合性勞務，又謂綜合性勞務非所得稅法第8條第3款所定義之勞務，進而將系爭所得之態樣歸類為所得稅法第8條第11款之在中華民國境內取得之其他收益，至於何以論斷綜合性勞務非所得稅法第8條第3款所定義之勞務，被告並未附理由。
⑴按所得稅法第8條第3款所指「在中華民國境內提供勞
務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得；倘在中華民國境外所提供勞務之報酬，自不屬中華民國來源所得。其所稱「勞務」者，依據民法所規範之勞務性契約類型，包括僱傭、承攬、旅遊、出版、委任、經理人及代辦商、居間、行紀、寄託、倉庫、運送等等，此外特別法上亦頗常見，惟只要是以勞務之給付為債務人主給付義務內容之契約型態，皆應屬該條款所涵攝範圍。
⑵查達和公司與香港光鈦公司所簽訂之委託合約書，雙方
約定，由香港光鈦公司進行大陸地區環保政策與資源回收市場需求情況調查，其中約定分3次付款，第1次於雙方簽訂本約後3天內付款；第2次於香港光鈦公司完成全部調查作業並提出分析報告書供達和公司審查後付款；第3次則於達和公司審查10日內支付。究其內容實含有「一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬」之承攬及「一方委託他方處理事務，他方允為處理」之委任性質，惟不論為承攬、委任或承攬加委任之混合性契約，均不影響系爭合約屬勞務契約之本質。
⑶被告卻以達和公司與香港光鈦公司之委託合約書中第3
項之服務費用、付款方式及第4款約定調查結果報告著作權歸屬達和公司，主張香港光鈦公司所提供之服務屬性為綜合性勞務、非單純勞務云云，稱其非所得稅法第
8條第3款所定義之勞務，進而將系爭所得之態樣歸類為所得稅法第8條第11款之在中華民國境內取得之其他收益，此顯有誤解。因從雙方對於服務費用、付款方式之約定，僅可得出合約書性質似為承攬加委任之混合性契約，惟仍為勞務性契約，此無庸置疑。再者，有關專案調查結果報告著作權歸屬之約定，非但無礙於系爭合約書性質之認定，且若將該報告之完成視為一定工作之完成，亦可見其屬勞務性契約中之承攬契約。被告所稱綜合性勞務、非單純勞務云云，實仍無法逸脫所得稅法第8條第3款所定義之勞務範疇。
⑷故被告略過曾對於系爭給付定性為勞務所得之說法，又
將該給付歸入第11款之其他收益，前後見解，顯不一致，且互為抵觸，並不足採。系爭勞務報酬給付係屬在中華民國境外提供勞務之報酬，並非中華民國來源所得，原告自無扣繳義務，被告無由處以罰鍰。
3.原告於接獲被告催繳函前已自動補繳，自有稅捐稽徵法第48條之1之適用。查本件被告促請原告補繳稅款之財北國稅中南綜所字第0920014077號函，係原告於92年7月9日方接獲。於接獲日前，原告未曾接獲被告任何函文通知，則原告於92年6月26日自動補報補繳之行為，當應受稅捐稽徵法第48條之1及財政部00000000號函：「扣繳義務人未依規定扣取稅款，於未經檢舉及稽徵機關進行調查前，自動補扣並加計利息一併繳納，固可免受未依規定扣繳之處罰」之保障，被告依所漏稅額處以1倍罰鍰，顯有錯誤。
4.綜上所陳，本件被告及訴願決定機關並未否認香港光鈦公司確有提供勞務之事實，僅諉稱「『在中華民國境外提供勞務』之報酬，應係指勞務提供地及使用地均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，應與所得稅法第8條第1項第6款專利權等特許權利，適用相同租稅待遇」云云，顯為強徵稅捐之辯解，並已違反民法規定及租稅法律主義。其所用以補徵本稅之理由既均屬違法，則原告自動補繳之本稅應予退還，罰鍰自應失所附麗。
是懇請鈞院明鑒，依法賜判決如訴之聲明，撤銷原處分及訴願決定，以昭大公，而維稅制，實感法便。
5.被告雖然從達和公司與香港光鈦公司簽訂的合約書第3條、第4條規定，認為並非單純的勞務契約，但此無礙其為勞務性契約之性質，系爭報酬仍然是勞務報酬。
㈡被告主張之理由：
1.按行為時所得稅法第8條第11款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」同法第3條第3項：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依法規定課徵營利事業所得稅。」同法第88條第1項第2款：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……
二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」同法第89條第1項第2款：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」同法第92條第2項：「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。
」同法第114條第1款前段：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」。次按「香港或澳門法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得者，應就其臺灣地區來源所得比照總機構在中華民國境外之營利事業，依所得稅法規定課徵所得稅。
」為香港澳門關係條例第29條第2項所明定。又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳。……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有上述所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20﹪。
」為各類所得扣繳率標準第3條第9款所明定。
2.本件原告為達和公司負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，對於該公司於89年11月20日與香港光鈦公司簽訂委託合約書，委託香港光鈦公司在大陸進行環保市場調查與評估工作，分別於90年1月10日、9月7日及11月16日給付予香港光鈦公司調查服務費用5,000,000元、10,000,000元及6,000,000元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%稅款，經被告查獲，乃以92年6月16日財北國稅審一字第0920226350號函請被告中南稽徵所依所得稅法第
114條規定辦理，該所復以92年6月25日財北國稅中南綜所字第0920014077號函限期責令原告於92年8月25日前補繳上開應扣未扣稅款，並於該繳納期限過後10日內補報扣繳憑單；嗣原告於92年6月26日補報繳該等稅款及其扣繳憑單，被告以原告雖於查獲後補繳該等稅款及補報扣繳憑單，惟屬「經稽徵機關指定之調查人員進行調查」後始補報繳之案件，乃按應扣未扣稅額處1倍罰鍰4,200,000元【即（1,000,000+2,000,000+1,200,000）×1】。
3.原告訴稱香港光鈦公司確有提供服務，且提供地在中華民國境外，依所得稅法第8條第1項第3款之反面解釋，香港光鈦公司並無中華民國來源所得，原告即無扣繳義務，又該公司已於92年6月26日自動補報補繳，自有稅捐稽徵法第48條之1之適用云云。
4.按最高行政法院94年度判字第00749號判決略以：由於中華民國來源所得，所得稅法第8條設有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，以取得地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。……另查，上訴人固主張所得稅法第8條第3款規定之反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，惟所謂「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得，依有所得即應課稅之原則，本件自應依例外解釋從嚴之法則處理。況且參酌上開財政部諸函釋之意旨，所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，均係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內之（使用）因素發生連結關係，此與所得稅法第8條第
6款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者相同，再參諸行為時營業稅法第2項第1款對於銷售之勞務，係在中華民國境內使用者，應課營業稅，亦係基於相同之考量結果。
5.本件經查達和公司有鑑於大陸商機可期，為了解當地有關環保法令之規定、廢棄物處理之市場需求，乃委託香港光鈦公司於大陸之廣東、上海、浙江等南部沿海地區進行環保市場調查與評估工作，協助達和公司尋求在大陸上述地區拓展業務的合作夥伴，其調查分析報告亦留待日後作為投資大陸市場之參考指標，此有原告復查補充理由書、委託合約書及達和公司92年5月9日之90年度補充說明影本可稽，是香港光鈦公司所提供之專案調查結果報告係在中華民國境內供達和公司使用，且香港光鈦公司取得系爭服務費用21,000,000元之款項，係達和公司於我國法國國家巴黎銀行台北分行及台北國際商業銀行匯款給付，有銀行外匯水單附案可稽，對取得該款項之香港光鈦公司而言，其係取得中華民國來源所得，核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益。本件既係由香港光鈦公司向中華民國境內之達和公司提供專案調查結果報告，並供達和公司使用，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。
6.系爭款項係我國營利事業之達和公司給付，原告對此亦無爭執，對取得該款項之香港光鈦公司而言，其係取得中華民國來源之所得，原告未依規定按給付額扣繳20%稅款，經被告查獲，乃以92年6月16日財北國稅審一字第0920226350號函請被告中南稽徵所依所得稅法第114條規定辦理，該所復以92年6月25日財北國稅中南綜所字第0920014077號函請原告限期補繳並補報扣繳憑單，有被告92年6月16日財北國稅審一字第0920226350號函可稽，嗣原告雖於92年6月26日補報繳該等稅款及其扣繳憑單，惟屬「經稽徵機關指定之調查人員進行調查」後始補報繳之案件，被告按應扣未扣稅額處1倍罰鍰並無違誤。
7.另原告自行以所得稅法第8條第3款之反面解釋，並援引財政部65年8月30日、66年2月22日及82年3月30日台財稅第35817、31196及000000000號函釋，主張香港光鈦公司所取得達和公司支付之服務費，為在中華民國境外提供勞務之報酬，非屬中華民國來源所得，不課徵綜合所得稅，亦不須就源扣繳，參諸前揭最高行政法院94年度判字第749號判決，原告顯係誤解，且本案與該3則函釋令規範之對象不同，尚難援引比附。
8.從原告與香港商光鈦公司之間的契約書第3條第2、3項及第4條規定可看出，不是單純的勞務契約。系爭勞務報酬，被告認為是其他所得。
9.被告92年6月16日已有發函請中南稽徵所進行調查，該日即為調查基準日，而中南稽徵所以92年6月25日財北國稅中南綜所字第0920014077號函請原告限期補繳並補報。
理由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由 張盛和 變更為許虞哲，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：達和公司於89年11月20日與香港光鈦公司簽訂委託合約書，委託香港光鈦公司在大陸進行環保市素場調查與評估工作，提供服務地在中華民國境外，依所得稅法第
8條第1項第3款之反面解釋，香港光鈦公司並無中華民國來源所得，原告即無扣繳義務；又該公司已於92年6月26日自動補報補繳，有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用云云。
三、被告則以：達和公司於89年11月20日與香港光鈦公司簽訂委託合約書，委託香港光鈦公司在大陸進行環保市場調查與評估工作，於90年間共計給付予香港光鈦公司調查服務費用21,000,000元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%稅款，經被告查獲，乃以92年6月16日函請被告中南稽徵所依所得稅法第114條規定辦理，該所復以92年6月25日發函限期責令原告補繳上開應扣未扣稅款；嗣原告雖於92年6月26日補報繳該等稅款及其扣繳憑單，惟屬「經稽徵機關指定之調查人員進行調查」後始補報繳之案件，被告乃仍按應扣未扣稅額處1倍罰鍰4,200,000元等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、按所得稅法第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」第92條第2項規定：「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」第114條第1款前段規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」次按香港澳門關係條例第29條第2項規定：「香港或澳門法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得者，應就其臺灣地區來源所得比照總機構在中華民國境外之營利事業，依所得稅法規定課徵所得稅。」又按各類所得扣繳率標準第3條第9款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳。……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有上述所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20﹪。」
五、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告係達和公司之負責人，即所得稅法第89條之扣繳義務人
香港光鈦公司屬在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，達和公司於89年11月20日與香港光鈦公司簽訂委託合約書，分別於90年1月10日、9月7日及11月16日給付予香港光鈦公司費用5,000,000元、10,000,000元及6,000,000元，共計21,000,000元，未按給付額扣繳20%稅款，此有委託合約書及調查報告在本院卷頁34以下暨外匯收支或交易報告書、民間匯出匯款申請書等在原處分卷頁37以下。
㈡被告於92年6月16日函請所屬中南稽徵所依所得稅法第114
條規定辦理，該所乃以92年6月25日發函限期責令原告於92年8月25日前補繳上開應扣未扣稅款，並於該繳納期限過後10日內補報扣繳憑單，於92年7月4日送達原告；原告則係於92年6月26日補報繳該等稅款及其扣繳憑單，此有被告92年6月16日財北國稅審一字第0920226350號函、被告所屬中南稽徵所92年6月25日財北國稅中南綜所字第0920014077號函、掛號郵件收件回執、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及補繳各類所得扣繳稅額繳款書在原處分卷頁33、19、23、25以下。
六、是本件之爭執，在於：㈠達和公司給付香港光鈦公司之21,000,000元，是否屬中華民
國來源所得？原告依法有無扣繳之義務？㈡本件有無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用？
七、關於是否屬中華民國來源所得及扣繳義務部分：㈠按所得稅法第3條第3項規定：「營利事業之總機構在中華民
國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。
二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。七、在中華民國境內財產交易之增益。
八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。十、在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與。十一、在中華民國境內取得之其他收益。」本件之爭執在於原告主張系爭給付因非屬所得稅法第8條第3款列舉之「在中華民國境內提供勞務之報酬」範圍，因此不屬在中華民國來源所得，故原告無扣繳之義務云云，職是本件在論究所得稅法第8條第3款究係列舉規定或例示規定之前，先就所得稅法規定之所得稅申報制度作一鳥瞰。
㈡上開所得稅法第3條第3項之規定，須與同條第1、2項規定：
「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。....」比較觀察，而得知營利事業凡在中華民國境內經營者，均應依法課徵營利事業所得稅，只是其總機構在境內者，應就其境內外全部營利事業所得，合併課稅，其總機構在境外者，僅就其在境內之營利事業所得課稅，是以營利事業之總機構在境內或在境外者，其稅基範圍之劃分在於收益取自境內與否，而不在收益之性質。
㈢又按行為時所得稅法第71條第1、2項規定：「納稅義務人應
於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」是可知，除另有排除此條適用之特別規定外，此條之規定原則上應適用於一切納稅義務人。
㈣再按所得稅法第73條規定：「（第1項）非中華民國境內居
住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，離境前應向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。（第2項）在中華民國境內無固定營業場所，而有營業代理人之營利事業，除依第25條及第26條規定計算所得額，並依規定扣繳所得稅款者外，其營利事業所得稅應由其營業代理人負責，依本法規定向該管稽徵機關申報納稅。」第88條規定：「（第1項）納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。三、第25條規定之營利事業，依第98條之1之規定，應由營業代理人或給付人扣繳所得稅款之營利事業所得。四、第26條規定在中華民國境內無分支機構之國外影片事業，其在中華民國境內之營利事業所得額。」對於在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內取得之營利事業所得，則係採取以扣繳之方式而非申報之方式稽徵之。茲應予強調者，營利事業之總機構在境外者，而其在中華民國境內取得收益者，依法應繳納營利事業所得稅，已如前述，只是如該外國營利事業在境內無固定營業場所及營業代理人，依上開之規定以扣繳之方式取代申報之方式來稽徵，至於稅基範圍之劃分仍在於收益取自境內與否，而不在收益之性質。
㈤因此，現在回頭來檢視所得稅法第8條之規定，其實根本可
簡單化約為「本法稱中華民國來源所得，係指在中華民國境內取得之各種收益」，各款之規定，只是在方便說明而已，自屬例示之規定，況且該條最後1款即第11款係規定以「在中華民國境內取得之『其他』收益」。具體就所得稅法第8條第3款規定之本文「在中華民國境內提供勞務之報酬。」而言，其關於中華民國來源所得之界定，固強調以勞務之提供地，然而何謂勞務報酬，因所得稅法沒有進一步立法定義之，自會產生狹義的勞務報酬與廣義的勞務報酬之爭，承前說明，所得稅法第8條既已採取了概括規定之立法，則採取上開何種看法，均不致影響稅基之範圍，被告採取比較狹義的看法，不適用例示之規定，而適用第11款之規定，並不致違法。倒是原告之法律主張，本院不能贊同，原告一方面將勞務報酬之範圍解釋的非常寬，包括僱傭、承攬、旅遊、出版、委任、經理人及代辦商、居間、行紀、寄託、倉庫、運送等等均屬之，另一方面又將勞務提供地嚴格限制在行為地，忽略了這些契約如要依債之本旨而為履行，其勞務提供之結果地（包括使用地）是不能排除在外的。
㈥查依達和公司與香港光鈦公司簽訂之委託合約書，第2條約
定：「委託事項：㈠專案名稱：『大陸地區環保政策與資源回收市場需求情況調查」。㈡研究目的：瞭解大陸地區各級政府對環保的重視程度，以及對環保政策與資源回收市場之實際需求性進行調查分析。㈢調查對象：1.各級政府負責環保執行政策之官員和廠商。2.全國各類廢棄物之種類、數量、性質及適當之處理建議。㈣調查地區：廣東、上海、浙江等南部沿海各城市。㈤協助甲方（按指達和公司）尋求在大陸上述地區拓展業務的合作夥伴。㈥工作天數：180工作天內。」第3條約定：「服務費用與付款方式：本調查總價為新台幣貳仟壹佰萬元整，分3次付清。㈠第1次新台幣伍佰萬元整：甲、乙（按指香港光鈦公司）雙方簽訂本約後3天內支付。㈡第2次新台幣壹仟萬元整：乙方完成全部調查作業並提出分析報告書供甲方審查10天內支付。㈢尾款新台幣陸佰萬元整：甲方完成審查10天內支付。」第4條約定：「本專案調查結果報告的著作權歸屬甲方，在未經甲方的許可下．不得出售（或公佈）任何相關資料。如雙方欲將調查結果公佈，亦應先取得彼此的同意，並註明資料來源。」第5條約定：「本調查作業完成之問卷電腦磁片資料為甲方所有，乙方於問卷結果相關報表資料及電腦磁片資料交付甲方後，即銷毀之；但甲方如有認延展銷毀朗間之需要時，須通知乙方後，由雙方另定之。」第7條約定：「甲方得提前終止本約時，但應給付乙方因本約所為之支出。」整體觀之，原告給付系爭報酬之目的，係在取得專案調查結果報告，作為利其評估大陸地區市場之參考指標，是雖該契約調查地區確在境外，然而系爭報酬之最主要的對待給付即提供該專案調查結果報告並供達和公司使用，係在境內，被告認應就香港光鈦公司自中華民國所取得之系爭收益課稅，洵屬有據。
㈦從而，依四、所引之所得稅法諸規定，身為達和公司負責人
之原告，於給付系爭款項時予在境內無固定營業場所之香港光鈦公司時，應依規定之扣繳率20%，扣取稅款，並應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。原告依法負有上開扣繳義務，應注意確實扣繳，且能注意卻疏未注意扣繳，被告依所得稅法第114條第1款前段規定，按應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰，於法自屬有據。
八、關於本件有無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用部分：㈠按稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定：「納稅義務人
自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」上開所稱之「進行調查」，應指如稅捐稽徵機關對特定漏稅事實存在之可能性，已經產生懷疑，並且針對懷疑事項，發動調查程序，派員展開調查，同時從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測，此時即符合「進行調查」之定義。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，並非重要，縱納稅義務人對此有爭執，最多也只不過是涉及如何證明「內部調查事實真實存在」一節而已。因此所謂「進行調查」並不能解為：一定要等到「違章事實已可明確認定」，甚至是「違章事實已經明確對外宣示」，才能算是「進行調查」，否則將違反稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰構成要件要素所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之規範本旨。
㈡因之，財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函釋意旨
所稱：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」對稅捐稽徵法第48條之1第1項有關「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」規定內容之解釋，核屬有據，自值尊重並予適用。
㈢查本件被告係於92年6月16日財北國稅審一字第0920226350
號函請所屬中南稽徵所依所得稅法第114條規定辦理，該所復以92年6月25日財北國稅中南綜所字第0920014077號函請原告限期補繳並補報扣繳憑單，前已述之，雖原告於該92年
6月25日函送達前之92年6月26日即已補報繳該等稅款及其扣繳憑單，惟依前述，被告既已指定調查人員進行調查，則本件自不合於稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」之要件，原告主張應予免罰，尚非可採。
九、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分以達和公司給付予香港光鈦公司之報酬，係中華民國來源所得，原告依法負有扣繳義務之義務，卻未扣繳，亦非在稽徵機關進行調查前自動補報，原告自應受罰，從而按應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月4日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年4月4日
書記官徐子嵐