裁判字號：臺灣新北地方法院95年訴緝字第192號刑事判決
裁判日期：民國95年11月17日
裁判案由：稅捐稽徵法等
臺灣板橋地方法院刑事判決95年度訴緝字第192號公訴人臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被告乙○○
號上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（八十五年度偵緝字第六八一號），本院判決如下：
主文乙○○幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
事實
一、緣 郭文德 （經不起訴處分）係址設於臺北縣三重市○○○○街○巷○○號一樓（起訴書誤載為臺北縣永和市○○路○○巷○弄○○號一樓）之弘洲工程有限公司（下稱弘洲公司）之負責人，為負責納稅義務人弘洲公司營利事業所得稅申報業務之人，並以製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨義務。乙○○基於幫助郭文德逃漏納稅義務人弘洲公司之營利事業所得稅捐，及共同行使業務上登載不實文書犯意聯絡，明知自己及丙○○、甲○○等人於民國八十二年間均未任職於弘洲公司，未在弘洲公司任職支薪，因缺錢花用，經由真實姓名年籍不詳之周姓成年男子介紹，以新臺幣（下同）二千元之報酬提供自己國民身分證影本資料給郭文德，而周姓成年男子與郭文德製作登載乙○○承包弘洲公司泥作工程，丙○○、甲○○為乙○○所僱用之工人，各支領三十萬元，三人總計支領九十萬元薪資等不實內容之工程合約書、工程估驗請款單、支付月份薪（工）資表，復指示乙○○在上開文書之工地負責人處簽名，再由郭文德以乙○○提供之國民身分證影本及上開內容不實之工程合約書、工程估驗請款單、支付月份薪（工）資表，以虛報薪資之不正當方法於八十三年間向財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所，虛列乙○○、丙○○、甲○○等三人於弘洲公司八十二年度薪資費用各三十萬元再據以填載於弘洲公司八十二年度營利事業所得稅結算申報書，並分別製作上開各人之八十二年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，向該局行使之以申報八十二年度營利事業所得稅，以此詐術方法逃漏弘洲公司八十二年度營利事業所得稅共二十一萬五千元，足以生損害於丙○○、甲○○及稅捐機關核課稅款之正確性。丙○○先前因經法院裁定宣告禁治產，其姐 葉素英 收到丙○○之各類所得扣繳暨免扣繳憑單後而悉上情。
二、案經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官主動簽分偵查起訴暨移送併辦。
理由
一、訊據被告乙○○對於上揭事實坦承不諱，有弘洲公司臺北縣政府營利事業登記證影本一紙、工程合約書影本一紙、支付月份薪（工）資表影本一份、工程估驗單影本九張、丙○○之八十二年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、本院八十三年度禁字第四二號民事裁定、丙○○之殘障手冊影本、財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所九十三年五月十三日北區國稅三重一字第0000000000函（弘洲公司八十二年度營利事業所得稅結算申報書已逾保管期限）、財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所九十三年六月一日北區國稅中和一字第○九三一○一五六五二號函在卷可稽。本件事證明確，被告犯行堪以認定，應予依法論科。
二、查被告行為後，刑法第四十一條於九十年一月十日修正公布，又刑法第二十八條、第五十五條、第四十一條、第三十三條於九十四年二月二日經總統以華總一義字第０九四０００一四九０一號令修正公布，並自九十五年七月一日起生效施行（下稱現行刑法）；復參酌最高法院九十五年五月二十三日第八次刑事庭會議決議意旨，現行刑法第二條第一項之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於現行刑法施行後，應適用現行刑法第二條第一項之規定，為「從舊從輕」之比較；又比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較。茲分別比較如下：
㈠被告與郭文德間，就行使業務上登載不實文書之行為，有
犯意聯絡，及行為分擔實行，不論依修正前之刑法第二十八條，或修正後之刑法第二十八條之規定，均構成共同正犯，對被告而言並無有利或不利之情形，應依修正前之刑法第二十八條，論以共同正犯。
㈡被告行為後，刑法第五十五條關於牽連犯之規定刪除，依
刑法第二條第一項之規定比較結果，以修正前刑法對被告有利，依修正前刑法第五十五條規定，應從一重之稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪處斷。
㈢被告行為時之刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重
本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，九十年一月十日公佈施行之刑法第四十一條第一項前段「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」依斯時有效施行之罰金罰鍰提高標準條例第二條前段規定（業於九十五年五月十七日經總統以華總一義字第０九五０００六九七九一號令修正公布刪除，並自九十五年七月一日起生效），依刑法第四十一條易科罰金者，就其原定數額提高為一百倍折算一日，則本件被告行為時之刑法及罰金罰鍰提高標準條例關於易科罰金折算標準之規定，係以銀元三百元折算一日，經折算為新台幣後，應以新台幣九百元折算一日。而現行刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新台幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」比較修正前、後關於易科罰金折算標準之規定，被告行為時、及九十年一月十日刑法第四十一條第一項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條前段對被告較為有利。
㈣刑法第三十三條第五款有關於罰金刑之規定，在刑法施行
法於九十五年六月十四日修正增訂第一條之一，並自九十五年七月一日起施行。關於罰金刑，刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位原為銀元，修正前刑法第三十三條第五款規定：「罰金：一元（銀元）以上。」而依罰金罰鍰提高標準條例規定，就七十二年六月二十六日前修正之刑法部分條文罰金數額提高二至十倍，其後修正者則不提高倍數，並依現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例規定，以銀元一元折算新台幣三元。修正後刑法第三十三條第五款規定：「罰金：新台幣一千元以上，以百元計算之。」刑法第三十三條第五款所定罰金貨幣單位經修正為新台幣後，刑法分則各罪所定罰金刑之貨幣單位亦應配合修正為新台幣，為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數額與刑法修正前趨於一致，乃增訂刑法施行法第一條之一：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新台幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍。」從而，刑法分則編各罪所定罰金刑之最高數額，於上開規定修正後並無不同，惟修正後刑法第三十三條第五款所定罰金刑最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第三十三條第五款規定有利於被告。
㈤是經整體綜合比較全部罪刑之結果，以被告行為時之刑法
規定較有利於被告，是依現行刑法第二條第一項前段規定，自應適用被告行為時之法律即修正前之刑法規定論處。
三、按「稅捐稽徵法第四十七條第一款所定之公司負責人應受處罰，係自同法第四十一條轉嫁而來，此一處罰主体專指公司負責人而言，並非對實施犯罪行為者所為之規定，故非公司負責人，其縱有參與公司逃漏稅捐之行為，應僅成立同法第四十三條第一項之幫助犯，尚無與公司負責人共同實施而共犯該罪責之可言。」（最高法院八十四年台上字第五五二八號著有判決可參）。又按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨於業務而製作，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院七十年度第九次刑事庭會議決議內容參照）。又商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言；扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵，就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另附工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定；則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，抑非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法所規定之商業會計憑證（最高法院九十一年度臺上字第四二二九號判決意旨參）。是被告幫助郭文德為逃漏納稅義務人弘洲公司八十二年度營利事業所得稅，由郭文德虛偽登載被告、丙○○、甲○○等人薪資所得不實事項於其業務上作成之扣繳憑單、並持以據報繳納弘洲公司八十二年度營利事業所得稅而逃漏稅捐，核其所為係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪。起訴書認為被告係犯稅捐稽徵法第四十一條之罪，容有誤會，惟社會基礎事實同一，變更起訴法條。被告與郭文德就行使業務上登載不實文書罪，有犯意聯絡、行為分擔，應論以共同正犯。其登載不實業務文書之低度行為，應為其後行使之高度行為所吸收，不另論罪。其所犯上開二罪間，有方法結果之牽連犯關係，依修正前刑法第五十五條規定從一重之稅捐稽徵法第四十三條第一項處斷。臺灣板橋地方法院檢察署八十八年度偵字第六一一四號移送併辦核與起訴部分為法律上一罪，本院自得予以審究，附此敘明。爰審酌被告之素行尚佳、犯罪之動機、目的、手段、幫助逃漏稅額、妨害國家稅收程度、獲取利益非高、對被害人所生危害、犯後坦承犯行之態度、經本院通緝多年始到案等一切情狀，量處如主文所示之刑，並依被告行為時刑法第四十一條第一項前段規定諭知易科罰金之折算標準。
四、檢察官雖認因被告提供國民身分證資料及在工程契約書等文件上簽名，使郭文德在申報營業稅及營利事業所得稅時，將不實薪資成本虛列在申報書上之行為，認為被告亦涉犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書罪嫌。惟按「刑法上所謂業務上登載不實之文書罪，係指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其業務作成之文書而言，營利事業公司向稽征機關申報營利事業稅係履行其公法上納稅之義務，尚非業務上行為；又「刑法第二百十五條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為。又營業人銷售額與稅額申報書，係公司、行號每二月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證，準此，上訴人於桃園縣營業人銷售額與稅額申報書為不實之登載，是否成立刑法第二百十五條之業務上文書登載不實罪，及商業會計法第六十六條第一款之不實填製會計憑證罪，自非無研酌之餘地」（最高法院六十九年度台上字第二四一三號、八十四年度台上字第五九九九號判決可資參）。從而，檢察官認製作之營利事業所得稅申報書上，虛列不實之薪資金額，持向稅捐機關報稅之行為，另有行使業務上登載不實文書罪嫌云云，容有誤會。惟公訴人認此部分與被告論罪部分具有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、修正前刑法第二十八條、刑法第二百十六條、刑法第二百十五條、修正前刑法第五十五條、第四十一條第一項前段、罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官林俊儀到庭執行職務。
中華民國95年11月17日
刑事第九庭審判長法官潘翠雪
法官王士珮法官絲鈺雲以上正本證明與原本無異如不服本判決應於送達後10日內向本院提出上訴狀
書記官蔡美如中華民國95年11月21日附錄本案論罪科刑法條全文：
稅捐稽徵法第四十三條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。