裁判字號：最高行政法院89年判字第836號判決
裁判日期：民國89年03月23日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第八三六號
原告展成營造有限公司代表人甲○○被告台北縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年四月十五日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國（以下同）七十八年三月間至七十八年八月間進貨，價款計新台幣（以下同）三、○四○、一二五元，取得非實際交易對象龍起企業有限公司（以下簡稱龍起公司）開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，計逃漏營業稅一五二、○○六元，案經被告查獲，取具統一發票影本，查核清單及台灣台北地方法院檢察署檢察官八十一年偵字第七二一八號不起訴處分書附案可稽，原告違章事證明確，除依法補徵營業稅外，並依營業稅法第五十一條第五款之規定，按其所漏稅額一五二、○○六元科處十倍之罰鍰一、五二○、○○○元（計至百元止），另依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按查明認定之總額科處百分之五罰鍰一五二、○○六元，合計科處罰鍰一、六七二、○○六元。原告不服，申經復查結果，被告除將違反稅捐稽徵法第四十四條部分予以撤銷外，漏稅罰部分並改所漏稅額科處五倍之罰鍰計七六○、○○○元（計至百元止），其餘部分則未准變更。原告仍有未服，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額于實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依照本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二、（一）⒉規定辦理。」為財政部八十四年三月二十四日台財稅第000000000號函所明示。又依照財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二、（一）⒉規定『．．．除該營業人能證明確有支付進項稅額于實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得抵扣憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額．．．應依．．．規定補稅並處罰』。依照本函意旨，營業人有提示支付進項稅額于實際銷貨之營業人之義務，而稽徵機關有查證之義務。二、營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱其開立統一發票為虛設行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納營業稅，則營業人所為尚無因而逃漏營業稅之情形無處漏稅罰之餘地。為行政法院八十三年度判字第二四四六號判決意旨內容。查營業稅法第五十一條第五款規定納稅義務人虛報進項稅額者，除．．．罰鍰，並得停止營業，依此規定意旨自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以處罰，業經司法院大法官會議釋字第三三七號解釋在案。是以，營業人有進貨事實不向直接出賣人取得統一發票者，固得逕適用稅捐稽徵法第四十四條處罰。惟必有虛報進項稅額，並因逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票為虛設之公司行號，而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為尚無因而逃漏稅款之情形，自無逕對之補徵營業稅。又上開營業人作為進項稅額憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負舉證之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稽徵機關有案可查，殊無由營業人舉證之理。為行政法院八十六年度判字第三三九號判決業已著有明文。三、查龍起公司所開立供本公司扣抵之統一發票為七十八年三月至八月。原處分機關至今未曾對於相對關係人龍起公司是否已補繳前系爭之稅額作任何之查證。即行罰鍰，顯有未妥。設若相對關係人龍起公司是已補繳前系爭之稅額，估不論渠等是否補稅並裁罰，其本稅若已補繳，則本案已符合前述財政部之函令主旨。應【就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰】。茲檢附龍起公司七十八年三月至八月份已完稅之稅（詳附件）敬請鑒核。四、依照大法官三三七號解釋納稅義務人有虛報進項稅額因而逃漏稅捐者，方可適用裁罰之規定。其裁罰之必要條件為兩者兼具，即虛報進項稅額且因而逃漏稅捐。本案訴願人無法像稽徵機關一樣查詢又無任何資料可資佐證，故於營業當中已盡本公司之能力向龍起公司索取稅單，其目的即查證本公司所支付給對方之已抵扣稅額是否已繳納，實已證明本公司並無任何逃漏之意圖，更無逃漏之事實（並未因而逃漏稅捐）。而原處分機關有查證之能力又未經查證即率爾決定，而訴願及再訴願機關決定書更未曾就已繳納稅捐已否查證之觀點作任何答辯或理由之訕述。顯然認事用法確有違失，且有前述判例可循，法理應一以貫之，相同案情豈有不同判決之理。五、據財政部八十七年一月十七日台財稅第000000000號函（詳附件一）說明二、『．．．因虛設之公司行號為謀取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，（通常）另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏』。核其意旨，乃虛設公司行號若果另取得虛偽之進項憑證申報扣抵虛開之銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，政府無收到應收之稅款，逃漏稅行為即已確定，據此，原處分機關引述該函不當之處如下：㈠該函以「『通常』另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額．．．」證明有無逃漏之要件，顯然以推論代替結論。㈡果如前函所釋示，原處分機關至少應查證「另取得（虛偽）之進項憑證申報」之虛偽證據。本案原處分機關對龍起企業有限公司是否取得虛偽之進項憑證申報扣抵虛開之銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，並無任何查證行為，即以推測之解釋令予以答辯認定逃漏稅，顯然不當！六、『犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實』乃刑事證據法第一五四條所明示，原處分機關並未實際查證證明龍起企業有限公司確有另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額之事實，亦未提出任何證據證明其逃漏稅事實，即逕行裁罰；若果反之，龍起企業有限公司另取得非係虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，則無上揭函釋逃漏稅之適用！七、原處分機關所提之台灣台北地方法院檢察署檢察官不起訴書八十一年五月十八日八十一偵第七二一八號理由『．．．取得嫌虛設行號名義之不實發票．．．應為不起訴處分．．．』，該處分書中僅係針對龍起企業有限公司嫌跳開發票之事實做驗證，並無法證明龍起企業有限公司無繳納營業稅，故此不起訴處分書之證據方向顯然錯誤！八、查龍起企業有限公司開立供本公司扣抵係七十八年三月至八月之統一發票，本公司已盡本公司之能力向龍起企業有限公司取具稅單，並已於行政訴訟狀中述明附件呈報，其目的即查證本公司所支付給對方之已扣抵稅額是否已繳納，證明本公司並無任何逃漏之意圖，更無逃漏之事實，而原處分機關之答辯書竟未對此一主張做任何之答辯，顯係避開事實，並強行以另外之函釋強辯之。九、營業稅法於八十四年八月二日修正降低罰鍰倍數，修正前發生之違章未確定案件應有其適用，在最高罰鍰倍數與最低倍數之間，依情節輕重裁量罰鍰，應注意其降低幅度之比例原則，不可過重。高雄市政府在處理一件訴願案件時，以此理，改處為四倍罰鍰。依前例，本案罰鍰降低幅度之比例顯不相當。十、謹請明察，懇請撤銷原處分，至為感德等語。
被告答辯意旨略謂︰㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額；一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存營業稅法第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號左列憑證：一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」、「「納稅義務人有虛報銷項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰。」、「營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得，應就其未取得憑證經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條所規定。次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應情節，分別依左列原則處理：
㈡取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。
㈢稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敍明，以資明確。為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二之㈠及三釋示有案。經查原告於七十八年三月至七十八年八月間進貨各乙批計價款三、○四○、一二五元，持龍起公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅一五二、○○六元，依前揭財政部函釋意旨，原告如能證明確有支付系爭進項稅額予實際銷貨之營業人，並經查明該稅額已依法報繳者，即不再處漏稅罰。然龍起公司經臺灣台北地方法院檢察署檢察官不起訴書八十一年五月十八日八十一偵第七二一八號理由「．．．被告 龍孝會 係台北市○○路○段○○○巷○○弄○號龍起公司負責人，明知該公司無銷貨事實，竟自七十八年三月至八月止，取得嫌虛設行號名義之不實際發票九十張，金額共七○一、一三二、七○○元，虛報進項稅額扣抵營業稅五、○五六、六三五元，並自七十八年三月至八月止，虛開不實發票一七○張金額一○五、八二三、四八四元，嫌以不正當方法幫助他人逃漏營業稅五、二九一、一七四元．．．又按被告死亡，應為不起訴處分．．．」，該處分書係因龍孝會（龍起公司負責人）死亡而為不起訴處分並非否定龍起公司虛開發票之情事而予以不起訴處分，是以該不起訴處分書，仍無法具體證明原告與龍起公司間確有交易事實，又原告主張與龍起公司有正當交易行為，交易以現金支付工程款，且龍起公司已依法申報營業稅在案等語搪塞，然據渠所提示現金帳、現金支出傳票（該傳票並無龍起公司任何人簽章）觀之，是該項資料只能證明原告有承包工程事實，但亦未能據以證明渠與龍起公司有任何進貨交易事實，又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為眞實。」為行政法院三十六年判字第十六號著有判例。是原告所稱支付貨款之帳證，經查核結果並不足為主張事實之證明，是本處原核定要無不合。復按「至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各實際扣抵數予以加總計算漏稅額按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」此為財政部八十五年二月七日臺財稅第000000000號函釋示，經查原告於申報七十八年三月至七十八年八月間扣抵系爭進項稅額一五二、○○六元，本處於八十五年二月二十九日發文調查日（調查基準日），其於查獲日前之八十一年二月份之留抵稅額為○元小於一五二、○○六元，是本案系爭進項稅額業已扣抵銷項稅額，依上開部函意旨，已實際造成漏稅事實，是原處分應予維持。另原告主張龍起公司已依法報繳營業稅，則原告應無逃漏稅額之嫌乙節，按「虛設行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。」為財政部八十七年元月十七日臺財稅第000000000號函釋有案，故原告所訴，顯為卸責之詞，委不足採。
㈣綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請依行政訴訟法第二十六條後段之規定駁回原告之訴，俾維稅政等語。
理由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應情節，分別依左列原則處理：㈠．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二所釋示。二、本件被告以原告於七十八年三月間至八月間進貨計三、○四○、一二五元，未依規定取得實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵之憑證，並以該進項稅額扣抵銷項稅額之情事，原告違章事證洵堪認定，乃追繳已扣抵稅款一五二、○○六元，於法尚無不合。原告起訴意旨詳如事實欄所載，其要點略稱：其取得龍起公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並無逃漏稅捐之意圖，其承包聯勤工程署國軍示範公墓工程及 蘆洲 分局新建工程，轉由 張華方 及 韓保全 承作，並由張華方取具龍起公司發票請領工程款，此有帳冊憑證及支票付款明細可資為證，於法並無不合，不應補徵營業稅等語。然查：㈠龍起公司負責人龍孝會雖經台灣台北地方法院檢察署檢察官於八十一年五月十八日以八十一偵字第七二一八號不起訴處分書為不起訴處分，惟理由係「．．．被告龍孝會係台北市○○路○段○○○巷○○弄○號龍起公司負責人，明知該公司無銷貨事實，竟自七十八年三月至八月止，取得嫌虛設行號名義之不實發票九十張，金額共七○一、一三二、七○○元，虛報進項稅額扣抵營業稅五、○五六、六三五元，並自七十八年三月至八月止，虛開不實發票一七○張金額一○五、八二三、四八四元，嫌以不正當方法幫助他人逃漏營業稅五、二九一、一七四元．．．又按被告死亡，應為不起訴處分．．．」，該處分書係因龍孝會死亡而為不起訴處分，並非否定龍起公司虛開統一發票之情事而予以不起訴處分，是以該不起訴處分書，仍無法具體證明原告與龍起公司間確有交易事實。㈡原告雖稱其與龍起公司有正當交易行為，交易以現金支付工程款，且龍起公司已依法申報營業稅在案等語。然據渠所提示現金帳、現金支出傳票（該傳票並無龍起公司任何人簽章）觀之，是該項資料只能證明原告有承包工程事實，但亦未能據以證明渠與龍起公司有任何進貨交易事實。㈢原告雖稱實際銷售人為韓保全及張華方，然據原告於八十四年十一月九日八四展總字第一一○九號函檢附之支票明細表及資金提領紀錄，其上並無韓保全及張華方之簽收，且資金提出期間、金額均與發票期間金額不符，核與事實不符，尚不足採信。㈣龍起公司為無銷貨事實，專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號，有台灣台北地方法院檢察署八十一年度偵字第七二一八號不起訴處分書可稽，原告顯無向該虛設行號進貨並支付貨款，所提示之現金帳等記帳紀錄無法證明向龍起公司有交易情事，原告無法舉證證明確有支付進項稅額于該實際銷貨人，其虛報進項稅額之事實並有統一發票影本、統一發票查核清單影本，上開不起訴處分書等可證，事證明確，被告核定補徵原告營業稅一五二、○○六元，於法尚無不合。
貳、違反營業稅法科處罰鍰部分：
一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」，分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之第五十一條第五款所規定。另按「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之．．．二、第五款，以經主管稽徵機關查獲核定之虛報進項稅額為漏稅額，包括本法規定不得扣抵之進項稅額．．．」為行為時營業稅法第第五十二條第二款所明定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案。二、本件被告以原告進貨未依規定取得實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，其虛報進項稅額違章事證明確，業如前述。被告遂依首揭行為時，營業稅法第五十一條第五款之規定按其所漏稅額科處十倍之罰鍰計一、五二○、○○○元。至復查時，被告以營業稅法第五十一條業已於八十四年八月二日修正，同年九月一日施行，其漏稅罰鍰倍數已由原五倍至二十倍修正為一倍至十倍罰鍰，遂依稅捐稽徵法第四十八條之三規定及財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋意旨，將原處分撤銷，改按所漏稅額科處五倍之罰鍰七六○、○○○元，於法尚無不合。
叁、綜上所述，被告所為補徵營業稅一五二、○○六元及按所漏稅額科處五倍之罰鍰七六○、○○○元之復查決定於法並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持尚無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中華民國八十九年三月二十三日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 評事 王立杰 右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十九年三月二十四日