最高行政法院96年度判字第1421號判決

裁判字號：最高行政法院96年判字第1421號判決

裁判日期：民國96年08月09日

裁判案由：地價稅

最高行政法院判決
96年度判字第01421號上訴人中華紙漿股份有限公司代表人甲○○送達處所同上訴訟代理人 謝志嘉 律師被上訴人花蓮縣稅捐稽徵處代表人乙○○送達處所同上上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年12月29日臺北高等行政法院93年度訴字第3715號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人上訴意旨略以：依民國（下同）72年12月28日修正公布水利法第78條規定：「河川區城內禁止下列行為：．
．．四、建造工廠或房屋。」本件上訴人所有坐落於花蓮縣○○鄉○○段580之3、580之6及580之10地號等3筆非都市土地（下稱系爭土地），於80年8月1日臺灣省政府以80府建水字第168506號函花蓮縣政府，將系爭土地歸納花蓮溪河川區域起，即受使用限制並禁止建造工廠或房屋，符合土地稅減免規則第12條所規定之技術上無法使用之土地，其地價稅或田賦應全免；且水源、水質、水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定者，減免地價稅或田賦。又系爭土地為上訴人無償供給花蓮溪河川區域內做公共使用並闢建為道路，依土地稅減免規則第22條第2項第8款規定應由花蓮溪管理機關或變更為道路地之主管機關為之或由被上訴人所管轄稽徵機關逕行辦理，免由土地所有人申請，因此原判決認定應由上訴人申請變更土地使用編定，顯有違土地稅減免規則第22條規定，有判決違背法令之違誤。且原判決認定需以上訴人提出申請作為減免地價稅適用之條件，顯然係增加土地稅減免規則第22條所無之限制，侵害人民權利，違反租稅法律主義及法律保留原則，亦有判決違背法令之違誤，爰請求原判決廢棄、訴願決定及原處分均撤銷、被上訴人應退還上訴人溢繳5年之地價稅新臺幣（下同）4,631,143元，及自起訴狀送達之翌日起至清償日止，按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息或發回原審法院更審。
二、被上訴人則以：上訴理由指摘原判決適用土地稅減免規則第22條規定不當，係以「原判決認定應由上訴人申請變更土地使用編定」為違背法令之理由，然查原判決適用該條規定並無不當，本件上訴為不合法。次按，土地稅之減免依土地稅減免規則第6條規定，除依同規則第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。準此，上訴人所有系爭土地是否適用減免土地稅，應依其「土地使用」合於上開規則第2章減免標準所定之要件。原判決理由分別針對上訴人之主張，逐項闡明其請求未符法規之規定之理由，自應予以維持。至上訴人主張系爭土地為無償供給花蓮溪河川區域內作公共使用並闢建為道路，．．．應由花蓮溪管理機關或變更為道路之主管機關為之或由被上訴人所管轄稽徵機關逕行辦理，免由土地所有人申請云云。惟查，土地稅減免規則及財政部71年4月6日台財稅第32305號函釋示，所謂「無償供公共使用」，係指私有無償提供作為公眾使用之巷道或廣場用地，需有無償供不特人使用之事實。系爭土地雖經經濟部水利署第九河川局劃定為行水區域線內，惟非屬都市計畫法第42條至第48條規定之公共設施用地，並經實地勘查結果，部分作為上訴人培植樹種苗圃使用，部分土地為雜草濕地，部分為他人占用耕種農作物，並無供公眾通行巷道或作為廣場用地使用之事實，自未符上述減免之要件。另土地稅減免規則自25年4月發布施行迄今，雖經多次修正，以符財政收入與課稅公平需求，並維憲政體制運作，納稅義務人應符合法定要件並依法定程序申請減免，自屬合憲，上訴人率予主張違憲並以之為唯一之理由，即有違憲政法治原則；上訴理由所陳原判決增加土地稅減免規則所無限制，違反租稅法律主義及法律保留原則等理由，自不可採；本件上訴為不合法且無理由等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、花蓮之區域計劃於74年間實施，系爭土地屬非都市土地使用分區編定為「一般農業區丁種建築用地」，嗣經花蓮縣政府於92年4月17日以府地用字第09200408450號土地使用編定結果通知書異動為「河川區丁種建築用地」「河川區丁種建築用地，部分一般農業區丁種建築用地」，於同年4月21日在當地鄉（鎮、市）公所公告1個月，是依土地稅法施行細則第21條第1項規定，系爭土地非屬土地稅法第22條第1項所稱「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者」之土地，同時亦不符財政部88年3月4日台財稅第000000000號函釋規定須同時具備同法施行細則第22條第1款及第2款之規定，不符課徵田賦之規定。雖然土地登記簿謄本上載有「其他登記事項：『部分水利用地』」，然此乃因臺灣省政府地政處69年12月1日地四字第5487號函：「一筆土地部分位於河川安全管制線內而劃分為二個使用區者，以所佔面積較多之使用區編定其用地，並請於編定清冊及編定結果通知單備註欄註明『部分位於河川安全管制線內屬○○區水利用地』或註明『部分屬○○區○○用地』」，系爭土地部分位於河川行水區域範圍，因應河川管理上需要，在尚未劃定使用分區為河川區前，以「部分水利用地」之註記作為河川管制；嗣於92年4月17日花蓮縣政府以府地用字第09200408450號非都市土地使用分區調整公告確定編定為河川區丁種建築用地或河川區丁種建築用地，部分一般農業區丁種建築用地。又依製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知第9點14之規定，非都市土地調整為河川區後，原劃定為河川區前已編定為甲、乙、丙、丁種建築用地及各種使用地暫予轉載，其不符河川區用地編定原則或因應河川管理上需要者，由水利主管機關循適法途徑變更為適當用地，在未變更編定為適當用地前，仍受水利法及相關法令之限制。復依水利法第82條、第83條規定及內政部88年7月12日台內地字第8807458號函：「．．．按地籍逕為分割係政府行使公權力所為之土地複丈作業，應於法律或法律授權之行政命令有明確規定（如都市計畫法第23條、平均地權條例施行細則第3條）始能為之。查目前非都市土地上無因使用分區不同得辦理逕為分割之法令規定，故河川區劃設之界線所穿越之土地，不得辦理逕為分割。其屬土地所有權人申請且法令無禁止分割之規定者，應請主管機關辦理豎立樁誌、計算坐標，並將樁位成果有關資料送地政機關後，再據以辦理。」被上訴人為稅捐之稽徵機關，並無逕為分割登記之權限，上訴人既未依據水利法及非都市土地使用管制規則相關規定提出申請。因而被上訴人據依地政機關土地登記謄本記載主要用途用地類別為「丁種建築用地」，及土地稅法第14條規定核課地價稅，並無違誤。㈡、「私有供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。．．．。」、「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，地價稅或田賦全免」固分別為土地稅減免規則第9條、第12條所明定。惟同規則第6條及第22條規定，除有同規則第22條但書規定之情形外，應由土地所有權人依同規則第22條及24條規定，於每年（期）地價稅開徵40日前向稅捐機關提出申請（上訴人主張並無規定應先經申請云云，並不足採）。上訴人所主張系爭土地被劃定為花蓮溪行水區域線內供水流排洩一節，並非供公共使用，即令其屬供公共使用，亦非屬同規則第22條第1項第5款規定所稱之私有無償「提供」（即經土地所有權人表示願無償提供，另參見財政部71年4月6日台財稅第32305號函）、「公共巷道或廣場用地」之情形，另系爭土地在河川區內而受法令禁止或限制使用，並非因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用，而且上訴人均未依上開規定提出申請，自無從免徵地價稅。㈢、系爭土地原屬一般農業區丁種建築用地，嗣經異動為河川區丁種建築用地（部分為一般農業區丁種建築用地）之事實，非屬土地稅法施行細則第21條第1項規定所稱農業用地，自無因上訴人有在系爭土地部分土地（580-3號土地），因受行政院農業委員會委託苗木培育供全民造林用，臨時擺放育苗培育架，而成為農業用地得免徵地價稅（系爭土地亦未依農業用地作為農業使用認定及核發證明辦法規定經認定為作農業使用）。㈣、上訴人提出之經濟部水利署第九河川局92年2月7日水9管字第09202001020號函，僅謂系爭土地係位於花蓮溪行水區域線內，並未謂其為水利用地，該函不能為有利於上訴人之認定。從而，系爭土地不符免徵地價稅之要件，原處分否准上訴人退還已繳地價稅款之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，並請求被上訴人准退還上訴人溢繳5年之地價稅4,631,143元及利息，為無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院查：㈠、按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」次按平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」行政院乃依土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權訂定土地稅減免規則，是土地稅減免規則既未逾越法律規定，自可適用，惟適用土地稅減免規則時，仍應審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據。次按「稱農業用地，指非都市土地或．．．依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月28日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」土地稅法第10條、第14條、第22條第1項、同法施行細則第21條第1項、第22條定有明文。又「區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。」為區域計畫法第15條第1項所明定。再以「已依核定計畫完成使用者，除依法提出申請變更編定外，應維持其使用地類別。」非都市土地使用管制規則第37條第1項第1款亦有明文。另依財政部88年3月4日台財稅000000000號函釋，非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1項第1款及第2款規定，始得課徵田賦。本件系爭土地（土地使用分區為河川區，使用地類別為丁種建築用地）經被上訴人核課地價稅後，上訴人即申請退還溢繳88年至92年之地價稅。案經被上訴人於93年5月14日以花稅土字第09300307820號函，否准其申請；上訴人不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
㈡、系爭土地原均屬編定為「一般農業區丁種建築用地」，嗣經花蓮縣政府於92年4月17日以府地用字第09200408450號土地使用編定結果通知書異動為「河川區丁種建築用地」「河川區丁種建築用地，部分一般農業區丁種建築用地」，非屬土地稅法第22條第1項所稱「非都市土地依法編定之農業用地」之土地，且已規定地價者，同時亦不符土地稅法施行細則第22條第1款及第2款之規定，不符合課徵田賦之要件。㈢、按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關固應依職權調查為原則，惟有關稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法規提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠，參照土地稅法第41條、土地稅減免規則第21條至第25條規定之意旨甚明。系爭土地雖經經濟部水利署第九河川局劃定為行水區域線內，惟非屬都市計畫法第42條至第48條規定之公共設施用地，並經實地勘查結果，部分作為上訴人培植樹種苗圃使用，部分土地為雜草濕地，部分為他人占用耕種農作物，並無供公眾通行巷道或作為廣場用地使用之事實，不符土地稅減免規則第22條但書第5款規定，是縱符合同規則第12條規定，亦應由上訴人造具清冊檢同有關證明文件，向被上訴人提出申請，並經審查核可後始得減免地價稅或田賦。上訴人主張原判決認定需以上訴人提出申請作為減免地價稅適用之條件，顯然係增加土地稅減免規則第22條所無之限制，侵害人民權利，違反租稅法律主義及法律保留原則云云，容有誤解。㈣、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，業已詳述其得心證之理由，並對上訴人於原審之主張為如何不可採均已一一指駁，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年8月9日
第三庭審判長法官劉鑫楨
法官鄭忠仁法官陳秀美法官劉介中法官戴見草以上正本證明與原本無異中華民國96年8月10日
書記官王史民