裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第1920號判決
裁判日期：民國91年12月31日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第一九二０號
原告裕隆工程股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 莊國明 律師複代理人 劉懷先 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月二十三日台財訴字第０九０００六七二００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）一二六、六七六、三六七元，營業成本一一四、六八八、七九七元，被告初查以文湖國小校舍新建工程、桃源國中校舍相關設施新建工程二項工程（以下簡稱文湖工程及桃源工程）之工期超過一年，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第二十四條規定，按完工比例法計算工程損益，核定其營業收入為二九０、六０五、四六四元，營業成本調增一四八、八０二、七０九元，剔除超耗一０、六二四、九三五元，核定營業成本為二五二、八六六、五七一元。原告不服，申經復查結果，獲追認營業成本三、九０八、八一０元，變更核定全年所得額為二二、五七八、三二八元。原告仍不服，提起再訴願，經行政院於八十六年七月八日以台八十六訴字第二七七五七號再訴願決定將訴願決定及原處分關於文湖工程營業收入部分均撤銷，著由被告另為處分，其餘再訴願駁回。嗣經被告重為復查決定，仍維持原核定，原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭文湖工程之損益計算究應採完工比例法抑全部完工法？㈠原告主張之理由：
⒈被告就原告承包八十年度文湖工程營業收入，採完工比例法計算，違反依法行政之原則：
①依法行政原則，乃支配法治國家立法權與行政權關係之基本原則，亦即一切
行政行為必須遵循之首要原則。行政程序法第四條規定：「行政行為，應受法律及一般法律原則之拘束」，即為此意。
②「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比
例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。
」，為行為時查核準則第二十四條第一項所明定。故營利事業承包工程之工期在一年以上，其工程損益之計算，原則上固應採完工比例法，但例外亦得採取全部完工法，於完工年度再行計算損益。稅務機關於核定承商工程損益時，應依法做出合法之行政處分。原告承攬文湖工程，有關工程損益之計算，基於下列理由，應採全部完工法：
⑴原告與台北市內湖區文湖國民小學籌備處所簽工程合約第四條明定：「本
工程付款辦法，除投標須知及補充說明另有規定者外，依左列規定，由乙方按期以估驗表申請估驗計價，經甲方核實後付之．．．一、無預付款，俟開工後於每月十五日及月終最後一日至少申請估驗一次，付給該期內完成工程價值之百分之九十五；二、全部工程完成，經正式驗收合格後付清尾款．．．」，有工程合約書可稽。故依據工程合約書之約定，每期工程進度須由主管機關估驗後方確定工程進度，且因審計機關之監督及物價指數變動，均影響工程價款之增減及實際支付金額，承攬廠商無權自行認定，其各期應收工程價款及履行合約所須投入成本與期末完工程度均無從估計，依據行為時查核準則第二十四條第一項第一款及第二款之規定，應採全部完工法計算其工程損益。
⑵文湖工程自七十九年開始施工，至八十二年完工，施工期間，交通部於八
十一年三月一日勒令取締砂石車輛超載，事先未作周全規範協調，帶來連鎖反應，運輸業漲價轉嫁砂石業，砂石業漲價轉嫁預拌混凝土業，預伴混凝土業漲價轉嫁營造業，營造業慘遭漲價損失無以轉嫁，加以供料短缺，成本大幅提高，原告為履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法預估，行政院公共建設督導會報曾就「取締砂石車超載對重大工程之影響」進行評估，作成報告，其結論與建議重點如下：「一、各級政府工程主管機關針對目前砂石供需失衡，影響工程進度之現象，應先行考量實情，對延長工期事宜，詳予個案評估，秉持工平原則，及早處理，二、營建業者所承建之工程，受到工期延誤及成本增加之影響，因情況不一，程度不同，各工程主管機關應排除天候及人為哄抬因素，詳細評估營造廠商提出之資料及可信之證明，以個案方式公平評估，三、大台北地區砂源供應極為不足，請經濟部及台灣省政府根據北部地區河川現有淤積情況及車輛安全，檢討部分地區疏濬之可行性，以期能就近利用現有資源」，有台灣區營造工程工業同業公會請願書、會務動態報導及行政院秘書長函等影本為憑。
由於政府取締砂石車，造成原告履行合約所投入成本與期末完工程度均無法估計，則有關文湖工程損益之計算，應採全部完工法。
③鑒於文湖工程地處山坡，從整地、挖運土方、回填、改良地質到施打反循環
樁，須視地質狀況隨機應變，施工複雜、成本無法預估，且該工程施工項目多達二百三十六項，工期六百天，耗去一百十二天，僅完成二十項，佔全部工程金額之百分之二十三，原告為履行合約所須投入之成本與期末完工程度均無法預估，乃於八十年十二月十二日以（八０）裕建字第五二號函，請求基隆市稅捐稽徵處惠准於工程完工年度再行計算損益，有該函影本可稽。該處於八十年二月二十日以八十基稅法字第六五四七八號函復稱：「．．．俟查核七十九年度營利事業所得稅時，依事實認定辦理」，未為明確之行政指導，應認原告之聲請獲准，則原告採全部完工法，於八十二年該工程全部完工後，辦理結算申報，並據以繳納營利事業所得稅，既無損於國稅之收入，難謂有何不當。
④文湖工程於八十二年完工後，原告依查核準則第二十四條第一項但書第一、
二款之規定，採全部完工法，於八十三年五月二十一日辦理結算申報，繳納營利事業所得稅一百九十七萬九千七百九十二元（含桃源工程）完竣。被告受理原告對於該工程之結算申報，於核定時未持反對意見，使原告據以完成納稅手續，直到八十四年六月十四日調閱八十四年度帳冊時，遽認定該工程未按完工比例法計算工程損益，開單補繳八十年度之營利事業所得稅，對原告重複課徵稅賦，違反依法行政之原則，勿庸置論。
⑤被告採完工比例法，核定工程之完工比例為百分之五九．三六九八，累計實
際成本一億三千五百九十二萬七千一百三十四元、預計總成本二億二千八百九十五萬元，扣除上期已認列收入四千九百五十八萬六千零九十七元後，並據以調增營業收入。惟被告認定文湖工程應按完工比例法調整損益，亦應符合財務會計準則公報第十一號工程成本比例法之規定，採總額法，同時將文湖工程八十一、八十二年兩年度之損益一併估列調整，方稱公允適法。但被告只就八十年度之損益估列其完工比例為百分之五十九．三六九八，八十一、八十二兩年度則未隨之調整，致原告依全部完工法繳足全部營利所得稅後，又遭被告依完工比例法重複核定補稅，被告未依法行政足堪認定。
⒉被告所為違反誠實信用原則：
公法與私法雖同具特殊性質，但二者亦有共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。．．．私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用，行政法院五十二年判字第三四五號判例可資遵循。查被告所為補稅之行政處分，有下述違反誠實信用原則之處：
①被告認原告編製之「八十年度未完工程成本預估表」中累計實際成本／預計
總成本，其計算公式與查核準則第二十四條規定尚無不合云。唯上開預估表並非原告八十或八十一年間所製作，而係八十四年間被告查核原告八十一年營利事業所得稅時，要求原告製作，原告則委由記帳員 王德旺 將已完工後申報之營業收支依完工比例製成預估表做為兩法之比較，被告之職員根據該原始資料，以電腦打字列印後命原告職員蓋發票章於其上。查文湖工程本身施工複雜、須經審計機關監督、砂石價格暴漲及物價指數變動等因素，確有工程價款無法估計及履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計之情事，原告不可能於八十年間預估文湖工程當年度之成本而製作該預估表；倘若原告當時已能預見成本比例，則應採完工比例法申報當年度之營利事業所得稅，無須於當年年底向基隆市稅捐稽徵處申請准予採用全部完工法報稅。又該預估表若係事先製作，則所載數字，與工程完工後報稅之數字，應有或多或少之差異，但該預估表所載數字，竟與工程完工後報稅之數字毫釐不差，尤足證明該預估表確係八十四年工程完工且原告已依全部完工法報繳營利事業所得稅後據以製作，非原告事先預估作成。被告竟以該表為行政處分之依據，顯違誠實信用原則。
②倘若文湖工程應採完工比例法調整工程損益，則該工程自七十九年開工，至
八十二年完工，每一年度均應採用同一方式辦理。該工程若依完工比例法計算七十九年度之營業收入為五千七百四十二萬零六百六十元。被告竟依「收入百分比法」計算該工程七十九年度之營業收入，得四千九百五十八萬六千零九十七元，短記七百八十三萬四千于六十三元。其行政作為自相矛盾，致該工程八十年度依完工比例百分之五九‧三六九八計算工程營收，再扣除七十九年度核認之營業收入時，得九千三百三十九萬五千零九十七元，較原告計算之八千五百六十五萬一千四百元高出七百七十四萬三千六百九十七元。
由於被告之疏忽，將原告七十九年度營業收入短核七百八十三萬四千五百六十三元，該短核部分，已逾核課期間，本不應追補稅款，但被告竟將該短核部分轉嫁至八十年度之營業收入，要原告負擔稅務，有違誠信公平原則，顯屬違法之行政處分。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比
例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認」，為查核準則第二十四條第一項所明定。
⒉系爭文湖工程案，原經被告依查得資料按完工比例法核算本年度之工程損益在
案，惟原告訴稱所承包文湖工程之工期雖在一年以上，惟因該工程施工複雜，且依工程合約書之規定，每期工程進度及請款金額需俟估驗後方能確定，又施工期間，因發生砂石上漲風暴，致相關履行合約所須投入成本與期末完工程度均無從估計，是主張有關工程損益，得採全部完工法計算云云；經查本件文湖工程案，自七十九年開始施工，至八十二年完工，承包工程之工期在一年以上，又其相關投入成本及完工比例等均可明確核算並經編列未完工程成本預估表等相關報表附卷可稽，按既能列算各年度之完工比例，則其損益即非無法估計者，是依前揭法條之規定，本件文湖工程案採完工比例法計算工程損益，並無不合。
⒊又查本件文湖工程案，於八十年度尚未完工，本期並未申報系爭工程收入，惟
因該工程之工期均在一年以上，工程損益亦未有無法估計之情事，並有原告所編製八十年度未完工程成本預估表可稽，被告遂依規定，按完工比例法核認本期應認列工程收入九三、四九五、０九七元。按本件核定之完工比例，主要依據原告申報數計得（即投入成本及估計總成本分別依原告申報「八十年度未完工程成本預估表」中累計實際成本＼預計總成本），其計算公式核與查核準則第二十四條規定，尚無不合，是原核定依上揭公式計算文湖工程截至八十年度之完工比例59.3698﹪（累計實際成本135,927,134＼預計總成本228,950,000），核認至本期累積工程收入為一四三、０八一、一九四元（合約金額241,000,000×59.3698﹪），扣除截至上期已認列收入四九、五八六、０九七元後，核認該工程本期應認列工程收入九三、四九五、０九七元，並據以調增營業收入，揆諸前揭法條規定，並無不合。
理由
一、按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。：：：第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。：：：」，查核準則第二十四條定有明文。
二、按企業可以考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行的方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，否則不但使不同時期的財務報表無法比較，也會有操縱損益之嫌，此即一般公認會計原則中「一致性」的要求。本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入一二六、六七六、三六七元，營業成本一一四、六八八、七九七元，被告初查以文湖工程及桃源工程之工期超過一年，乃依行為時查核準則第二十四條規定，按完工比例法計算工程損益，核定其營業收入為二九０、六０五、四六四元，營業成本調增一四八、八０二、七０九元，剔除超耗一０、六二四、九三五元，核定營業成本為二五二、八六六、五七一元。原告不服，申經復查結果，獲追認營業成本三、九０八、八一０元，變更核定全年所得額為二二、五七八、三二八元。原告仍不服，提起再訴願，經行政院再訴願決定將訴願決定及原處分關於文湖工程營業收入部分均撤銷，著由被告另為處分，其餘再訴願駁回。嗣經被告重為復查決定，仍維持原核定，原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回等情，有原告八十年度營利事業所得稅結算申報書、一再訴願決定、重為復查決定等附於原處分卷可稽。原告雖主張本期應收工程價款及履行合約因砂石風暴致所需投入成本與期末完工程度均無法估計，系爭文湖工程之損益計算自應採全部完工法等語。惟查系爭文湖工程係自七十九年開始施工迄八十二年完工，其工期在一年以上，有關工程損益之計算，揆之首揭法條規定本應採完工比例法，且原告在七十九年度係採完工比例法認列損益，此為原告所不爭，卻於八十年度工程成本採全部完工法，依前開會計原則「一致性」的要求之說明，非但與企業應慎重選用會計原則且各期一致使用之原則相悖，無從藉財務報表予以比較，且因前後年度採用之會計原則不同，不具客觀性，自無從勾稽，故被告認系爭文湖工程應採完工比例法，於法並無不合，原告所稱殊無足取。又以成本收入配合原則觀之，會計上收入與費用的承認，與現金之收、支無關，而與權利的取得及義務之發生有關，此即所謂「權責發生制」。經查系爭文湖工程於八十年度皆按工程進度完成驗收手續，原告復已領得各期工程價款，此不惟有臺北市內湖區文湖國民小學九十一年十一月二十一日北市文湖國會字第０九一三０五四三九００號函及各項工程估驗款統計表、付款憑單等影本在卷可稽，且各項工程估驗款統計表所載完工比例情形，經核與原告製作之八十年度未完工程成本預估表大致相符，況文湖國民小學亦於完成驗收後付款，復為原告所是認，是本件自無工程損益有無法估計之情形。第以系爭收入既已於八十年度實現，相關之憑證亦為八十年度，依成本收入配合原則，其成本自應歸於八十年度，故被告以系爭文湖工程八十年度之損益業已實現，因而調整轉列為本期營業收入，即非無據。至原告所稱因砂石風暴致所需投入成本提高一節，經查砂石風暴係源自交通部八十一年三月一日勒令取締砂石車輛超載，與系爭年度即八十年度無涉，縱因此而生成本提高問題，亦因屬八十一年度所發生，自無歸列為八十年度之理，原告所稱委無可採。從而被告以系爭文湖工程工期在一年以上，依原告所編製之八十年度未完工程成本預估表之申報數，按完工比例法核認本期應認列工程收入，並據以調增營業收入，徵之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月三十一日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年一月二日
書記官林如冰