臺北高等行政法院90年度訴字第6909號判決

裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6909號判決

裁判日期：民國91年12月31日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六九○九號
原告金融郵報社股份有限公司代表人甲○○董事長）被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月十九日台財訴字第○八九○○七四七九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報扣除前五年核定
虧損新台幣（以下同）三、二一五、三三三元，課稅所得額為零元，被告初查以原告未依限提出會計師簽證報告，視為普通申報而否准前五年核定虧損之扣除，核定課稅所得額為三、二一六、五一○元。原告不服，申請復查，經被告於八十九年九月十一日以財北國稅法字第八九○三三六五三號復查決定書駁回申請，原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：原告經合法通知，未於準備程序及言詞辯論期日到庭，綜合起訴狀意旨其聲明及主張為：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請命被告准原告八十六年度營利事業所得稅結算申報得就前五年虧損自本年純益中扣除。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造爭點：
原告主張其委託之簽證會計師已於八十七年六月一日完成八十六年度營利事業所得稅申報，因被告發布之新聞稿及台北市會計師公會發給全體會計師之函文，均未提及延期提出簽證報告書不得超過代理案件二分之一之限制，致簽證會計師全數將代理案件均申請延期提示簽證報告，被告竟認不符財政部函釋，將原告歸列為普通申報案件，否准依所得稅法第三十九條得將前五年虧損，自本年純益中扣抵之優惠規定，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈被告之復查決定，違反行政法上信賴原則：
⑴按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，
會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」此為所得稅第三十九條所明定。
⑵查原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，係委任 康偉 崇信聯合會計師事
務所（以下簡稱康偉事務所）辦理。該所於八十七年五月十四日接獲台北市會計師公會來函全體會員表示：「會計師查核簽證案如在十件以上，其查核簽證報告書因打字、校對、裝訂費時，致未克在六月一日以前提出者，．．．得於六月一日以前報請該局（即指被告）資料科核准延至六月三十日以前提出查簽證報告書」等語。經查台北市會計師公會前開函文係依被告於八十七年五月十四日財北國稅服字第八七○一九六七四號第五則「新聞稿」意旨所發。按該「新聞稿」指出：「被告稱，會計師代理營利事業所得稅查核簽證申報案件，如代理案件在十件以上，其查核簽證報告書因打字、校對、裝訂費時，致未克在六月一日以前提出者，．．．得於六月一日前報請被告資料科核准於六月三十日以前提呈查核簽證報告書，提出延期補送查核簽證報告之申請書及營利事業清冊．．．」等語。故可證會計師公會係完全遵從該新聞稿內容通知所有會計師事務所比照辦理。而該新聞稿內容完全未有隻字片語提及期限之規定。
⑶然而，康偉事務所依該函之通知，如期於該年度六月一日為原告報請被告核
准延後提出查核簽證報告書，並於「新聞稿」所訂之六月三十日提呈查核簽證報告書；詎料，竟遭被告以該事務所未依「被告八十七年六月二十四日財北國稅資字第八七一四一九○號規定期限，自行刪除調整至合於規定額度報核（即指只能申報代理案件之二分之一），．．．」等語，進而依財政部七十五年五月二十日台財稅第0000000號函及八十二年一月五日台財稅第000000000號函，將原告八十六年度營利事業所得稅結算申報視為普通申報案件，而拒絕適用所得稅法第三十九條但書之優惠規定，進而核定課稅所得為三、二一六、五一○元。
⑷被告依法有提供正確資訊之義務：查行政機關所發布新聞稿，對外發布消息
、通知或意思表示，性質上即屬行政行為，亦即公權力行為，無論定性其為事實行為、行政指導或是一般性之行政函令，均應受行政法上各項基本原則之約束，殆無疑義。尤其「新聞稿」內容之適法、正確與否，涉及人民權利義務，要不得借「新聞稿」之發布形式而逃避行政法各項基本原則之拘束。人民信賴行政機關所發布之意思通知而行為，竟因該行政行為實係違法或不當致受有損害，被告要難謂該「新聞稿」無任何法律效果而脫免責任，並令人民承受因此所生之不利益。所謂「新聞稿」於學理上應屬於行政資訊之提供或通報，被告稱「新聞稿」無法律效力實為意欲逃避責任之遁辭。此觀「行政仍有義務使所提供的資訊內容準確與完全，否則當對於重要的法律事實所提供的資訊與將發布之行政處分相牴觸，或當事人於主管機關錯誤的資訊而造成法期限的錯過等情況，事實行為將產生間接的拘束力。」即可說明「新聞稿」亦屬被告所為之事實行為，對人民當然產生法的間接拘束力（參見 翁岳生 編、一九九八年、行政法下冊第七百五十二頁以下）。
⑸本件被告明知財政部七十五年五月二十日台財稅第0000000號及八十
二年一月五日台財稅第000000000號函釋之限制，竟仍發布錯誤之「新聞稿」「指示」會計師公會，致康偉事務所陷於錯誤而無法正確得悉前開函釋之限制，致原告遭受稅額核定之不利益，顯屬違法，無庸置疑。
⑹此外，財政部之訴願決定書雖以「行政機關發布新聞稿因各報刊媒體有權逕
為篩選、修改及決定是否發布；縱因讀者見解不同或認有欠周之處，亦不因此而生法律效果，乃屬當然」之理由駁回原告之訴願，然其規避行政上及法律上責任之意圖昭然若揭，完全無視行政法上各項原則於行政行為之適用，且財政部雖又稱稅法及相關法令亦無就此事項規定稽徵機關有通知納稅義務人之職責，顯然對於法律保留原則內涵發生重大誤解，全屬推託之辭並視人民利益之維護於無物，其見解顯屬違法，實不足採。
⑺另查財政部事後亦查覺其「新聞稿」發布之錯誤，因此於八十九年五月十一
日所發之財北國稅服字第八九○一七三二一號國稅新聞稿中，加入「．．．不得超過代理案件之二分之一為限」等字樣，顯然自承其原來新聞稿中顯有錯誤而加以更正，則被告應於原告申請復查時即依職權自行撤銷對原告之違法決定，竟仍不為，致原告不僅遭受不利益之處分，更強課所謂之「利息」，寧有斯理？⒉被告之處分與其所據之函釋，違反平等原則及禁止恣意原則：
⑴按財政部台財稅第0000000號函釋明示，會計師辦理營所稅簽證申報
准延至六月底前提出簽證報告，原係基於所謂「愛心辦稅」之美意，唯該號函釋限制不得超過會計師代理案件之二分之一為限，並未進一步限制何等案件有儘先適用此號函釋之說明。此一函釋即已違反公法上之平等原則。蓋本號函釋係基於所得稅法第三十九條而來，該條條文意旨係賦予納稅義務人得因合法如期申報等條件，而例外立法允許將以往年度營業之虧損列入本年度計算。即納稅義務人以往年度營業若虧損，即有適用本條規定及該號函釋之延期寬限之實益，並未以「法律」明文限制何種之會計師代理案件得或不得適用該法條之規定。
⑵然前開函釋竟未闡明此點抉擇標準及理由，財政部逕令會計師於無法律依據
（標準）之情形下自行篩選代理案件之二分之一得延遲提出查核簽證報告書，並再另以函釋賦予不合該項程式之法律效果為普通申報案件，完全無視所得稅法第三十九條之優惠人民意旨，使被會計師依該函釋排除之二分之一的申報案件獲有不測之不利；甚且在會計師無從抉擇之情況下，由被告任擇申報案件逕行排除所得稅法第三十九條但書之適用，如此，不僅違反憲法上「相同情形為相同之處理、不同情形為不同處理」之平等原則，更逾越了司法院釋字第二八七號行政規則以闡明法規原意為原則之界限，對行政法上原則置若罔聞，致原告遭受稅賦核課上的不利益。行政機關恣意並憑此為據所為之決定，其認事用法顯有違誤，請詳加審核，撤銷原處分及訴願決定，以保原告合法權益。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報前五年核定虧損扣除額
三、二一五、三三三元，被告初查以原告本年度因委託之簽證會計師將其代理簽證之八十六年度營利事業所得稅結算申報案件，全數申請延期提示會計師查核簽證報告書，不符財政部七十五年五月二十日台財稅第0000000號函釋，故其所代理簽證之案件應全數視為普通申報案件辦理，是原告未符合所得稅法第三十九條盈虧互抵之規定，乃核定前五年核定虧損扣除額為零元。原告不服，復查主張其已於八十七年六月一日完成營利事業所得稅之申報手續，又依被告於八十七年五月十四日所發布之新聞稿及台北市會計師公會於八十七年五月二十日發給全體會計師函之內容，均提及可延至六月三十日以前提出查核簽證報告書，完全沒有提及不得超過代理案件二分之一之限制。此有瑕疵之新聞稿不僅誤導納稅義務人，也使會計師限於誤信誤判。不過姑且不論會計師申報的件數為何，至少有二分之一即三十五家的公司理應收到合法保障。然被告既未依法保護納稅義務人，又未依所得稅法第七十八條及七十九條暨同法施行細則第六十八條等之規定，善盡通知納稅義務人之責任，致原告被列為普通申報案件，無法依照所得稅法第三十九條規定抵扣前五年核定虧損，請惠予更正等語。申經被告復查決定以，原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書雖經被告所屬大安稽徵所於八十七年六月一日收受，惟因其查核簽證會計師未於申報時提出查核簽證報告書，依財政部相關函釋，應視為普通申報案件處理，自無所得稅法第三十九條規定前五年核定虧損扣除之適用。至行政機關發布新聞稿有無瑕疵，因各報刊媒體有權逕為篩選、修改及決定是否發布；縱因讀者見解不同或認有欠周之處，亦不因此而生法律效果，乃屬當然。次查所得稅法第七十八條及七十九條規定，係對納稅義務人未依限辦理結算申報者之催報及滯報通知之處理；與本件原告自承已依法辦理結算申報，僅因不符查核簽證申報要件而視為普通申報者，自不相同，稅法及相關法令亦無就此事項規定稽徵關有通知納稅義務人之職責，是原告所訴顯係誤解，核無足採。又本件原告委託稅務代理人之簽證申報作業，其效力及於原告，仍應由原告自行負責；倘因其代理人作業疏忽而影響其權益者，乃係其私人間權利義務關係，自不應以此否定稅法之規範，乃駁回其復查申請。原告持前詞提起訴願，案經財政部持與被告相同論見駁回其訴願。
⒉茲原告復提起行政訴訟，仍持前詞部分，自不足採；至有關前開財政部七十五
年五月二十日台財稅第0000000號函釋，係財政部考量會計師在依所得稅法第一百零二條規定辦理查核簽證申報時，如案件較多，恐其查核簽證報告書因打字、校對、裝訂費時，無法全部在法定期限內提出，准其在二分之一件數內報經核准後，延期提出查核簽證報告書之權宜措施。原告稱該函釋係基於所得稅法第三十九條而來，即納稅義務人以往年度有虧損者，始有該函釋延期寬限實益乙節，顯係誤解。又與本件同屬委託康偉事務所辦理簽證，未依限提示查核簽證報告書致視同普通申報之訴訟案件，業有鈞院九十年度訴字第三五二一號及九十年度訴字第四○二七號判決可資參照，本件原處分及復查、訴願決定均無違誤，請駁回原告之訴。
理由本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二
百一十八條規定準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依同上準用民事訴訟法第三百八十五條第一項前段規定，准被告之聲請，由其一造辯論而為判決；又原告起訴後，其代表人 魏天騏 已更換為甲○○，並由新代表人甲○○具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許，均合先聲明。
按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳
冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」及「第七十一條規定之納稅義務人，如有特殊情形，得於結算申報期限屆滿前，報經稽徵機關核准延長其申報期限，但最遲不得超過四月三十日。如係公司組織，得延長至五月十五日；如係委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，得延長至五月三十一日。」分別為所得稅法第三十九條、第七十一條第一項前段及第七十二條第一項所明定。次按「會計師代理所得稅結算申報之方法為：一、簽證申報─除應就委託人當年度有關所得額之帳簿、憑證、文據予以查核，依所得稅法及有關規定，核定其所得額及課稅所得外，並應向該管稽徵機關提出詳細查帳報告，委託人當期與前期之資產、負債、損益比較分析明細表暨查帳工作底稿，以供稽徵機關查核。」亦為會計師代理所得稅事務辦法第十三條第一款所規定。又「會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申報案件，如每一年度代理案件在十件以上，其查核簽證報告書因打字、校對、裝訂費時，致未克在五月三十一日以前提出者，除仍應如前提出出申報書並繳納稅款外，得於五月三十一日前報請該管稽徵機關核准延至六月三十日以前提出查核簽證報告書，但以不超過其代理案件之二分之一為限，並應於封面加註『查核簽證報告書於六月三十日以前補送』字樣。」、「會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申報案件，除合於本部七十五年五月二十日台財稅第0000000號函規定外，如未於申報時提出查核簽證報告書者，應視為普通申報案件處理。」亦分別經財政部七十五年五月二十日台財稅第0000000號及八十二年一月五日台財稅第000000000號函釋有案。上開函釋，均係財政部基於權責所為之釋示，未逾越法律規定，自可適用。
本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報扣除前五年核定虧損三、二
一五、三三三元，課稅所得額為零元，被告初查以原告未依限提出會計師簽證報告，視為普通申報而否准前五年核定虧損之扣除，核定課稅所得額為三、二一六、五一○元。原告不服，循序申請復查、提起訴願，遞遭駁回，復起訴主張其委託之簽證會計師已於八十七年六月一日完成八十六年度營利事業所得稅申報，因被告發布之新聞稿及台北市會計師公會發給全體會計師之函文，均未提及延期提出簽證報告書不得超過代理案件二分之一之限制，致簽證會計師全數將代理案件均申請延期提示簽證報告，被告竟認不符財政部函釋，將原告歸列為普通申報案件，否准依所得稅法第三十九條得將前五年虧損，自本年純益中扣抵之優惠規定，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告係經營發行新聞報紙及出版等業務，其八十六年度營利事業所得稅結算申報
，委託康偉事務所 趙元山 會計師查核簽證，此有結算申報書在卷可稽，惟該會計師代理簽證之八十六年度營利事業所得稅結算申報案件，申請全部延期提示會計師查核簽證報告書，未符上開財政部函釋，經被告先後於八十七年六月十日、六月二十四日以財北國稅資字第八七○二四○七二號、第00000000號函通知該會計師事務所限期補正，惟逾期仍未自行刪除更正至合於規定之額度報核，此亦為原告訴狀所不爭，依上開財政部函釋，應全數視為普通案件處理，又本件既係原告委託會計師查核簽證，雖於八十七年六月一日辦理結算申報，但未隨案提出會計師查核簽證報告書，自屬未依限申報，前五年核定虧損額自亦不得於本年度純益中扣除，被告否准原告列報扣除前五年核定虧損額，核定八十六年課稅所得額為三、二一六、五一○元，揆諸首揭規定，自無不合。
又上開財政部七十五年五月二十日台財稅第0000000號及八十二年一月五日
台財稅第000000000號函釋已實施多年，應為簽證專業會計師所明知，本件原告委託康偉會計師事務所之會計師辦理營利事業所得稅查核簽證相關事宜，被告將限期補正函送達康偉事務所，即與向原告送達生相同效力，康偉事務所逾期未自行刪除更正至合於規定額度報核，其所涉違規之責，原告自應承受，原告尚難以新聞稿及台北市會計師公會之函文不完整明確為由，主張前五年虧損額仍得與本年度純益互抵，原告所訴，洵不足採。
綜上所述，本件被告之原處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告
提起撤銷之訴，並請求命被告准其八十六年度營利事業所得稅結算申報，得就前五年虧損自本年度純益中扣除，均難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月三十一日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官王碧芳法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年一月二日
書記官姚國華