裁判字號：最高行政法院95年判字第363號判決
裁判日期：民國95年03月23日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第00363號上訴人凱盟電子工業股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人 李淑妃 律師被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年10月15日高雄高等行政法院93年度訴字第448號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人民國86年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減稅額新臺幣（下同）1,079,651元，經被上訴人核定准予抵減稅額621,417元在案；嗣被上訴人以上訴人於89年7月1日起，將依法申請抵減所得稅之設備租借予其關係企業 倫碩 科技股份有限公司（下稱倫碩公司），乃依行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8條第1項第2款前段規定，變更核定投資抵減稅額為143,188元並追繳稅額。上訴人不服，申請復查，獲准追認投資抵減稅額23,000元，上訴人仍不服，乃循序提起行政訴訟。惟上訴人之機器設備皆存於工廠內，由上訴人之員工作為代工之用，既屬「代工」自非上開投資抵減辦法追繳抵減所得稅之對象；又上訴人帳上並無租金收入，且倫碩公司89年度並未招聘操作人員，倘租用設備，則該設備由何人操作？雖雙方所訂合約中出現出租人工、機器設備等文詞，但從倫碩公司帳冊中並無薪資、勞健保費、伙食費及機器設備維修費等項目支出，反是由上訴人帳列支付之情形觀之，足可證明雙方所訂合約為代工契約而非租賃契約，是契約用語雖有誤載，但依過去事實及有關資料，足可證明系爭合約為代工契約，被上訴人拘泥於合約文字，僅由上訴人與倫碩公司訂定租賃契約書，即否認上訴人實質上係為加工之性質，致認事用法錯誤，有違最高法院19年上字第453號及39年台上字第153號判例意旨等情，爰請判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
被上訴人則以：上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人查獲上訴人於89年7月1日起將依法申請抵減所得稅之設備租借予其關係企業倫碩公司，被上訴人初查以原准予抵減稅額中478,229元之投資抵減設備，於交貨之次日起3年內有出租情事，乃依行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8條第1項第2款前段規定，核定投資抵減稅額為143,188元並追繳稅額。復查決定依經濟部工業局86年12月8日工證(86)2字第049045號投資抵減證明書列載設備之投資抵減稅額23,000元應免予追繳，乃重行核定投資抵減稅額166,188元，原核定投資抵減稅額143,188元，應予追認23,000元，並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，按「依本辦法申請抵減所得稅之設備或技術，有左列情形之一者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款。．．．於交貨之次日起3年內轉借、出租、轉售、退貨或報廢者。」為行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8條第1項第2款前段所明定。上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減稅額1,079,651元，經被上訴人核定准予抵減稅額621,417元；嗣經被上訴人查獲上訴人於89年7月1日起，將依法申請抵減所得稅之設備租借予其關係企業倫碩公司，被上訴人以上訴人有將原准予抵減稅額中之478,229元之投資抵減設備，於交貨之次日起3年內出租之情事，乃依上開規定，變更核定投資抵減稅額為143,188元並追繳稅額，上訴人不服，申請復查，獲准追認投資抵減稅額23,000元等情，業經兩造分別陳明在卷，復有上訴人86年度營利事業所得稅結算申報書、購置機器設備核准適用投資抵減稅額統計明細表、被上訴人所屬岡山稽徵所87年2月9日南區國稅岡山審字第87002801、87002802號函、被上訴人86年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、租賃契約書等影本附原處分卷可稽。經查，依上訴人所提出其與倫碩公司於89年5月間所簽訂之租賃契約書所載，上訴人為因應倫碩公司生產之需要，應是將其公司之物品「租借」予倫碩公司使用，而非以自己之工廠設備為倫碩公司提供勞務之「代工」行為。而其契約條文中，或使用「租賃」、或使用「租借」、或使用「借用物」、或使用「借用期間」及「使用期間」等，前後不一，惟租賃為有償契約，而使用借貸則為無償契約，故如將物交由他人使用，而有收取對價者，不論其名稱如何，以及契約所用之文字如何，自係租賃契約而非使用借貸契約。系爭租賃契約第3條既有「租借費用」之約定，而上訴人亦承認倫碩公司與上訴人間雙方的往來單據憑證確有「加工費用」與「勞務費用」之支付，是縱稱上訴人與倫碩公司簽訂之租賃契約書，其契約中誤用「租借項目」、「租借費用」、「借用期間」及「借用物」等詞句，亦不影響系爭契約為「租賃契約」之本質。又上訴人與倫碩公司於89年5月間所簽訂之契約書，不惟名稱已書寫為「租賃契約書」，且契約之內容，亦分別就租賃之客體、期間、費用及返還等事項，詳細規定於各條文中，則渠等就系爭契約為租賃契約乙事，應無意思不明之情形，自無需再假探求真意之名，而曲解契約雙方當事人意思表示之原意。再者，上訴人與倫碩公司資本總額均達1億元以上，均非屬小型企業，且其營利事業所得稅結算申報均委託會計師查核簽證，對於「代工」與「租賃」兩項顯不相同之名詞，應不致混淆誤用。上訴人主張系爭契約書雖書寫為「租賃契約書」，實因用語錯誤所致云云，殊難採信。又上訴人所提出其於89年間開給倫碩公司之發票，品名雖記載為「加工費用」與「勞務費用」，乃係依系爭契約第3條之約定「租賃費用：以甲方實際發生之（直接人工及製造費用）×1.04開立發票向乙方收取加工費用；以甲方實際發生之（管銷費用）×1.257開立發票向乙方收取勞務費用。」是上開二項費用乃是倫碩公司向上訴人租用機器、廠房及員工等所支付之對價，要不能因此而遽謂系爭契約即屬「代工契約」。況且一般代工乃是由受託廠商以其廠房設備為客戶生產產品，其收取費用之方式，應以其出貨之數量，向客戶收取原先約定之代工費用，不論盈虧，代工廠商之人事費用及設備營運費用等，均由代工廠商自行吸收，亦不可能於代工費用之外，再另行向客戶收取「加工費用」或「勞務費用」，則由上訴人上開收費方式，益證其與倫碩公司所簽訂者，確為租賃契約而非代工契約，上開加工費用及勞務費用乃為倫碩公司承租上訴人整廠設備（含員工人事費用）之對價。從而，被上訴人以上訴人將86年度交貨原申報抵減稅額之投資抵減設備，於交貨之次日起3年內出租予他人，乃依行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8條第1項第2款前段規定，變更核定投資抵減稅額為143,188元；又依經濟部工業局86年12月8日工證(86)2字第049045號投資抵減證明書列載設備1063阻抗表1台，設備金額115,000元之交貨日期為86年6月30日，依法該設備之投資抵減稅額23,000元應免予追繳，復查決定核定投資抵減稅額166,188元，原核定投資抵減稅額143,188元，應予追認23,000元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：(1)依照上訴人與倫碩公司簽訂之代工契約第3條可知，上訴人和倫碩公司所簽訂之契約真意是「代工」契約，而非租賃契約。又從倫碩公司89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書可知，其中並無薪資、直接人工、間接人工等費用，上訴人開給倫碩公司之憑證為「代工費用」與「勞務費用」，非「租賃費用」，此事實被上訴人亦不爭執。況倫碩公司和上訴人皆早於90年度即將89年度營利事業所得稅結算申報書相關資料提出，而本件查核事實係發生在後，更足以證明上訴人和倫碩公司間是代工契約而非租賃契約。雖合約中出現出租人工、機器設備等文辭，但從倫碩公司帳冊所列並無薪資、勞健保、伙食費及機器設備之維修費用等項目支出，反是由上訴人帳列支付之情形觀之，足以證明上訴人和倫碩公司所訂定之契約為代工契約而非租賃契約。原判決拘泥於契約文字，未審酌其他相關證據致產生認定事實錯誤之情形，有判決不適用法規或適用法規不當之違背法令情形。(2)被上訴人主張上訴人有履行租賃契約之事實行為為積極事實，與上訴人主張因租賃契約非上訴人與倫碩公司間之真意，是以並無履行租賃行為之消極事實，依舉證責任分配原則，自應由主張積極事實知被上訴人就此有利於己之事實負積極舉證責任。原審未命被上訴人舉證即逕為上訴人敗訴之判決，有違舉證責任分配原則，而有判決不適用法則或適用不當之違法。(3)本件上訴人提出與倫碩公司間之往來單據載明為代工費用、勞務費用，非租賃費用，無轉租之事實，為釐清事實，依照行政訴訟法第133條規定，原審法院自有傳喚倫碩公司負責人到場說明之必要，其未依職權傳喚到場釐清事實，自有未依職權調查證據之判決不適用法規或適用法規不當之違法。(4)原判決理由第3點認定系爭契約之真意究是「租賃」或「借用」有疑義，卻又於理由第4點認定無真意不明之情形，理由互為矛盾，依照最高法院53年台上字第3571號判例意旨，自有判決理由互為矛盾之判決違背法令情形云云。
本院查：依上訴人與倫碩公司於89年5月間所簽訂之租賃契約書第6條已明白記載將系爭機器設備交付倫碩公司使用，且由第4條至第9條之約定，亦可知系爭機器設備係由乙方倫碩公司使用管領，否則倫碩公司何需負擔修繕保養之責；如未交由倫碩公司使用，即無禁止其未經同意交第三人使用之必要；倫碩公司如未管領使用系爭機器設備，即無所謂應負「善良管理人之注意保管義務」，亦無由令其負管理不善致遭受損毀或滅失時之損害賠償責任及返還標的物、使用責任。至契約第1條至第3條分別為契約標的、期間及費用，其用語如何，不影響系爭機器設備係交由倫碩公司管領使用，性質上非代工關係之認定。再依系爭契約約定，倫碩公司係借用上訴人之員工設備等進行生產，故該公司未招募員工，與系爭契約非屬代工性質之認定，並無妨礙。又上訴人與倫碩公司之營利事業所得稅如何申報人工費用等，如何開立發票，係其申報、開立發票是否有誤問題，與系爭契約之性質為何尚無影響。本件由系爭契約之約定內容已足認系爭契約非代工契約，是原審法院未依職權傳喚倫碩公司負責人到場，尚無違反行政訴訟法第133條規定，亦無違反舉證責任分配原則。再查倫碩公司管領使用機器設備，應支付費用，為有償契約，應屬租賃而非使用借貸。原判決以本件復查決定並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將上訴人在原審之訴駁回，經核於法並無違背。上訴論旨，仍執前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年3月23日
第二庭審判長法官廖政雄
法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國95年3月23日
書記官蘇金全