臺中高等行政法院95年度訴字第671號判決

裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第671號判決

裁判日期：民國96年04月10日

裁判案由：綜合所得稅

臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00671號原告甲○○訴訟代理人 徐秀蘭 律師
陳貴端 會計師 易昌運 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月14日台財訴字第09500384990號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國(下同)92年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額新台幣(下同)25,772,763元，經被告所屬彰化縣分局以其中11,340,883元並非捐贈其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所(下稱望安鄉公所)，乃予剔除，核定綜合所得總額24,116,329元，綜合所得淨額9,130,642元，補徵應納稅額2,567,732元(本件復查決定後因原告及配偶取自銘正投資股份有限公司營利所得減少2,853,650元，可扣抵稅額減少700,831元，致綜合所得總額變更核定21,262,679元，綜合所得淨額變更核定6,276,992元，補徵應納稅額變更核定2,127,103元)。原告不服，就土地捐贈扣除額申經復查未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.被告及訴願決定認為土地登記具有絕對效力，原告非土地實質所有權人，自不得以系爭土地列報捐贈扣除。本案捐贈扣除之金額龐大，原告對於登記之相關資料在可得而知情形下，對此情節亦完全不加查證，自應對此結果負擔補稅責任云云，惟查：
⑴土地登記外觀為信託，而實際經濟活動為二個買賣行為
，在未為變更登記的情況下，是否有稅法上實質課稅原則之適用？按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋甚明。又財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質．．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」被告雖認為依民法及土地法規定所為土地登記具有絕對效力，對外即生公示效果，原告不得再就土地登記簿上之記載再為爭執。惟稅法上之實質課稅原則係強調稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。亦即在實質課稅原則之下，不論該外觀法律行為係有效或無效，應針對實質經濟事實課徵稅捐，稅捐稽徵機關更不應受外觀法律行為之拘束。
⑵倘若當事人就該外觀法律行為有故意過失時，是否影響
實質課稅原則之適用？參照臺北高等行政法院94年度訴字第3l64號判決之見解，認為稅捐稽徵機關得依職權調查事實，核實認定，不受當事人主張暨土地登記外觀之拘束，以免形成脫法避稅漏洞，有違租稅公平主義。顯見在租稅法領域中，稅捐稽徵機關本可不受土地登記外觀之拘束，依據職權調查事實，核定所應課徵稅額。因此，對於外觀法律行為之形成，當事人是否有故意過失，並非實質課稅原則探討的重點，亦不應影響實質課稅原則之適用，蓋實質課稅原則係為實現量能課稅及租稅公平，其目的並非在懲罰當事人行為之違失，則當事人是否有故意過失不應為考量之範圍。至於針對實質經濟事實是否有應追徵之稅款，乃係另一間題，稅捐稽徵機關自得再行調查、核課稅捐。
⑶綜上，自司法院釋字第420號解釋及前揭財政部函釋見
解所揭諸之實質課稅原則，本即強調稅捐之核課是不受外觀法律行為之拘束，且不論該法律行為是否有效存在，稅捐稽徵機關係有權依職權調查，自行認定實質經濟事實，進而核課稅捐。否則若一味強調土地登記具有絕對之效力，當稅捐稽徵機關欲否認信託登記之行為，認定實質上為買賣行為而核定稅捐時，稅捐稽徵機關恐應先提起確認信託登記無效之訴，待該確認之訴勝訴確定後，方符依法院判決結果核實認定，如此一來曠日費時，且課稅成效勢無法彰顯，租稅公平與量能課稅亦因時日之銷磨而難以實現。因此實質課稅原則係賦予稅捐稽徵機關自行認定之權限，亦即其可不待法院之判斷，而自行認定私法行為之屬性(原本私法行為屬性之最終認定權係保留給法院者)，以實現稅法上之目的。既然實質課稅原則係稅法上稽徵之準則，稅捐稽徵機關於核課稅捐時，並無裁量決定是否適用實質課稅原則，故一旦有違實質課稅原則，稅捐稽徵機關不僅有權力亦有義務執行之，而非選擇性地決定是否適用實質課稅原則，從而異其法律效果。
2.本案事實原本為單純二個買賣行為，然因 洪炳輝 個人之故，致使土地登記簿上登記為信託，依據實質課稅原則，原告確實為實質所有權人，其列報系爭土地之捐贈扣除額，並無違法之處。至於原二個買賣行為應課徵之稅捐乃係另一問題，被告本可另行追徵之，與本案無涉。
3.按所謂脫法避稅行為係指藉由濫用法律形成可能性，選擇與經濟歷程不相當的法律形式，藉以達成規避納稅義務的目的。於本案系爭土地交易中，依照原本買賣關係，原地主應被課以土地增值稅，而原告固係買受土地之故，本就不需有其他的稅捐負擔，故本案信託登記當中，真正享受到租稅利益者係賣方，而非買方，換言之，係原地主、洪炳輝採取脫法避稅的方式，達成規避稅捐之目的，依據財政部函釋、行政法院歷年來之實務見解，自有實質課稅原則之適用，即稅捐稽徵機關不受土地登記之拘束，如最高行政法院82年度判字第2410號判決所示：「惟查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項。」此時稅捐稽徵機關依法行政，自應對原地主、洪炳輝等課徵土地增值稅，以符合實質的經濟事實。則捐贈的利益歸由原告享有，並無不當，且符合實際的交易事實。
4.被告辯稱土地登記具有絕對效力，原告與洪炳輝間之買賣事實係另一法律關係，應另尋救濟途徑。惟原地主與洪炳輝間利用土地信託登記之方式規避土地買賣應負擔之稅捐，稅捐稽徵機關是否享有裁量權得不予審究？目前現行法令當中，被告應不具有此裁量權，進而縱放實際上逃漏稅捐者。原告已於復查、訴願程序當中闡明系爭土地實際交易情況，被告至少應踐行行政調查的程序，查明系爭土地實際交易情形，如調取相關文書、訊問相關人等，而非僅憑原告全權委託洪炳輝處理，即推論原告應對信託結果負起責任，進而有權忽略原地主、洪炳輝之逃漏稅行為。因該二人之逃漏稅行為，形成原告於法律上之不利益，原告確實交付買賣價款與賣方，卻反而未能享有租稅上優惠。
5.被告答辯狀並不否認原告有捐贈土地之事實，僅對於捐贈給政府之土地在土地謄本中登記移轉登記於原告之原因為信託，而認定原告僅為受託人，非土地所有權人，土地所有權人為委託人兼受益人(即原出售土地者)，故對於捐贈土地列報捐贈扣除之權利認定應歸屬於受益人(即委託人)，故本案系爭焦點在於原告對於捐贈給政府之土地，係屬買賣所取得，亦或是信託關係而取得，被告主張基於不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，又一經登記，即有絕對效力，進而認定土地登記移轉給原告係屬信託關係，在復查及訴願階段對於原告提出之買賣契約及買賣所支付之資金流程在未予查證下即逕予否決，被告片面扭曲事實，於法於理顯有未當，未查明事實真相，錯誤引用課稅法令依據：
⑴按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」、「
行政行為，應受法律及一般法律原則拘束。」、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政程序法第4、8、9、10條分別定有明文。
本案從其交易流程及交易文件可知本案土地過戶之真實原因係因買賣所產生，土地謄本過戶登記原因變成「信託」純屬洪炳輝代書偽造信託契約所產生之結果，其動機係因原地主持有之土地係屬過戶時應繳納土地增值稅之土地，故其促成雙方交易可以成立，避免賣方產生鉅額土地增值稅，故擅自策劃將過戶原因改為「信託」。
即可規避賣方之土地增值稅，再以買方(即原告)之名義將系爭土地依法捐贈給政府，使原告享受所得稅法列舉扣除之權利。
⑵若如被告所稱係屬自益信託關係，則原地主(委託人)將
系爭土地移轉予原告買方(受託人)時，依信託關係導管理論特性，自屬名義上所有權的移轉，此時原告並不需支付任何價款，惟原告卻甘心支付購地價款？且原地主亦有收取售地價款？被告明知此有違經驗法則，卻未查證情況下即逕予否決雙方實質買賣關係，實有未妥。⑶被告答辯狀提及法務部92年8月20日法律字第092003175
4號函更能證明本案之信託契約及信託關係根本是無效的，因該函釋明確指出「本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。」本案信託之目的，係洪炳輝代書幫助原出售土地之地主規避因土地買賣產生之土地增值稅，而非原告假借信託方式規避所得稅，故被告基於上述法務部所提出之函釋即可認定該信託行為自是無效，原告係屬買賣購入上述系爭土地，合法辦理捐贈事宜，應合法享有列舉扣除之權利。
6.對於前揭臺北高等行政法院94年度訴字第3164號判決，被告答辯認為與本案情形有別，惟查因該判決認定與本案相同之交易模式(同為代書洪炳輝所操作之其他捐贈土地)，雖登記為信託財產，惟實際為買賣。該判決理由「一、按『土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之2罰鍰。』為土地稅法第54條所明定。
」故課稅依據係土地稅法第54條，而法條中明定土地「買賣」未辦竣權利移轉登記，才有處罰之情形出現。故判決理由三略以「此有系爭不動產買賣契約書、土地登記謄本、土地增值稅(土地現值)申報書、繳款書等附原處分卷可稽；是被告以原告買入系爭土地後未辦峻權利移轉登記，即再行出售，依土地稅法第54條規定，處以百分之2罰鍰，洵屬有據。」更能確立買賣之事實。另依土地稅法第28條之3規定「以土地為信託財產者，於下列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。」另依臺北高等行政法院94年度訴字第3216號判決觀之，認該案原告及洪炳輝等人係屬民法第87條第2項，以通謀虛偽意思表示隱藏其「買賣」行為，故支持桃園縣政府稅捐稽徵處依實質課稅原則，按稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28條規定，對原售地主予以核定補徵土地增值稅，並無違誤。由上更可確定屬假信託真買賣之行為。
7.本案係屬財政部所認可在92年底前可行之捐地節稅規劃，土地有原告與地主買賣之文件及支付資金流程證明資料明確，被告以土地登記過戶原因為信託，而認定原告為受託人而非土地實質所有權人，不得以該土地列報捐贈扣除額，自綜合所得總額扣除，否定原告購地捐贈之事實及澎湖縣望安鄉公所出具捐地之證明文件及國稅局出具之贈與稅免稅證明文件，有違實質課稅原則及行政程序法信賴保護原則。而法務部92年8月20日法律字第092003175號函釋及臺北高等行政法院94年度訴字第3164號及第3216號判決更能證明本案交易係屬買賣，該二判決所述之土地由地主移轉原告應係有償買賣，故地主應課徵土地增值稅，本案交易模式同上述判決，原告對於本案系爭之土地既然是有償買賣，原告應為土地實質所有權人，將該土地捐贈澎湖縣望安鄉公所，亦依法獲得相關證明文件，被告單憑自身對法令之見解，扭曲事實，導致原告稅務上重大之損害。
⒏原告已先後於復查、訴願決定程序中，表明本件實際上係
二個買賣行為，而非信託行為，被告自應善盡行政調查之責，訊問相關人、調取文書，依論理法則及經驗法則認定事實；倘被告踐行此等行政調查程序後，仍欲作出對原告不利之處分，至少應說明不採信對原告有利證據之理由，方為一適法之處分，而非以土地登記具有絕對效力，逕自駁回原告之請求。本案因原地主、洪炳輝之逃漏稅行為，形成原告於法律上之不利益，原告乃與洪炳輝簽立和解書，要求洪炳輝先行退還已收受之土地價款，以及支付衍生之行政救濟利息、滯納金，並於和解書中第4點約定，本案如經撤銷國稅局原處分及復查決定確定，原告應將前揭所收受之款項返還與洪炳輝，更可證明本案當初確實係買賣行為，否則洪炳輝為何與原告簽立和解書，並先行退還土地價款並支付利息、滯納金。更何況，洪炳輝亦僅是先行退還土地價款，對於原告因本案被國稅局追繳之稅款，事實上洪炳輝並沒有賠償予原告，原告實蒙受極大之損失，對原告並不公平。
㈡被告答辯之理由：
1.按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「依本法所為之登記，有絕對效力。」、「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「受益人因信託之成立而享有信託利益。」分別為土地法第43條、民法第758條、信託法第1條及第17條第1項前段所規定。又「次依信託法第1條規定，受託人須為受益人利益或特定目的管理、處分信託財產．．．單純之拋棄或捐贈，未能取得任何對價，殊難解為係為受益人之利益．．．本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。」為法務部92年8月20日法律字第0920031754號函所明釋。
2.原告92年度列報土地捐贈扣除額25,772,763元，被告初查以其中桃園縣八德市○○段982、983、944、952及2063等地號土地應有部分各2分之1係原告以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，乃予剔除捐贈扣除額11,340,883元，核定14,431,880元。原告不服，復查時提示土地買賣契約書、支付價款明細、望安鄉公所接受土地捐贈之函文及被告核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，主張其確係向洪炳輝購買上開土地，買賣價金亦交付 洪君 ，土地完成移轉登記後即將上開土地捐贈望安鄉公所，請追認系爭捐贈扣除額云云，經被告復查決定以，查依前揭民法及土地法規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，又一經登記，即有絕對效力。本件依桃園縣八德地政事務所土地登記相關資料所載，土地所有權人 姜義光 於92年4月2日將上開土地移轉登記予原告，登記原因為信託，原告為受託人，原土地所有權人姜義光為委託人兼受益人。次查，系爭土地係以信託方式移轉登記予原告，並於地政機關辦理信託之公文書登記，對外即生公示效果，原告既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，該捐贈之租稅利益應歸屬受益人即原土地所有權人享有，原告自不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除。又縱依前揭法務部函釋意旨，信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效，本件原告既係假信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，原告亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。至原告主張系爭土地雖登記為信託財產，惟實際為買賣乙節，查系爭捐贈土地既經登記為信託財產，即有絕對效力，原告並非土地實質所有權人，自不得以該土地列報捐贈扣除額自其綜合所得總額中扣除，縱使原告雖實際有支付價金給仲介人洪炳輝，惟仍屬其與洪炳輝間另一債權債務之法律行為。綜上，原核定否准認列系爭捐贈扣除額並無不合，復查後乃予以維持。原告仍表不服，提起訴願，財政部亦持與被告相同之論見駁回其訴願。
3.訴訟意旨略謂：原告確係向洪炳輝購買上開土地，買賣價金亦交付洪炳輝，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅之故，擅自偽造姜義光與原告間信託契約，將系爭土地由原地主直接信託登記為原告名下，再以原告名義辦理捐贈，致系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。另本案事實原本為2個買賣行為，然因洪炳輝個人行為致使土地登記簿上登記為信託，請依實質課稅原則認列其捐贈扣除云云。
⒋查信託法第1條規定，稱信託者，謂委託人將財產權移轉
或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。本件系爭土地雖移轉登記予原告，惟登記原因為信託，原告為受託人，原土地所有權人為委託人兼受益人，有土地登記謄本可稽，依首揭規定，其於地政機關辦理信託之公文書登記有絕對效力，對外即生公示效果，是原告既為受託人，僅為系爭土地之形式所有權人，原土地所有權人為委託人兼受益人，乃系爭土地之實質所有權人，原告自不得以系爭土地列報捐贈扣除遂其少繳稅賦之目的。又縱使其依信託契約之約定，將信託財產捐贈予望安鄉公所，該捐贈之租稅利益仍應歸屬於受益人(即委託人)享有，從而本件原告既藉由信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平與社會正義原則，原告亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。另原告提示臺北高等行政法院94年度訴字第3164號判決，主張系爭土地雖登記為信託財產，惟實際為買賣乙節，查該判決係就買入土地未辦竣權利移轉登記，即再行出售，依土地稅法處以百分之2罰鍰所為之判決，與本件原告以受託人名義捐贈信託財產，列報捐贈扣除額之情形有別，合先陳明。次查系爭捐贈土地既經登記為信託財產，有該不動產土地登記謄本附卷可稽，該登記即有絕對效力，原告非土地所有權人，自不得以系爭土地列報捐贈扣除。又原告委託洪炳輝辦理系爭土地買賣及贈與等相關事宜，洪炳輝有無遵照指示及依法辦理，原告自應善盡注意及監督義務，況捐贈扣除之金額龐大，在作成捐贈決定前必然會經過深思熟慮，豈有如原告所稱，因信賴專業代理人洪炳輝全權處理，而不問其實際過程之理，原告主張有違一般經驗法則。且原告對於登記之相關資料可得而知，卻不加查證，而將其受託之土地捐贈予望安鄉公所並列報綜合所得稅捐贈扣除額，自應被補徵稅款。關於洪炳輝辦理土地登記過程是否超出原告之授權範圍，均屬民事法律關係，尚不能以此作為本件爭執理由。綜上，系爭土地既由土地所有權人姜義光信託登記予原告，原告將非屬自己所有之土地捐贈與望安鄉公所，自與首揭規定未符，被告所屬彰化縣分局初查將系爭捐贈扣除額剔除並無不合，原告主張核無足採。原告並無新事證，復執前詞爭執，提起本訴訟，委無足採。
⒌基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「受益人因信託之成立而享有信託利益。」分別為信託法第1條及第17條第1項前段所明定。
二、本件原告92年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額25,772,763元，經被告所屬彰化縣分局以其中11,340,883元並非捐贈其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，乃予剔除，核定綜合所得總額24,116,329元，綜合所得淨額9,130,642元，補徵應納稅額2,567,732元(本件復查決定後因原告及配偶取自銘正投資股份有限公司營利所得減少2,853,650元，可扣抵稅額減少700,831元，致綜合所得總額變更核定21,262,679元，綜合所得淨額變更核定6,276,992元，補徵應納稅額變更核定2,127,103元)。原告不服，就土地捐贈扣除額申經復查未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張，請求判決撤銷復查決定及訴願決定。
三、經查，坐落桃園縣八德市○○段982、983、944、952及2063等地號土地，應有部分各2分之1，由委託人姜義光將所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為原告所有，受益人為姜義光，信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為委託人，分別有上開土地登記簿謄本及土地登記申請書影本附於原處分卷可稽（見原處分卷第28至37頁）。是原告將上開土地應有部分各2分之1捐贈予望安鄉公所，係以受託人身分，為委託人之利益將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，依首揭信託法第1條及第17條第1項前段規定之意旨，及上開各筆土地信託登記移轉所有權之目的，自不得認係原告將其所有之土地捐贈政府。是上開土地捐贈，原告主張應計入其92年度綜合所得稅結算申報列舉扣除額，被告以此部分不符所得稅法第17條規定得計入列舉扣除額之捐贈，自無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
四、原告雖為上開主張，惟㈠按不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，為民法第758條所明定。本件原告雖與洪炳輝訂有購買上開系爭土地之契約（債權契約），在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條之規定，尚不生不動產物權取得之效力。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當。惟本件上開系爭土地，係委託人姜義光將所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為原告所有，並非由訴外人洪炳輝以買賣為原因將之移轉為原告所有，自難謂系爭土地係原告向訴外人洪炳輝購得，而取得所有權。至訴外人洪炳輝與原告間訂有買賣契約部分，不問洪炳輝為該等土地之信託登記時原告是否知情，洪炳輝是否有擅自偽造信託契約，此乃洪炳輝有否依與原告所訂定買賣契約履行，及洪炳輝是否應負其他責任之問題，究不得僅以原告向洪炳輝購買系爭土地之動機，係欲作捐贈，以享有所得稅特別扣除之目的，而不問原告是否已依所有權取得之規定取得系爭土地單純之所有權，原告是否得為自己之利益處分系爭土地，即率為原告有利之主張。況原告與洪炳輝所訂立之買賣契約，僅有債權之效力，而原告取得系爭土地所有權係以信託契約受託人之身分取得，須合信託目的及受益人之利益，始得處分系爭土地。是原告在以信託契約之受託人地位取得所有權之情形下，自難主張其原本購買系爭土地之目的，及該信託移轉非其意思，而以「實質課稅」之名，不顧所有權係依法律行為所取得，依民法第758條非經物權登記，不生效力之規定。㈡原告於92年4月4日將系爭土地5筆捐贈與望安鄉公所乙節，有該公所函（見本院卷第36頁）在卷可憑，然因該5筆土地原告係受委託人姜義光之信託而取得所有權，依上開信託法之規定，原告為受託人僅得依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產。是原告所為上開捐贈亦僅於合信託本旨即為信託受益人之利益下，始有上開系爭土地之處分權，即在此前提下原告始得為捐贈。準此，本件捐贈原告僅以受託人之地位所為，捐贈之利益，自屬信託之受益人，原告當非係所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所指之捐贈人。以此一情形，被告之處分，亦無違反信賴保護原則之情形可言。㈢另按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，固為租稅之基本原則。然查本件上開
5筆系爭土地之捐贈，原告取得所有權，係以信託之受託人地位取得，依信託條款之約定及信託之關係，原告僅得為委託人之利益為屬處分行為之捐贈，是該捐贈之利益自不歸屬原告，已如前所述，與所謂實質課稅原則之適用，尚不相同，自難據「實質課稅原則」為原告有利認定之依據。又本件之情形，亦無違背租稅法律主義之情事。至本件洪炳輝或其他人有無因佣金所得或土地交易應負擔之土地增值稅，與本件系爭捐贈被告否准原告得列為其當年度特別扣除額間均無重複課稅之可言，本件被告處分亦無違反行政程序法第4條之情形。另原告所舉臺北高等行政法院94年度訴字第3164號判決，係就土地稅法第54條所生罰鍰之爭議，與本件情形有別，而該院94年度3216號判決則係關於土地增值稅事件，核其內容，亦與本件情形無關，原告自難以之為其有利認定之依據。㈣至依法務部92年8月20日法律字第0920031754號函對於「關於登記機關已辦理自益信託登記之土地，其受託人可否將該土地贈與他人疑義」所作函釋：「．．．而本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。．．．」之意旨，縱認本件系爭5筆土地移轉與原告之信託行為無效，該5筆土地之所有權仍為姜義光所有，而非原告所有，原告仍不得享有所得稅法所規定捐贈特別扣除之優惠。又被告主張有土地法第43條之適用，惟本件情形，與該條規範保護之意旨並不相符，被告此一主張雖非允洽，然本件之情形尚不得僅以原告與洪炳輝間有買賣系爭土地契約之事實，即為原告有利之認定，已如前述，是原告指摘被告未依行政程序法第36條、第43條規定調查、認定事實，亦難為原告有利判決之依據。㈤被告以原告既為受託人，僅為系爭土地之形式所有權人，原土地所有權人為委託人兼受益人，乃系爭土地之實質所有權人，原告自不得以系爭土地列報捐贈扣除額遂其少繳稅賦之目的。並以縱使其依信託契約之約定，將信託財產捐贈予望安鄉公所，該捐贈之租稅利益仍應歸屬於受益人（即委託人）享有，而認原告既藉由信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，否准原告以系爭土地列報捐贈扣除額，尚難認有未調查事證，或未依查得事證認定適用法規之違法。
五、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告否准原告以系爭土地列報捐贈扣除額之處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。此外，本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，毋庸逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月10日
第二庭審判長法官胡國棟
法官許武峰法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國96年4月17日
書記官黃靜華