裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第1823號判決
裁判日期：民國94年06月22日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01823號原告和利鋼鐵有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國91年12月17日台財訴字第0910051791號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定、復查決定及原處分關於依稅捐稽徵法第44條處罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣(下同)24,572,239元，營業成本19,086,972元，營業費用4,821,320元，非營業收入2,876元，全年所得額666,823元。被告以其買賣鐵板及鍍鋅鋼板之成本無法勾稽，並涉嫌虛增進貨2,850,000元，依所得稅法施行細則第81條規定，將該部分按同業利潤標準毛利率21％併計加工成本，核定營業成本為16,449,100元，減除核定營業費用4,762,889元後，核定營業淨利為3,396,250元，淨利率13.82%，因超過同業利潤標準淨利率9%，改依營利事業所得稅查核準則(下稱營所稅查核準則)第6條第1項但書規定，依同業利潤標準核定營業淨利2,211,501元，加非營業收入2,876元，核定全年所得額為2,214,377元，補徵稅額380,843元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部89年12月20日台財訴第0000000000號訴願決定將原處分(復查決定)撤銷，囑被告另為適法處分。另原告涉嫌虛增進貨2,580,000元，被告依所得稅法第110條第1項及稅捐稽徵法第44條規定，各裁處罰鍰386,800元、51,622元(合計438,422元)，原告亦不服，申請復查，經被告併案重核復查結果，變更核定全年所得額為2,109,117元，並變更罰鍰為417,385元。原告仍不服，提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。原告未於言詞辯論期日到場，僅提出書狀為聲明、陳述。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告以原告之營業成本無法勾稽，按同業利潤
標準核定其84年度所得額？並以原告虛列成本及未依規定取得憑證而裁處罰鍰，是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈原告公司響應政府推行企業電腦化之初，因帳務人員不
諳電腦操作，於二筆傳票金額輸入錯誤，致發票金額53,448元，誤輸入為533,448元；另筆發票金額236,365元，誤輸入為2,336,365元，致多列進貨合計2,580,000元。又原告84年度申報營利事業所得稅存貨餘額為5,567,122元（含兩筆錯誤多列金額2,580,000元），扣除前開誤列帳虛增之金額，亦尚有存貨2,987,122元，且依原告申報該年度營業收入24,572,239元、營業成本19,086,972元及營業毛利5,485,267元，申報毛利率22.3%，亦高於該年法定同業毛利率20%，實無必要虛增營業成本以逃漏稅捐之目的。原告善意的錯誤造成惡意的逃漏稅，實為響應政府電腦化最嚴重之懲罰。
⒉又查，原告所送帳冊皆有據可查，惟因作業疏失所致，
部分資料過帳錯誤，鍍鋅銅板進貨發票數量18,514kg，存貨明細帳18,214kg，少登存貨數量300kg，相對於總進貨量1,542,304kg之0．02%，又進貨鐵板及薄板誤入鍍鋅鋼板明細帳共計77,560kg，相對於總進貨量之1,542,304kg之5％，銷貨發票品名鐵板誤入鍍鋅銅板明細帳共計80,438kg，相對於總銷貨量1,329,012kg。以進貨5%及銷貨6%之誤差，以偏蓋全，其餘的95%和94%仍可正確的勾稽，且上述之數對本銷貨成本之影響概算亦不過是184,203元。營利事業經依同業利潤率核定成本，如經提示資料認部份成本，即不宜全部逕營利事業經依同業利潤率核定成本，如經提示資料行核定。（行政法院84年度判字第1265號判決）㈡被告主張之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有
關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。
⒉經查，原告營業成本申報19,086,972元〔即期初存貨44
,319+進貨淨額23,155,252（含虛列成本2,580,000）-期末存貨5,567,122+加工成本1,454,523=19,086,972〕，查核結果，因原告係經營鐵板、鍍鋅鋼板之買賣及代工業務，經核對進貨憑證與帳上紀錄，共計帳上虛列成本計2,580,000元。又原告原申報期末存貨為鍍鋅鋼板
5.27噸，金額1,586,946元，鋼板19.903噸，金額3,980,176元，合計5,567,122元，而原告復查提示之存貨明細表中，變更期末存貨為鍍鋅鋼板119,128單位，金額1,782,757元；鐵板98,596單位，減掉折讓後金額為1,204,365元，合計2,987,122元，並且主張虛報進貨部分係鍵入電腦時之筆誤，請准予更正期末存貨為2,987,122元。惟經查其申請更正之期末存貨金額雖與原申報期末金額減掉鍵錯之金額相同（即5,567,122元-2,580,000元=2,987,122元），但因使用單位不同且其數量相差頗為懸殊，原告亦未提出盤點記錄或足資證明文件供核，存貨金額、數量豈可於申報後隨意變動，本件於申報營業成本時，本期進貨已含虛列之數字，虛增營業成本2,580,000元，事證明確。
⒊依原告提示帳證查核結果，進貨項目1月16日發票鍍鋅
鋼板數量18,514kg單價13.54元，存貨明細帳帳載數量18,214kg單價13.76元，二者數量單價均不符；進貨項目品名「鐵板」、「薄板」，於存貨明細帳卻列入「鍍鋅鋼板」項目；銷貨項目之發票品名為「鐵板」，於存貨明細帳卻列入「鍍鋅鋼板」項目；上述進銷貨發票、存貨明細帳及結算申報期末存貨明細表三者數量均無從勾稽，其營業成本確實無從審查。因其銷貨發票品名為鐵板、鋼板，依中華民國稅務行業標準分類，可適用0000-000金之行業代號（包括鋼板、鋼線、鋼纜、鋼圈、銅線等）變更核定買賣業部分營業淨利為1,776,165元（1,776,165＝22,202,060×8﹪），復查變更核定全年所得額為2,109,117元（2,109,117=1,776,165＋加工部分330,076＋非營業收入2,876）。
⒋又查，原告申報營業成本19,086,972元，按同業利潤標
準核定鐵板、鍍鋅鋼板該二項產品之營業成本為17,761,647元（行業代號5151-16，毛利率20%)，而其中鐵板及鍍鋅鋼板申報營業成本合計17,505,561元，減掉虛報進貨2,580,000元，是申報營業成本調整為14,925,561元，因較同業利潤標準為低，故該二項產品營業成本應從低核定為14,925,561元，再加代工部分之成本1,581,411元，合計全年營業成本核定為16,206,972元，營業費用申報4,821,320元，查核結果核定為4,726,889元，故營業淨利核定為3,338,378元，非營業收入申報2,876元，依申報數認定，綜上，全年所得額應核定為3,341,254元，較原核定全年所得額2,109,117元為高，然基於行政救濟決定不得更不利於納稅義務人之原則，仍維持原核定，並無不合。
⒌末按，「納稅義務人已依本法辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明訂。原告虛列成本匿報所得額2,580,000元部分，已如前述，依營所稅查核準則第112條規定計算其漏稅額為645,000元(計算式：申報查定所得額761,254元×25%稅率-累進差額10,000=申報部分應納稅額180,313元（申報查定所得額761,254元+匿報所得2,580,000元）×25%稅率-累進差額10,000=全部應納稅額825,313元全部應納稅額825,313元-申報部分應納稅額180,313元-短漏報所得額之已扣繳稅款0元=漏稅額645,000元)，按漏稅額處一倍罰鍰應為645,000元，較原復查決定罰鍰金額417,385元為高，依行政救濟決定利益變更禁止原則，原核定應予維持。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 林吉昌 ，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。又原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，均合先敘明。
二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。
」所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條分別定有明文。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦為營所稅查核準則第6條第1項所明定。而所得稅法第83條規定所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用，亦有改制前行政法院61年度判字第198號判例可資參照。
三、本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額24,572,239元，營業成本19,086,972元，營業費用4,821,320元，非營業收入2,876元，全年所得額為666,823元。
被告以其列報買賣鐵板及鍍鋅鋼板之成本無法勾稽，並涉嫌虛增進貨2,850,000元，將該部分按同業利潤標準毛利率21%併計加工成本，核定營業成本為16,449,100元，減除核定營業費用4,762,889元後，核定營業淨利為3,396,250元，因淨利率13.82%超過同業利潤標準淨利率9%，改依營所稅查核準則第6條第1項但書規定，依同業利潤標準核定營業淨利為2,211,501元，加計非營業收入2,876元，核定全年所得額為2,214,377元，補徵稅額380,843元。原告不服，申請復查，未獲變更，原告提起訴願，經訴願決定將原處分(復查決定)撤銷，囑由被告另為適法處分。另原告涉嫌虛增進貨2,580,000元，被告依所得稅法第110條第1項及稅捐稽徵法第44條規定，各裁處罰鍰386,800元、51,622元(合計438,422元)，原告亦不服，申請復查，經被告併案重核復查結果，變更核定全年所得額為2,109,117元，變更罰鍰為417,385元(漏稅罰360,500元+行為罰56,885元=417,385元)之事實，有原告84年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、89年10月31日北區國稅法裁字第89056286號處分書、88年12月20日北區國稅法字第88060858號、91年7月2日北區國稅法字第0910017250號復查決定書及及財政部89年12月20日台財訴第0000000000號訴願決定書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
四、原告不服循序提起行政訴訟，主張：其公司之帳務人員因不諳電腦操作，有二筆傳票金額輸入錯誤，致多列進貨合計2,580,000元，並非故意虛列成本。又其所有進出貨及費用均有憑證，並提出帳冊供核，被告不應逕按同業利潤標準核定所得額等語。故本件之爭執，厥在於被告以原告之營業成本無法勾稽，按同業利潤標準核定所得額？並以原告虛列成本及未依規定取得憑證而裁處罰鍰，是否有據？
五、經查：㈠原告係經營鐵板、鍍鋅鋼板之買賣及代工業務，原申報營
業成本19,086,972元(即期初存貨44,319+進貨淨額23,155,252-期末存貨5,567,122＋加工成本1,454,523＝19,086,972)，惟經被告依原告提出之帳證查核結果，其於84年9月27日進貨鐵板，發票金額為53,448元，帳上卻記載533,448元；同年10月20日進貨之鐵板，發票金額為236,365元，帳上卻記錄2,336,365元，共計虛列進貨金額2,580,000元等情，有統一發票、銷貨發票、被告製作之現金支出傳票及總分類帳附原處分卷可證(見原處分卷第50至52頁)，並為原告自認在卷，堪信為真實。嗣原告於復查中，雖主張前開虛報進貨部分係電腦操作錯按鍵盤所致，並補行提示存貨明細表，變更期末存貨為鍍鋅鋼板119,128公斤，金額1,782,757元；鐵板98,596公斤，減掉折讓後金額為1,204,365元，合計2,987,122元，請准予更正期末存貨為2,987,122元云云。惟經查，原告申請更正之期末存貨金額雖與其主張原申報期末金額減掉鍵錯之金額相同(即5,567,122元-2,580,000元=2,987,122元)，惟期末存貨量之計算，無論依永續盤存制或實地盤存制，均係原告定期或期末實際盤點計算庫存進貨數量之結果，核與原告進銷貨明細之記載有無錯誤無涉，本件依原告申報其84年期末實際盤點倉庫存貨為鍍鋅鋼板5.27噸，金額1,586,946元，鋼板19.903噸，金額3,980,176元，合計5,567,122元(見原處分卷第53頁)，原申報及更正申報前開期末存貨使用之單位不同且數量相差懸殊，原告復未提出盤點紀錄或其他足資證明文件供核，尚難認其前開存貨明細表之記載即為正確之實際期末存貨量，原告逕依前開虛列進貨金額2,580,000元，主張期末存貨金額應更正減除上開金額，尚不足採。故依前開事證，原告於84年度營利事業所得稅結算申報，有虛列進貨金額2,580,000元而虛增營業成本之事實，已堪認定。
㈡次查，被告依原告提示之帳證重行查核結果，原告1月16
日進貨發票記載：鍍鋅鋼板數量18,514kg、單價13.54元，存貨明細帳帳載為數量18,214kg、單價13.76元，二者數量及單價均不符；其於1月22日、2月6日、2月28日及3月22日進貨項目品名分別為「鐵板」、「薄板」，於存貨明細帳卻列入「鍍鋅鋼板」項目；又其於1月9日、2月8日、3月1日、3月9日、4月8日、4月18日、4月22日、5月6日、5月17日、5月22日、6月1日、6月8日、6月14日、6月30日、8月15日、8月19日、9月2日、9月4日、9月21日、10月4日、，11月2日、11月18日及11月24日之銷貨發票品名為「鐵板」，於存貨明細帳卻列入「鍍鋅鋼板」項目，且上述進銷貨、存貨及結算申報期末存貨各明細表之數量、金額均不符等情，亦有原告提出之進銷貨憑證、進銷貨明細表及期末存貨明細表附原處分卷可稽，益徵原告進銷存貨之記載不實，故被告以原告前開鐵板、鍍鋅鋼板二項產品之進銷存數量不符，無法勾稽查核其營業成本，依訴願決定發回意旨，以原告銷售鐵板、鍍鋅鋼板依中華民國稅務行業標準分類，可適用0000-000金之行業代號(包括鋼板、鋼線、鋼纜、鋼圈、銅線等)，變更核定買賣業部分營業淨利為1,776,165元(1,776,165＝22,202,060×8%，重核變更核定全年所得額為2,109,117元(2,109,117=
1,776,165＋加工部分330,076＋非營業收入2,876)，固非無據。
㈢惟查，原告申報營業成本19,086,972元，按同業利潤標準
核定鐵板、鍍鋅鋼板二項產品之營業成本為17,761,647元(行業代號5151-16，毛利率20%，鐵板16,762,919×(1-20%)=13,410,335，鍍鋅鋼板5,439,141×(1-20%)=4,351,312），而其中鐵板申報營業成本為13,300,578元，鍍鋅鋼板申報營業成本為4,204,938元，合計17,505,561元，減掉虛報進貨2,580,000元，是申報營業成本調整為14,925,561元，因較同業利潤標準為低，故該二項產品營業成本應從低核定為14,925,561元，再加上代工部分之成本1,581,411元，合計全年營業成本核定為16,206,972元，營業費用申報4,821,320元，查核結果核定為4,726,889元，故營業淨利核定為3,338,378元，非營業收入申報2,876元，依申報數認定，綜上，全年所得額應核定為3,341,254元，因較被告前開重行核定所得額2,109,117元為高，對原告不利，依行政救濟不利益變更禁止原則，訴願決定乃維持原核定，即無不合。
㈣又按，「納稅義務人已依本法辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以求得申報部分查帳核定之所得額，並依下列公式計算漏稅額：申報查定所得額×稅率-累進差額=申報部分應納稅額，(申報查定所得額+匿報所得)×稅率-累進差額=全部應納稅額，全部應納稅額-申報部分應納稅額-短漏報所得額之已扣繳稅款=漏稅額」為所得稅法第110條第1項、營利事業所得稅查核準則第112條所明訂。經查，原告申報營業成本時，虛列進貨金額2,580,000元而匿報所得額，已如前述，原告雖主張因電腦操作錯誤所致，並非故意虛列成本，亦屬有過失，依大法官釋字第275號解釋意旨，仍應予裁罰，故依前揭查核準則第112條規定計算其漏稅額應為645,000元(計算式：申報查定所得額761,254元×25%稅率-累進差額10,000=申報部分應納稅額180,313元（申報查定所得額761,254元+匿報所得2,580,000元）×25%稅率-累進差額10,000=全部應納稅額825,313元，全部應納稅額825,313元-申報部分應納稅額180,313元-短漏報所得額之已扣繳稅款0元=漏稅額645,000元)，按其漏稅額裁處一倍罰鍰應為645,000元。原重核決定誤用公式計算漏稅額，以重行核定原告全年所得額2,109,117元，扣除申報查定所得額666,823元，核計匿報所得額為1,442,294元，核計漏稅額360,573元，處一倍罰鍰360,500元，固有未洽，惟依行政救濟不利益變更禁止原則，訴願決定予以維持，亦無違誤。
㈤末按，稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給
與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」所稱憑證，係指證明營業事項發生之憑據，例如銷售貨物或勞務而開立交付買受人之銷售憑證，或購進貨物或勞務而自銷售者取得之進貨憑證是。必有營業事項之發生，始有憑證之交付或取得可言，若為虛增營業成本，因本無交易之事實存在，自無取得憑證之可言，核與法條所定依法規定應自他人取得憑證而未取得之要件不合，即無依該條規定處罰之餘地。(參照最高行政法院93年度判字第247號判決意旨、財政部94年1月14日台財稅字第09304184270號函釋)。
查原告申報84年度營業成本，有虛列進貨金額2,580,000元而虛增營業成本之事實，已如前述，足見原告列報之前開進貨金額，並無實際之交易行為，即無依規定取得憑證之問題，依前揭說明，自無依捐稽徵法第44條規定處罰餘地。原重核決定以原告未依規定取得合法憑證，依稅捐稽徵法第44條規定裁處原告罰鍰56,885元，即有未洽。
六、綜上所述，被告重核決定以原告之營業成本無法勾稽，按同業利潤標準核定其84年度全年所得額為2,109,117元，並以其虛列成本而匿報所得額，依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰360,500元部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並無理由，應予駁回。至被告依稅捐稽徵法第44條裁處行為罰56,885元部分，既屬違法，訴願決定未予糾正，即有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第79條、第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國94年6月22日
第四庭審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年6月22日
書記官李淑貞