裁判字號：高雄高等行政法院98年再字第19號判決
裁判日期：民國98年06月15日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決
98年度再字第19號再審原告甲○○再審被告財政部台灣省南區國稅局代表人 邱政茂 局長上列當事人間營業稅事件，再審原告對於本院中華民國97年10月28日97年度訴字第527號確定判決提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
一、事實概要：緣再審被告查獲再審原告未依規定申請營業登記，於民國93年5月24日銷售信託貨物，銷售額合計新台幣（下同）15,238,095元，經審理結果，違章屬實，除核定補徵營業稅761,905元外，並按所漏稅額761,905元處3倍罰鍰2,285,700元（計至百元止）。再審原告不服，申經復查結果，變更原處分罰鍰為1,523,800元外，其餘維持原核定，再審原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院97年度訴字第527號判決（下稱原審判決）駁回再審原告之訴，再審原告復向最高行政法院提起上訴，仍遭該院98年度裁字第693號裁定駁回其上訴確定。再審原告因認本院原審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，乃提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴意旨略謂：原審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由：
（一）按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條所稱之「營業人」係指營利之「事業」或非營利之事業、機關、團體、組織，故必須滿足繼續、獨立的從事一定經濟活動之特徵。再審原告並未以銷售房地為其事業，而係居於履行輔助人之角色，協助大勝投資股份有限公司（下稱大勝公司）出售系爭房地，此觀系爭房地出售之款項均由訴外人 譚德勝 領取可證，再審原告並未居於「獨立」地位從事銷售貨物或勞務之活動，亦無為自己營利之意思，非營業稅納稅主體。且縱認再審原告有營業事實，惟依財政部79年7月8日台財稅字第790675576號函：「個人擅自以自用小客車攬客營業，除由主管機關依法取締處罰外，尚無須辦理營業登記，亦不得課徵營業稅及營利事業所得稅。」再審原告亦非適格之營業人，無報繳營業稅義務。
（二）依營業稅法第1條之規定，實際上銷售貨物或勞務之人，方為應歸屬之營業稅捐主體。惟系爭房地出售與出租款項均非歸屬再審原告；且系爭房地係以26,928,000元買入，15,238,095元賣出，虧損11,689,905元，如欲核課營業稅亦應考慮虧損部分；且系爭不動產信託契約之信託財產之管理或處分方法皆表明：「委託人仍保有實際支配及收益之權利」，足見再審原告僅居於系爭出售、出租房地契約之「履行輔助人」地位，為輔助系爭不動產買賣之順利履行，而於不動產買賣契約上署名。且再審被告亦對大勝公司就系爭房地產之出售核課營業稅，顯見再審被告原亦認本件實際銷售之營業人為大勝公司無疑。
（三）財政部92年2月26日台財稅字第920451148號令謂：「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合營業稅法第8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」該函釋就受託人是否應辦理營業登記及繳納營業稅乙事，仍須實質判斷受託人是否有銷售貨物或勞務之行為。再審原告與大勝公司間不動產信託契約，既約定受益人為大勝公司，且委託人仍保有實際支配及收益之權利，再審被告未深究本件與其他信託案件有何不同，再審原告有如何銷售貨物之行為？遽將本件事實涵攝至前述財政部92年函釋，洵有適用法令不當之違法。
（四）信託契約上記載再審原告係受委託出賣，究竟係以再審原告名義或以大勝公司名義為之，並未詳載其出售方式，如何認定再審原告即為出賣人？又公契上所載再審原告為出賣人係全然為地政登記目的，在公契上未載明「履行輔助人」或「撮合人」並非必然反應當事人之真意，故仍應探究法律關係之實質，始能為正確之事實認定。且查民法上出售第三人之物，並非不可想像，而出售第三人之物更需要所有權人之配合始能順利移轉所有權，故再審原告居於履行輔助人地位協助系爭房地之出售，於情理無違。因此應繳交營業稅之人以營業人並有實際銷售行為為限，本件再審原告並非營業人亦無銷售行為，僅為受任之個人，因此原審判決認再審原告有出售行為且為營業人，並令再審原告繳納營業稅及課處再審原告罰鍰，適用法規顯有錯誤。
（五）稅捐稽徵機關本應對課稅要件事實予以舉證，且行政機關於行政程序中本負有職權調查之義務，此觀行政程序法第9條、第36條、第37條規定即明。然再審被告既認再審原告以個人身分該當「營業人」，卻無相關積極證據足資證明再審原告以營利之目的進銷貨物或勞務，成立獨資商號之情，何以論斷再審原告屬「營業人」，而應繳納營業稅？是原處分除未符營業稅法第2條之規定外，亦與上揭行政程序法規定相違。又補稅科罰之合法前提，乃稽徵機關須憑藉積極之事實，並具體敘明納稅義務人涉有如何之違章漏稅行為，不得以擬制推測之方式，論斷課稅及違章事實之存在，然再審被告就再審原告為何該當營業人之資格及有無銷售行為等節未予舉證，僅依再審原告與大勝公司訂有信託契約及系爭信託標的有出售、出租之事實，即對再審原告補稅處罰，違反最高行政法院39年判字第2號及75年判字第309號判例意旨。原審判決未斟酌再審被告責令再審原告繳納營業稅及課處再審原告罰鍰之不當及不符比例原則，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由。
（六）信託稅制直至90年以後始有較明確之規範，縱再審原告應處罰鍰，亦缺少不法意識，是再審被告仍應酌量違章情節將裁罰倍數減低：
按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第8條及第18條第1項定有明文。再審被告原係核課大勝公司之營業稅（迄今仍未退稅），顯見稅捐單位對該營業稅之核課亦有誤解，又何以責令再審原告就稅捐法令之了解高於再審被告之稅捐機關。退萬步言，縱認再審原告確涉有違章情節，應補繳本稅及課處罰鍰，然因行為時法令上就受信託人應否辦理營業登記及繳納營業稅未有詳細規範，且再審原告未以自己名義取得出賣及出租之款項，自不認為有辦理營業稅登記及繳納營業稅之必要，此即為再審原告不瞭解稅法規定所致之協力義務及申報繳納義務之違反，自屬欠缺不法意識，其情節輕於其他明知稅法規定而逃漏稅捐之行為，再審被告理應核其情節，課以較低倍數之罰鍰。又現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性可言。故意責任或過失責任在形式上應加以區分，除可非難性或可歸責性有所不同外，處罰上亦有量的不同，否則即有輕重失衡而違反比例原則，再審被告僅執財政部96年「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表），以再審原告未以書面承諾違章及承諾繳清罰鍰作為裁量之唯一基準，實有未當。原審判決未審酌再審原告欠缺不法意識及欠缺故意等較輕之違章情節，及再審原告應受責難之程度甚微，暨審酌再審原告違反行政法上義務所得之利益，及受處罰者之資力，仍科罰再審原告1,523,800元高額罰鍰，嚴重危害再審原告生存權與財產權，並有違比例原則，有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由等情，並聲明求為判決(1)原審判決廢棄。(2)訴願決定及原處分均撤銷。
三、再審被告則以：
（一）本件遞經原審判決及最高行政法院98年度裁字第693號裁定駁回再審原告之訴及其上訴確定。均經原審判決及最高行政法院於判決及裁定中敘明其得心證理由甚詳，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違誤，再審原告上訴論旨，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，就原審已論斷者，泛言未論斷，或係就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，應認其上訴不合法，乃以裁定駁回再審原告之上訴。準此，原確定裁定既已審酌全辯論意旨及調查證據結果，並無適用法規顯有錯誤者，自無再審事由。
（二）財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量而頒布裁罰倍數參考表，以供稅捐稽徵機關對各違章行為裁處罰鍰之參考。而該裁量性之行政規則，係就各類違章行為之情節輕重及危害程度多寡，而為整體性衡量所訂定之裁量基準，稅捐稽徵機關自有遵守之義務。本件再審被告原罰鍰之處分對再審原告逃漏營業稅之行為，依裁處時財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正之裁罰倍數參考表，按所漏稅額處2倍罰鍰1,523,800元，上開參考表並非法律，難認有適用同法第48條之3法律從新從輕原則之可言。蓋系爭裁罰依據之營業稅法第51條規定按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰並未修正，而原處分處2倍罰鍰既在法定1倍至10倍罰鍰之行政裁量權範圍，並無違誤。是再審被告依法處罰，並無逾越裁量或濫用權力情事，自無再審事由等語，資為抗辯，並求為判決再審原告之訴駁回。
四、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法第275條第1項定有明文。又「對於同一事件之高等行政法院及最高行政法院所為『判決』同時本於行政訴訟法第273條第1項第9款至第14款以外之法定事由提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄；但對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。．．．。」則經最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議（一）決議在案。本件再審原告不服原審判決，提起上訴，經最高行政法院於98年3月19日以98年度裁字第693號裁定駁回其上訴，則再審原告以原審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起再審之訴部分，應屬本院管轄。
五、第按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。次按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」則為同法第273條第1項第1款所明定。惟行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」係指原審判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審理由。且若當事人雖已主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第1款規定之要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由。
六、經查：原審判決係以：依據系爭房屋及土地買賣契約書之記載，系爭房地買賣係再審原告與承買人何方治簽訂，且再審原告與大勝公司係依信託法規定辦理系爭房地之信託登記，而其等之信託協議書，亦約定系爭財產得由再審原告代為處理買賣、經營、處分、收益及設定，足認再審原告係信託法規定之受託人，則其本於系爭房地之登記名義人，出售系爭房地，依營業稅第1條、第2條第1款、第3條第1項、第16條第1項、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項規定，自應依規定辦理營業登記，開立統一發票，報繳營業稅，惟再審原告未盡注意義務，致未辦理，顯有過失；並說明何以本件信託協議書關於記載委託人仍保有實際支配及收益之權利之約定及證人 何助仁 之證詞不可採，無從為有利再審原告之認定之理由；進而以再審原告既有違反前揭營業稅法之違章行為，並有過失，應依營業稅法第35條第1項、第43條第1項第3款、第45條前段、第51條第1款規定補稅處罰，則再審被告除對再審原告補徵營業稅外，復斟酌再審原告未於裁罰處分核定前補繳稅款及承認違章事實等情節，參酌裁罰倍數參考表所定違章情節之處罰基準，裁處再審原告所漏稅額2倍罰鍰，並無違誤為其論據，駁回再審原告之訴，經核所適用之法規未與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸。又祇要為銷售貨物或勞務之營業人，不論其為個人或事業，即為第2條營業稅之納稅義務人，不以事業為限。再審原告確有銷售系爭房地之事實，核其情形與財政部79年7月8日台財稅字第790675576號函之個案情節不同，原審判決認再審原告為銷售系爭房地之營業稅納稅義務人，並無違誤。再審原告徒執前程序上訴主張各詞提起本件再審之訴，無非係持與原審判決歧異之法律見解，指摘原審判決違誤，揆之前開判例，尚難認原審判決有適用法規顯有錯誤情形，顯無再審理由。
七、綜上所述，再審原告主張原審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由而提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。
八、據上論結，本件再審原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月15日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年6月15日
書記官涂瓔純