裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第5077號判決
裁判日期：民國94年01月25日
裁判案由：稅捐稽徵法
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05077號原告財團法人臺北行天宮
（原名為：財團法人臺北市行天宮）代表人甲○○訴訟代理人 施博文 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國92年9月16日台財訴字第0920043487號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分超過新台幣壹仟零參拾陸萬捌仟參佰零貳元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔六分之一，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）89年10月27日辦理82年度機關團體及其附屬作業組織所得稅結算申報，當年度自行結算有應納稅額新臺幣（下同）31,470,834元，並於同日向華南銀行城東分行繳納，惟未按稅捐稽徵法第48條之1第2項規定繳納加計利息，經被告90年6月7日財北國稅中北審字第90007893號函通知應加計利息12,993,357元。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該
行政行為，除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力，財政部72年1月10日台財字第30138號函釋：「‧‧‧在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。」，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。（財政部75年3月28日台財稅第753353號函參照）。原告係所得稅法第4條第12款免稅規定之教育文化公益慈善機關團體，姑且不論是否適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款「五年核課期間」之規定，縱令適用上述同法條第1項第2款「七年核課期間」規定，被告於90年6月7日對原告82年度所得稅案處以「加計利息」之新的行政處分，距83年3月31日已逾7年核課期間，依同條文第2項規定，不得再徵收。被告於90年6月7日以財北國稅中北審字第90007893號函檢附「加計利息」12,993,357元，與「滯納利息」係不同性質之「新的行政處分」，亦即註銷錯誤之滯納利息之舊行政處分，重新核算新的處分，業已逾7年核課期間，縱然依被告90年3月9日核定滯納金之日起算，情形亦同。
⒉為鼓勵納稅義務人自動補報補繳所漏稅捐，於稅捐稽徵法
第48條之1規定除補稅外，僅「加計利息」，其短漏稅捐所涉及刑事責任及各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除。所謂「關於漏報、短報之處罰」適用範圍不單以漏稅罰為限，亦包含所得稅法第108條第1項規定「滯納金」、「怠報金」，此由稅捐稽徵法令彙編第196頁第16則解釋函即可證明。據此推論，若加徵滯報金，當即不視為「自動補繳加計利息免罰案件」，此為當然解釋。原告82年度所得稅案於90年3月6日經被告審一科核定41,261,394元所得稅，扣減已於89年10月27日自繳之所得稅，補徵9,790,560元所得稅，並依所得稅法第108條第1項規定，按核定稅額41,261,394元加徵10％滯報金共計4,126,139元。如被告將原告82年度所得稅案件視為稅捐稽徵法第48條之1「自動補報補繳加計利息免罰案件」，即應不再處以滯報金。
⒊原告係因被告發滯報通知書，始辦理申報及繳納本稅及滯
報金，和稅捐稽徵法第48條之1規定「自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款」之情狀實不相符，被告稱原告係填寫自動補報補繳稅單辦理補繳事宜而推論原告為自動補報補繳者。惟自動補報補繳稅單並非置於公開可任意取得之處，尚須經繳款櫃檯人員曉示方可領取，是原告以自動補報補繳稅單辦理補繳是否出於自動補報補繳之真意，已非無疑，況原告是否合於自動補報補繳情狀，應由實質面來認定，不應拘泥於形式來認定原告之補繳行為。因此，原告補報稅款情狀既與稅捐稽徵法第48條之1規定要件不合，被告按該規定對原告加徵利息，於法不合。
⒋次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」「納稅義務人違反第七十一條及第七十二條規定，未依限辦理結算申報，但已依第七十九條第一項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核准應納稅額另徵百分之十滯報金，滯報金之金額，不得少於一千五百元。」為行為時所得稅法第71條第1項、第79條第1項及第108條第1項所明定。原告確經被告催報，始依所得稅法第79條第1項規定辦理補繳82年所得稅事宜，嗣後被告業已依所得稅法第108條第1項規定，以其調查核定之所得額165,086,576元及應納稅額41,261,394元，按核定應納稅額的10﹪另徵滯報金4,126,139元。（計算式為41,261,394元*10%=4,126,139元）準此，原告確係接到被告之滯報通知書方為補繳，實非稅捐稽徵法第48條之1所稱之「自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者自動補辦補繳者」，且被告已進入調查程序，並據所得稅法第
108條第1項規定，依其調查核定之所得額對原告加徵滯報金，因此，本案顯非稅捐稽徵法第48條之1所稱之「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」。⒌按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違
反作為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實才得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第三五六號解釋，應予補充。」為司法院釋字第502號解釋意旨。被告對82年度所得稅案件除補稅外，並處滯報金4,126,139元，即係依法對原告滯報之處罰，於法為已足；其加計利息12,993,357元，則有違前揭司法院釋字第502號「一事不兩罰」解釋之意旨。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度．．．」、「納稅義務人違反第七十一條及第七十二條規定，未依限辦理結算申報，但已依第七十九條第一項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵10﹪滯報金」為行為時所得稅法第71條、第108條所明定。另「稅捐之核課期間，．．．未於規定期間內申報，．．．，其核課期間為七年」、「前條第一項核課期間之起算，．．．依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，．．．，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」亦為稅捐稽徵法第21條、第22條、第48條之1所規定。又「已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，重新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，．．．，應不發生核課期間之適用問題」、「．．．應加徵怠報金，其立法意旨係對納稅義務人應行為而不行為之處分，係屬行政處分，．．．」復為財政部85年5月24日台財稅第000000000號函、臺灣省稅務局75年1月8日稅3字第67930號函釋有案。
⒉查所得稅法第100條之2規定加計利息，係以營利事業所得
稅納稅義務人結算申報列報減除之各項成本、費用或損失，超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補徵者，其加計利息以一年為限。而稅捐稽徵法第48條之1規定，係以納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅額者，其補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，兩則有關加計利息之適用對象，顯有不同。本案原告82年度機關團體及其附屬作業組織所得稅，應依所得稅法第71條規定，於83年3月31日止辦理申報，惟原告卻遲至89年10月27日始補辦申報，並於同年（89）10月27日向華南銀行城東分行補繳應納稅款31,470,834元，係為補報補繳所漏稅額，而非為因列報減除之各項成本、費用或損失超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳之自繳稅款，故應依首揭稅捐稽徵法第48條之1規定，自該項稅捐原繳納期限截止（即83年3月31日）之次日（即83年4月1日）起，至補繳之日（即89年10月27日）止，按日加計利息繳納，惟原收款銀行漏未代收，被告乃於90年6月7日以財北國稅中北審字第90007893號函請原告依法補繳，與首揭稅捐稽徵法第48條之1規定，並無不符。
⒊次查稅捐稽徵法第48條之1「左列之處罰一律免除」，係
屬條列式規定，並不包括所得稅之行為罰，亦即不包括滯報金之行為罰在內；另參臺灣省稅務局75年1月8日稅3字第67930號函釋示，納稅義務人因逾期申報加徵之滯報金，係屬行政處分，應非屬首揭稅捐稽徵法第48條之1免罰適用範圍。原告訴稱已被課徵滯報金4,126,139元乙節，係因未依所得稅法第71條規定期限辦理結算申報，依所得稅法第108條規定所為之行政罰所致，尚與稅捐稽徵法第48條之1「加計利息」之規定，不相衝突。是以原告於訴願階段主張，原告於89年10月17日接獲被告滯報通知書後，已依示於15日內辦理該項結算申報，並同時自繳稅款31,470,834元，且申報日期並未逾滯報通知書所定期限，被告對原告為加計利息之處分，與所得稅法第100條之2關於加計利息之規定不合，依法應予撤銷；復於行政訴訟階段訴稱，被告對原告82年度所得稅除補稅外，並加徵滯報金，但從稅捐稽徵法第48條之1規定加以推論，本案不視為稅捐稽徵法第48條之1「自動補報補繳案件」，則依法不必加計利息，亦即加徵滯報金即不適用加計利息等語，顯係誤解法令，核不足採。
⒋至原告於起訴理由一，主張被告所屬中北稽徵所於90年6
月7日以財北國稅中北審字第90007893號函通知原告應補繳加計利息12,993,357元之行政處分，已逾稅捐稽徵法第21條核課期間之規定乙節，經查原告82年度機關團體及其附屬作業組織所得稅，依所得稅法第71條規定，本應於83年3月31日止辦理申報，原告卻遲至89年10月27日始行補辦申報，被告所屬中北稽徵所依首揭稅捐稽徵法第48條之1規定，於90年3月9日以財北國稅中北審字第90060570號函通知原告應補繳滯納金4,720,625元及滯納利息14,714,799元（已於同年3月13日合法送達），復於同年6月7日以財北國稅中北審字第90007893號函通知更正為應繳加計利息12,993,357元（原通知之滯納金4,720,625元免除），依首揭財政部85年5月24日台財稅第000000000號函釋規定，已於核課期間內發單嗣後更正稅額者，應無核課期間適用之問題。
⒌原告另主張被告已依所得稅法第108條第1項規定，按核定
稅額41,261,394元加徵10﹪滯報金4,126,139元，又另依稅捐稽徵法第48條之1規定加計利息12,993,357元，有違司法院釋字第503號「一事不兩罰」精神云云；查原告82年結算申報應依首揭所得稅法第71條規定，於83年3月31日止申報並「計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」，而原告遲至89年10月27日始辦理申報，並繳納自繳稅款31,470,834元，已延遲6年7個月，其加計利息12,993,357元，係為原告延緩繳納稅款31,470,834元，於遲納期間所應孳生之利息，而非行為罰或漏稅罰，故並不適用於原告所主張司法院釋字第503號解釋，併予陳明。
理由
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度‧‧‧」、「合於第四條第十三款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第七十一條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」分別為行為時所得稅法第71條及第71條之1第3項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，‧‧‧前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。
」亦為稅捐稽徵法第48條之1所規定。又「納稅義務人未依所得稅法第七十一條規定期限辦理申報，亦未經申請延期申報，如在未經密告檢舉及未經稽徵機關或本部指定人員進行調查前，自動補報並補繳稅款者，可適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定，免依所得稅法第一百十條規定處罰及加徵滯納金；惟應依郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收」復經財政部72年10月22日台財稅第37511號函釋在案，該函釋與稅捐稽徵法規定意旨相符，自應予以適用。
二、本件原告82年度機關團體及其附屬作業組織所得稅結算申報，原應83年3月31日前辦理申報，惟未依限申報，經被告於89年10月17日催報，原告遲至89年10月27日始辦理申報，並於同日繳納自繳稅款31,470,834元，被告於90年6月7日以財北國稅中北審字第90007893號函通知原告，應就該項自繳稅款補繳加計利息12,993,357元之事實，有上開函文、繳款書、滯報通知書附原處分卷可稽，復為兩造所不爭執。原告不服，為如事實欄載之主張。經查：
(一)、所得稅法第79條第1項規定：「納稅義務人未依規定期限
辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」據此，法律既對納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，設此催報制度，由納稅義務人於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報，則納稅義務人在催報期限內所為之結算申報，即屬補報，在未逾催報期限前，尚不能認稽徵機關已對納稅義務人進行調查。本件原告既未依所得稅法第71條規定期限辦理申報，亦未經申請延期申報，而係依被告之催報於催報期限內補辦結算申報並繳納稅款，被告認其屬於稅捐稽徵法第48條之1之補報並補繳所漏稅款，揆諸首揭財政部72年10月22日台財稅第37511號函釋及上述說明，並無不合。原告主張原告確係接到被告之滯報通知書方為補繳，實非稅捐稽徵法第48條之1所稱之「自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者」之自動補報補繳者，且被告已進入調查程序，本案顯非稅捐稽徵法第48條之1所稱之「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」云云，並不足採。再被告內部簽呈（附本院卷）僅係謂本件不符財政部訂定之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」所稱進行調查之基準日，並非謂不符稅捐徵法第48條之1之補報並補繳所漏稅款之情形，原告於準備程序以該簽呈主張其不符稅捐稽徵法第48條之1之補報並補繳所漏稅款之情形云云，亦無足採。
(二)、再依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，合於該項補報及補
繳所漏稅款要件而所免除之處罰，係同法第41至45條及逃漏稅之處罰，並不包括所得稅法第108條第1項之滯報金，原告主張滯報金為該規定所稱之處罰，其已受加徵滯報金，自非屬稅捐稽徵法第48條之1所稱之「自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者」，不應加計利息云云，法律見解有誤，並不足取。
(三)、所得稅法第108條第1項之滯報金，係對違反申報所得稅義
務所加徵之金錢給付，而利息者，仍債務人對債權人不能使用原本債權所為之補償給付。因而即令加徵滯報金具有處罰性質，因加計利息非屬處罰，兩者不生一事二罰問題。原告主張被告對82年度所得稅案件除補稅外，並處滯報金4,126,139元，即係依法對原告滯報之處罰，其加計利息12,993,357元，則有違司法院釋字第502號「一事不兩罰」解釋之意旨云云，顯有誤會。
(四)、稅捐稽徵機關就主管稅捐依稅捐稽徵法第3條及該規定授
權行政院訂定之辦法委託金融機構代收稅款，並不影響稅捐稽徵機關為其主管稅捐之請求權人之地位，即令其因受託金融機構因辦理代收稅款事務有疏失，致受損害而向託金融機構求償，亦屬其與受託金融機構間之關係，亦不影響其主管稅捐請求權人之地位。是被告雖曾函向代收本件原告31,470,834元稅款之華南銀行城東分行要求賠繳所短收之加計利息，其仍有權向原告請求補繳加計之利息。
(五)、依稅捐稽徵法第48條之1所加計之利息，並非稅捐，自無
同法第21條核課期間規定之適用，兩造關於適用稅捐核課期間之主張均不足採。然該利息請求權為公法上請求權，其時效期間，於90年1月1日行政程序法施行前，法律並未規定，應依性質準用民法第126條規定為5年，於行政程序法施行後，依該法第131條第1項規定亦為5年。本件原告應加計利息之稅款為31,470,834元，原應於83年3月31日繳納而未繳納，應自83年4月1日起加計利息及時效開始進行。再被告雖於90年3月6日以財北國稅中北審字第90060570號函通知原告應補繳滯納金4,720,625元及滯納利息14,714,799元，復於同年6月7日以財北國稅中北審字第90007893號函通知更正為應繳加計利息12,993,357元，原通知之滯納金4,720,625元免除，此有上開函文附卷為證（見起訴狀證2及證3）。然上開被告命原告補繳滯納金4,720,625元及滯納利息14,714,799元，係依據所得稅法第112條（第2項）規定，命補繳加計之利息12,993,357元，則係依據稅捐稽徵法第48條之1（第2項）規定（見被告於言詞辯論時之主張），兩者之法律依據不同，要件亦不同，上開被告於90年3月6日以財北國稅中北審字第90060570號函命原告應補繳滯納金4,720,625元及滯納利息14,714,799元之行政處分，不能認為係為實現本件被告對原告31,470,834元稅款所應加計之利息請求權所作成，被告同年6月7日財北國稅中北審字第90007893號函通知應繳加計利息12,993,357元，始是實現本件被告對原告31,470,834元稅款所應加計之利息請求權，依行政程序法第131條第3項規定，時效於此時始中斷進行。故被告所得請求之利息部分係自90年6月8日往前推算之5年內即至85年6月7日止之利息，以稅款31,470,834元按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計，共為10,368,302元（見卷附線上試算表），逾此範圍部分，請求權因罹於時效而消滅，不得請求加計。
三、從而，原處分於10,368,302元內並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，此部分原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。原處分逾此範圍部分則於法無據，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，此部分爰併予撤銷。
四、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中華民國94年1月25日
第一庭審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年1月25日
書記官李金釵