裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第674號判決
裁判日期：民國94年01月25日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
93年度訴字第674號原告瑞盈汽車股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 黃義銘 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月29日台財訴字第0930007274號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要:緣原告民國（下同）88年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額新臺幣（下同）3,829,990元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額5,459元及依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損11,386,366元，減除不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰1,800元、當年度應納之營利事業所得稅1,022,498元、彌補以往年度之虧損8,478,420元、已依公司法規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積143,413元及已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額1,290,719元，列報未分配盈餘為4,284,965元，被告初查以其中彌補以往年度之虧損為5,9644,463元，乃核定未分配盈餘6,798,922元，應加徵百分之十營利事業所得稅679,892元，原告不服，申請復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明:
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決:
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由:
一、原告起訴意旨略謂:
（一）所得稅法第66條之9之立法理由一「由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25%，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之四十，為『避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負』，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第一項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。」，原告88年度稅後淨利依被告認定應為7,398,595元（稅前淨利10,860,050元減當期應納所得稅947,498元減被告所指應列為『當期所得稅之2,513,957元』），減除被告認定之彌補虧損5,964,463元及已分配之股利1,290,719元與依公司法規定提列之法定公積143,413元後，已無盈餘（7,398,595元減5,964,463元減1,290,719元減143,413元等於0）可供保留，然卻需補繳因保留盈餘而加徵百分之十稅負達20餘萬元，參照所得稅法第66條之9之立法理由顯屬矛盾（無保留盈餘卻需繳稅）。
（二）所得稅法第66條之9之立法理由二「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。『原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準』，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，『同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除』，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」，既以「稅後盈餘」為準，則何以依被告所認定之「稅後盈餘」7,398,595元減除被告認定之彌補虧損5,964,463元與扣除已分配之股利、提列之法定公積後已無未分配盈餘，卻仍需被加徵補稅，顯與立法原意不合。「稅後盈餘」、彌補虧損之金額均由被告所認定，經依立法理由計算結果並無應加徵之稅額，則與被告補徵稅額251,395元互為矛盾。
（三）臺北高等行政法院92年度訴字第2018號判決理由壹、一、
Ｅ、2「『期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵百分之十之稅負，以確保財政收入』，則在計算其未分配盈餘之稅基數額時，基於『量能課稅原則』之要求，自應以『財務會計』為基礎，計算出營利事業實際之盈餘。而所得稅法第66條之9第2項以下之規定，即是為了實踐此一理想。」目前財政部亦已朝此方向擬訂修法草案，送立法院三讀中，雖尚未克其功，惟前開判決理由壹、三、Ｄ「又在執法層面言之，在解釋及適用上開條項時，法院即使知悉該條規定本身有缺失，無法完全達到「以財務會計來認定稅後盈餘」之理想，但也應在文義所及之範圍內儘量趨近此一目標，以達成『量能課稅原則』之理想。」，本案系爭金額2,513,957元，縱依被告所指應列為當期所得稅費用，但依第一段之計算，已無可供分配之盈餘（稅前淨利10,860,050元減所得稅費用3,461,455元減彌補虧損5,964,463元減已分配之股利1,290,719元減依公司法規定提列之法定公積143,413元等於0元），其再也沒有盈餘可發給股東，當然也沒有餘力繳納百分之十之特別「稅後」所得稅，此乃是客觀而真實存在的現況，而這個現況不會因為法律解釋而自動消失，然被告卻課予需補繳納百分之十之特別「稅後」所得稅達20餘萬元，這樣的稅負課徵顯然違反了「量能課稅原則」的要求。
（四）有關未分配盈餘之計算本應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之未分配盈餘，再予以課稅，但目前所得稅法第66條之9有關未分配盈餘之計算係「稅上」的概念（此與所得稅法第66條之9第3項所規定之累積未分配盈餘的概念並不相同）並非「財上」的概念，因其係以「課稅所得額」為基準，而非以財務會計之「稅後盈餘」為基準。所得稅法第66條之9雖企圖以調節之方式還原為財務會計下的「稅後盈餘」，但甚多的稅上與財上之「暫時性差異」問題，所得稅法第66條之9均未考慮，而對永久性差異，該條文也沒有辦法將全部的永久性差異均涵蓋進去。目前所得稅法第66條之9有關未分配盈餘之計算既係為「稅上」的概念，則一切應以「稅上」觀念為準，不可一下「稅上」觀念，一下又變成「財上」觀念，果真如此，則所得稅法第66條之9真為四不像之怪獸。目前所得稅法第66條之9第2項第1款「當年度應納之營利事業所得稅」，而系爭應列為當期所得稅費用之2,513,957元，並非「當年度應納之營利事業所得稅」，亦即不可列為「稅上」88年度未分配盈餘之減項。一筆支出既不列入當年度未分配盈餘之減項，則除列為以前年度未分配盈餘之減項外，已別無他途，故原告依此將系爭之2,513,957元列為以前年度未分配盈餘之減項，以使以前年度之未分配盈餘（實際為虧損5,964,463元）變小（即虧損變大為8,478,420元），並進而以88當年度之未分配盈餘以彌補之，尚無違反所得稅法第66條之9「稅上」的概念。臺北高等行政法院92年度訴字第2018號判決即是以相同之觀念（拋棄「財上」觀念而採「稅上」觀念）將「稅上」認列為已現實收入的股票股利（但「財上」僅註記股數增加，不做已現實的收入）可在剩餘虧損額限度內，容許以「財上不認而稅上認」的「所得」來填補虧損（判決理由參、三、Ｃ、2），從而判決原告勝訴。
（五）兩稅合一制實施後，對於分配盈餘所屬之年度應由納稅義務人自行認定，財政部87年4月30日台財稅字第871941343號函釋：「實施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第66條之9規定應加徵百分之十營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度。」及89年1月20日台財稅字第890450243號函釋：「二、實施兩稅合一制後，公司組織之營利事業於依首揭規定，自行認定其分配盈餘所屬之年度時，應依左列方式依序認定之：㈠‧‧‧㈡‧‧‧㈢未依前二款規定認定者，應於依所得稅法第102條之2規定辦理未分配盈餘申報時，於未分配盈餘申報書內載明分配盈餘所屬之年度及分配盈餘之金額。」均規定甚明，原告將86年及87年發生虧損時，帳上所估列之所得稅利益，於88年度踐行該利益時，予以自行認定屬86年及87年帳上累積盈餘之減少，故做「前期損益調整」2,513,957元，因86年度累積盈餘為負1,329,202元，87年累積盈餘為負4,635,261元合計累積盈餘為負5,964,463元，原告依前開二釋令之規定將2,513,957元自行認定屬86年及87年帳上累積盈餘之減少後，該2年度之累積盈餘合計為負8,478,420元（5,964,463元加2,513,957元），原告88年度有盈餘欲分配，依法應先彌補該虧損（被告於核定原告88年度未分配盈餘申報時將彌補虧損核定為5,964,463元，致有加徵之稅額），且前開釋令賦予納稅人「自行認定其分配盈餘所屬之年度」的選擇權，今原告將2,513,957元認定為以前年度未分配盈餘之減少，而非88當年度未分配盈餘之減少，應無牴觸前開釋令，且在所得稅法第66條之9條之規定本身有重大缺失之情形下（違反立法理由，且同時違反「量能課稅」與「稽徵經濟」二個理想），被告實不宜再斤斤計較法條用字而將不合理現象（無盈餘可供保留，卻需補繳因保留盈餘而加徵百分之十之稅負）不斷再擴大。
（六）原告89年度之營所稅申報書第15頁「88年度盈餘分配表」所列「前期損益調整」2,513,957元及彌補虧損8,478,420元被告於核定該表時並無異見，卻於核定原告88年度未分配盈餘申報時有不同意見顯屬矛盾。財政部89年8月1日台財稅字第890453743號函釋：「三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目」，亦即因兩稅合一制實施前（86年度）所發生之交易事項，延續於兩稅合一制實施後者，基於衡平課稅原則，應免列為回轉年度未分配盈餘之加計項目課稅，此乃基於租稅之安定性，本案中亦有1,091,617元（86年度申報虧損4,366,467元之抵稅權4,366,467元乘以25%）亦應比照處理，被告僅以性質不同，不可援引，即否准所請，卻不願就兩稅合一之精神予以考量，實為憾事。在稅捐法制中，「量能課稅」與「稽徵經濟」這二個理想通常只會彼此對立衝突，而一個法律條文之詮釋結果，卻能同時違反這二個理想，其情形亦屬罕見，致兩稅合一新制實施，紛爭甚多，實非無因，財政部亦已有所知悉紛爭之所在，業已擬訂修法草案，送立法院三讀中，祈消除紛擾。在修法通過前實不宜再將這種不合理現象不斷擴大，盼比照臺北高等行政法院終結上述不合理現象。
（七）系爭原告88年度分配盈餘時彌補虧損之金額為8,478,420元而非5,964,463元之法律依據：
⑴所得稅法第66條之9第2項規定：「前項所稱未分配盈餘，
係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：‧‧‧㈡彌補以往年度之虧損‧‧‧」；財政部88年3月22日台稅一發字第881906287號提案7賦稅署說明「
二、所得稅法第66條之9第2項第2款所稱『彌補以往年度之虧損』，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度『帳上累積虧損』之數額。」，亦即所得稅法第66條之9所指之「彌補以往年度之虧損」應以「帳上」數為準，而非稅上虧損，應無疑慮。
⑵營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第2條第2項「
營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」，亦即公司之「帳載」應依照「財務會計準則公報」記載，而財務會計準則公報係由財團法人會計研究發展基金會中之「財務會計準則委員會」所發布，迄今該會已發布35號之「財務會計準則公報」，而與本案有關者乃第8號「會計變動及前期損益調整之處理準則」及第22號「所得稅之會計處理準則」。該2號公報業已由查核準則賦予法律地位。
⑶財務會計準則公報第8號「會計變動及前期損益調整之處
理準則」第9條「前期損益調整係指前期損益項目在計算、記錄與認定上，以及會計原則與方法之採用上發生錯誤致財務報表失實，於該期報表發布後始發現而應為調整者，及依本會所發布之公報應調整前期損益者」；財務會計準則公報第22號「所得稅之會計處理準則」第5條「企業必須預期有關項目及事項『能』於未來產生所得稅影響數，方能將該未來所得稅影響數認列為遞延所得稅負債或資產。‧‧‧；故宜依『估計』及『概算』之方法計算及認列遞延所得稅負債或資產。」及第6條第4項「如有證據顯示遞延所得稅利益於未來不能實現時，則設立備抵評價科目以減少該部份之遞延所得稅資產」；又所得稅法第39條「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」。本案系爭項目之發生係緣於86年及87年之申報虧損，該虧損由所得稅法第39條賦予未來5年之抵稅權（可由未來5年中有純益之年度予以扣減該虧損而後再行繳納營所稅，促使有純益之年度少繳稅），故財務會計準則公報第22號予以承認此項利益，而形成公司之一項資產（會計科目為：遞延所得稅資產）。惟所得稅法第39條所指可自未來5年純益額中扣除之虧損乃「稽徵機關核定」之虧損，而非公司自行申報之虧損，即財務會計準則公報第22號「所得稅之會計處理準則」第5條規定能認列為遞延所得稅資產者乃「能」於未來產生所得稅影響數，而「能」於未來產生所得稅影響數者依所得稅法第39條應為「稽徵機關核定」之虧損，但原告誤以「自行申報」之虧損認列為遞延所得稅資產，此屬損益項目在計算、記錄與認定上以及會計原則與方法之採用上發生錯誤，此項錯誤符合財務會計準則公報第8號第9條所指之「前期損益調整」的定義。
⑷原告86年度自行申報之虧損為10,868,146元，帳上認列之
抵稅權為2,717,037元（10,868,146元×25%），但「稽徵機關核定」之虧損為4,366,467元，其合法之抵稅權僅為1,091,617元，已有客觀證據顯示遞延所得稅利益於未來不能實現者計1,625,420元（2,717,037元減1,091,617元），則依財務會計準則公報第22號第6條第4項之規定應設立備抵評價科目以減少該部份之遞延所得稅資產，原告已依規定設立備抵評價科目，但其金額卻非1,625,420元，而是錯誤之1,347,011元，則其又屬財務會計準則公報第8號第8條所指之計算、記錄與認定上以及會計原則與方法之採用上發生錯誤，應做「前期損益調整」。
⑸財務會計準則公報第22號「所得稅之會計處理準則」第5
條規定應以「估計」及「概算」之方法計算及認列遞延所得稅資產。而所謂「估計」依國內會計學權威 鄭丁旺 博士所著中級會計學第6版下冊第516頁指出「估計」係「根據過去之經驗，運用現有之資料，參酌未來可能發生之狀況，所做的最佳判斷。」，原告於86年度逕以自行申報之虧損10,868,146元乘上稅率25%，而為遞延所得稅資產之金額，並無根據過去之經驗，運用現有之資料，參酌未來可能發生之狀況，而做最佳判斷，故所得之金額並非屬「估計」而來，顯已違反財務會計準則公報第22號第5條之規定，又屬另一錯誤。
⑹綜上，原告於適用財務會計準則公報第22號時，發生2項
錯誤，依財務會計準則公報第8號之規定應做「前期損益調整」，即原應列當期所得稅費用2,513,957元應改列「前期損益調整」，入帳後使帳上之累積虧損自5,964,463元增為8,478,420元。被告認定原告於適用財務會計準則公報第22號時無任何錯誤，顯與事實相違。
（八）股東會決議內容變更之法律依據：⑴經濟部82年11月26日商第229192號「查本部62年4月4日商
9047號函釋略以：『股東常會之決議，可由其後之股東臨時會加以變更。』復參照公司法第228條、第232條規定之立法意旨，盈餘分派議案經股東常會決議後，應僅限於股東常會召開當年度營業終結前召開之股東臨時會，得以變更股東常會之決議。前開62年之函釋應予補充。」，亦即股東會決議之內容並非不可變更，而是可由在後之股東會加以變更之，被告認定「無法令之依據」，顯與上開釋令相違。
⑵又原告於復查申請書理由2「本公司89年度之營所稅申報
書第15頁『88年度盈餘分配表』所列『前期損益調整』2,513,957元‧‧‧」已指明原告已對「88年度盈餘」做必要之調整，且該「88年度盈餘分配表」已於90年5月底申報89年度之營所稅時，依被告印製之申報書格式，於第15頁表彰原告已做「前期損益調整」2,513,957元及彌補虧損8,478,420元，申報書第15頁乃屬正式之申報文件，其效力應優先於其他附件。申報日期90年5月底（乃法定申報最後期限-所得稅法第71條）早於被告核定原告88年度未分配盈餘之日期91年9月30日，則何有臨訟補具之情？⑶綜上，股東會決議內容之變更有其法律依據，且原告已於
申報時將此項變更透過申報書第15頁向被告表達此項變更，被告於核定時並未對此項變更持任何意見，而今卻指謫此變更是臨訟補具，顯非合理。
（九）被告當庭所提問題，原告一一辯駁如下：⑴被告混淆股東會決議內容變更及撤銷之不同。股東會決議
內容之撤銷原因依公司法第189條為股東會之「召集程序或其決議方法」違反法令或章程，始有適用，且需股東於決議之日起30日內，訴請法院才可撤銷。然股東會決議內容之變更並非股東會之召集程序或其決議方法違反法令或章程，而是將之前之決議內容因故予以更改而已，二者風馬牛不相及，被告卻指股東會決議內容僅可撤銷不可變更，顯對公司法之誤解。經濟部曾以二個釋令規定股東會決議內容允許變更，分別為經濟部62年4月4日商第9047號函釋：「本案經函詢司法行政部，據該部62、3、15臺62函民第2805號函稱：『股東常會之決議，自可由其後之股東臨時會加以變更』等語在案，故股東臨時會之召集程序及其決議方法，如均符合公司法之規定，則其決議應屬有效。」及經濟部82年11月26日商第229192號函。又被告指原告所引之經濟部82年11月26日商第229192號函是斷章取義更屬誣蔑，原告所引之經濟部82年11月26日商第229192號函乃是全文，並非節錄，更非斷章取義，被告當可向經濟部查證。
⑵盈餘分配表之編製，以稅前利益或稅後利益出發，僅是表
達方式不同而已，實務上二者皆可，以此即推定股東會決議內容不法，顯示被告不瞭解實務而有過當之說。公司法第237條「公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出百分之十為法定盈餘公積」，此法條規定分配盈餘前應先完納稅捐，故實務有主張盈餘分配表之編製應將完納稅捐之情形併同揭示，但有人主張，可分配盈餘於股東者僅稅後利益而已，故逕揭示稅後利益即可，無需再列出完納之稅捐，二者各有人使用，前者如大西洋飲料股份有限公司、新光產物保險股份有限公司，後者如仁寶電腦股份有限公司、中興保全股份有限公司。盈餘分配表之表達方式雖有不同，但應不涉及違法與否，被告之指謫顯有過當。⑶被告又指財務會計準則公報第22號僅規定遞延所得稅資產
之沖銷應為所得稅費用，而未規定可列前期損益調整，此乃未區分特別法與普通法之適用所造成之錯誤認知。眾所周知，法律之適用原則為特別法優於普通法，財務會計準則公報第22號乃是對所得稅之會計處理的一般性規定，有如普通法，而財務會計準則公報第8號「會計變動及前期損益調整之處理準則」則是對凡於適用各項財務會計準則公報時，有發生「會計變動」或「前期損益調整」之情節者，均應自動以財務會計準則公報第8號處理之，其類似特別法，依特別法優於普通法之法律適用原則，若發生有「前期損益調整」之情節者則自當依財務會計準則公報第8號處理之。若非如此，則被告何必主張原告系爭事項不符合財務會計準則公報第8號有關「前期損益調整」之定義？⑷被告再指營利事業所得稅查核準則第2條第2項僅規定營利
事業之會計事項，「應參照」財務會計準則公報，至於是否應依照某號財務會計準則公報，尚需有稅法之明示，此又是徒增稅法所無之限制。營利事業所得稅查核準則第2條第2項後段「至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」，已顯然規定帳載並非由稅法指導（否則那來「規定未符者，均應於申報書內自行調整」之情？），而是帳載應依照財務會計準則公報為之，但當財務會計準則公報之規定與稅法不符時，則始有於申報書內自行調整之情。
（十）稅法上允許更正之相關規定：⑴財政部91年1月28日台財稅第000000000號函釋：「一、公
司未依公司法或章程規定，彌補虧損、提出法定盈餘公積、分配董監事酬勞及員工紅利，即以稅後盈餘併同可扣抵稅額分配予股東者，經函准經濟部90年10月30日經（90）商字第090002480710號函略以：『公司未依公司法第232條第1項規定先行彌補虧損及提列法定盈餘公積即逕予分派股息及紅利者，事涉股東會決議內容違反法令而無效之問題。如股東會決議無效，須回復原狀時，‧‧‧，依會計學原理，應於發現錯誤之年度更正，且若提供以前年度之報表，並應按正確數加以重編』，依此，應由公司依公司法或章程規定，重新計算各股東正確之獲配股利淨額及其可扣抵稅額，自行更正股東可扣抵稅額帳戶餘額，同時向稽徵機關申請更正已申報之股利憑單、全年股利分配彙總資料申報書及未分配盈餘申報書，並將更正後正確之股利憑單填發納稅義務人。」；財政部90年4月2日台財稅第000000000號函說明「二、營利事業投資於國內其他營利事業，取得被投資營利事業掣發之股利憑單所載可扣抵稅額，與被投資事業原寄送之發放股利通知書或函件所載可扣抵稅額不符，導致其分配日依所得稅法第66條之6計算併同股利或盈餘分配之股東可扣抵稅額發生錯誤情形，若股利憑單及全年股利分配彙總資料亦隨之申報錯誤，營利事業應於稽徵機關進行調查前，自行更正股東可扣抵稅額帳戶餘額，並重新計算正確之稅額扣抵比率及應分配予股東之可扣抵稅額，同時向稽徵機關申請更正已申報之股利憑單及全年股利分配彙總資料申報書，並將更正後正確的股利憑單填發納稅義務人。」。依此可知當納稅義務人發現錯誤時若不能自行更正，則上開釋令豈非贅言。
⑵又稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐
稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑」，此法律更規定只要納稅義務人有任何違章不法之情者，僅需屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前自動補報，稽徵機關除應接受外，尚可免除罰則，本案並不涉及罰則，但已於90年5月底補報，遠在調查人員進行調查之前。涉及罰則之案件稽徵機關可接受補報，難道未涉及罰則之案件稽徵機關可反而不接受補報？果真如此，其理焉在？⑶財政部69年3月13日台財稅第32105號函釋：「營利事業所
得稅納稅義務人，於辦理當年度結算申報後，如在稽徵機關開始調查前，自行發現錯誤申請更正者，稽徵機關應予受理，免依所得稅法第110條規定處罰。」
（十一）應改列前期損益調整金額2,513,957元之組成：更正前之原告88年度稅後淨利為7,398,595元（稅前利益10,860,050元減所得稅費用3,461,455元），更正後之稅後淨利則為9,912,552元（稅前利益10,860,050元減當期所得稅費用947,498元），兩者差異金額為2,513,957元（9,912,552元減7,398,595元），其之產生乃二者的所得稅費用金額相差2,513,957元（3,461,455元減947,498元），而此所得稅費用之差異全部為原告最初以財務會計準則公報第22號之規定將遞延所得稅資產2,513,957元予以沖銷為所得稅費用，惟嗣後發現錯誤，而改引財務會計準則公報第8號，將其調整「前期損益」。再細分遞延所得稅資產2,513,957元之組成為：2,717,037元加1,754,957元減1,347,011元減500,200元減110,844元。以下逐一說明各項數據之意義。2,717,037元：86年申報虧損金額10,868,146元×25%。1,754,975元：87年申報虧損金額7,019,899元×25%。1,347,011元：87年自行提列之備抵評價（未來不能實現之遞延所得稅利益）500,200元：未實現兌換利益所產生之遞延所得稅負債，係以87年申報之未實現兌換利益2,000,803元×25%。110,844元：呆帳超限申報金額149,633元×25%＋存貨跌價損失申報金額293,743元×25%。以上各項金額均係以「申報」金額乘以稅率25%而得，其與財務會計準則公報第22號第5條所指「依『估計』及『概算』之方法計算及認列遞延所得稅負債或資產」之規定均不合，蓋以上各項金額均係「計算」而得（故有個位數，如7元、5元、1元及4元等），而非「估計」或「概算」而得（若為估計或概算，個位數應均為0元，例：台灣面積估計約36,000平方公里），況會計學上所指之「估計」乃根據過去之經驗，運用現有之資料，參酌未來可能發生之狀況，所做的最佳判斷，但以上各項金額之求得無一係採此方法而得，依財務會計準則公報第8號第9條之規定係屬錯誤，原告將其全數調整「前期損益」，並無違誤。
（十二）彌補虧損當以帳載數為準，被告不應恣意調增減：原告原「帳上累積虧損」之金額雖為5,964,463元，但原告自行發現會計錯誤，而依財務會計準則第8號公報之規定調整「期初保留盈餘」，原告業已入帳，而使「帳上累積虧損」之金額更動為8,478,420元，被告主管稅務法令，僅可對原告之帳載是否有違稅務法令，而據以「帳外」補稅，其無權過問商業會計應如何處理（商業會計之主管機關為經濟部非被告），而前開法令已明顯規定以「帳上」數為準，被告不應恣意調增加或調減少。
（十三）被告核定減少彌補虧損金額2,513,957元係以遞延所得稅資產之轉列非屬會計錯誤，不可做前期損益調整為核定之主要理由，原告不服，茲列示理由如次：
⑴核定理由違反所得稅法第39條之規定：該條明定可扣抵
之虧損金額為「稽徵機關核定之虧損」而非自行申報之虧損，以86年度為例，原告自行申報之虧損為10,868,146元，但嗣後經被告核定之虧損金額為4,366,467元，而於88年度踐行所得稅法第39條之規定扣抵之虧損金額為4,366,467元而非10,868,146元，此乃被告知悉甚明者，而86年度營利事業所得稅申報依所得稅法第71條規定至遲應於87年5月31日申報，而被告之查核核定常於一年後始為之，則原告如何能於「發生虧損時（86年底）合理且精確的取得」經「稽徵機關核定」之虧損金額（一年後始能確知）？被告謂「稅率及可扣抵之虧損金額，該兩項變數，於發生虧損時均可合理且精確的取得」，其中稅率可合理且精確的取得，原告並不否認，但可扣抵之虧損金額若能於發生虧損時可合理且精確的取得，則豈非未卜先知？⑵核定理由違反財務會計準則第22號及第8號公報之規定
：財務會計準則公報第22號「所得稅之會計處理準則」第5條「企業必須預期有關項目及事項『能』於未來產生所得稅影響數，方能將該未來所得稅影響數認列為遞延所得稅負債或資產。然因①應付所得稅或應退所得稅係受所得稅申報書所有項目之影響；②未來年度所得稅之支付或退回，係受前期、本期及未來事項之影響；③可取得有關未來資訊有限；故宜依『估計』及『概算』之方法計算及認列遞延所得稅負債或資產。」，因未來（本案之未來乃指被告之核定）之不可測，故本號公報要求以「估計」及「概算」之方法計算及認列遞延所得稅資產之金額，原告逕以各項申報數乘上25%之稅率，並無做任何之「估計」，已違反該號公報之規定，此項錯誤已符合財務會計準則公報第8號「會計變動及前期損益調整之處理準則」第9條「前期損益調整係指前期損益項目在計算、記錄與認定上，以及會計原則與方法之採用上發生錯誤致財務報表失實，於該期報表發布後始發現而應為調整者，及依本會所發布之公報應調整前期損益者」，則依同號公報第17條「前期損益項目之錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之稅後影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，編製比較財務報表時，應重編以前年度報表，並揭露錯誤之性質，及其對發生錯誤年度之損益影響」，原告依此等財務會計處理原則之規定，將已發現之錯誤列為前期損益調整，調整發現錯誤年度（本案係於89年底發現錯誤）之期初保留盈餘（原為負5,964,463元，經調整後為負8,478,420元），此項調整乃依財務會計準則公報第8號為之，但被告卻謂此項調整「與財務會計處理原則有違」，顯為被告對財務會計處理原則不瞭解所致。
⑶被告對「估計」之認知違反一般習慣：民法第1條「民
事，法律所未規定者，依習慣，無習慣者，依法理」，「估計」一詞雖法無定義，但依 蔡宗陽 主編之「國語辭典」對「估計」之解釋為「大概的計算」，其又舉例「我估計有上萬人參加盛會」。即稱之為「估計」者必為約略數，常以千或萬為單位，至於被告所指可「精確至個位數」則必非估計所得，而是經統計而來，再舉二則有關近日南亞大地震之新聞以證一般習慣之用法，其一為2005年1月4日東森新聞「南亞地震海嘯浩劫死亡失蹤人數不斷攀升，目前最新官方統計數字顯示死亡失蹤人數超越15萬人，高達15萬2千811人。」；「初步估計，受災最重的蘇門答臘島，約有100多萬人必須倚靠救濟物資」，前者15萬2千8百11人精確至個位數，其應係經官方逐一統計之結果，故新聞中使用「統計」一詞，後者「約有100多萬人」，並未精確至個位數，而係以萬為單位，故新聞中使用「估計」一詞，兩相比較，「估計」一詞之一般習慣用法清晰可知。第二則新聞亦與南亞大地震有關，2005年1月5日中廣新聞「美國國務院表示，從南亞地震海嘯發生至今，國務院及美國駐南亞地區大使館及領事館一共接獲約2萬通電話，請求代為尋找在震災中失蹤的家屬或友人。經過整理後，估計約有4千位美國公民在這次震災中失蹤‧‧‧」，此新聞報導美國公民在震災中失蹤之人數「約有4千位」，並未精確至個位數，而係以千為單位，故新聞中使用「估計」一詞，此等實均為國人之一般習慣用法，但被告卻謂「估計得精確至個位數」，顯已違反一般習慣。原告對86年度之虧損逕以申報數（非核定數）10,868,146元乘上25%之稅率，而得所得稅利益2,717,037元，其精確至個位數（其他各數字均是同一方法所產生），依上一般習慣，顯非一估計數字。
⑷原告並未依會計學原理進行「估計」，故屬會計錯誤，
應做前期損益調整：依會計學原理，「估計」乃根據過去之經驗，運用現有之資料，參酌未來可能發生之狀況，所做的最佳判斷，被告指謫「原告於發生虧損時根據過去之經驗，顯然可以合理預測未來依所得稅法第39條規定扣抵以往年度虧損」，的確，原告若於發生虧損時曾根據過去之經驗，或可合理預測未來依所得稅法第39條規定扣抵以往年度虧損之金額，但當時，原告實際並未依此為之，致生應為卻不為之錯誤。倘原告最初曾以被告之建言為之，則今日應無錯誤，系爭內容即不存在。原告85年設立，該年度原申報課稅所得額為1,028,918元，後經被告調整核定為2,637,226元，計調增1,608,408元，調增比率高達156%（1,608,408元÷1,028,918元），調增比率如此高，而於86年度發生虧損10,868,146元時，竟仍「估計」被告會依申報數核定，並據以為依所得稅法第39條規定扣抵以往年度虧損之金額為10,868,146元，再據此「估計」所得稅利益為2,717,037元（10,868,146元乘上25%之稅率），如此「故意做不切實際的估計」，依鄭丁旺博士所著中級會計學第6版下冊第518頁其乃第2類會計錯誤。原簽證會計師雖貴為國內四大事務所之一，卻未及時糾正，實為憾事，而93年9月16日工商時報頭版頭條新聞「半年報風暴四大會計師事務所全中彈」或非事出無因。上列「不切實際的估計」嗣後經被告查核後將虧損之金額降為4,366,467元，調整幅度雖已下降，但仍高達60%，此項核定已確實證明，之前認列之所得稅利益為2,717,037元，顯然有誤，此乃原告未依會計學原理進行「估計」，所生之錯誤。
⑸已於未來不能實現之遞延所得稅利益，未依規定沖轉，
係另一會計錯誤：財務會計準則公報第22號「所得稅之會計處理準則」第6條第4項「如有證據顯示遞延所得稅利益於未來不能實現時，則設立備抵評價科目以減少該部份之遞延所得稅資產」，如上段所列86年度發生虧損10,868,146元，原告自行估列所得稅利益2,717,037元，但嗣後經被告查核後將虧損之金額降為4,366,467元，所得稅利益應僅為1,091,617元（4,366,467元乘上25%之稅率），證據（被告之核定通知書）顯示已有1,625,420元（2,717,037元減1,091,617元）之遞延所得稅利益於未來不能實現，理應如數設立備抵評價科目以減少該部份之遞延所得稅資產，原告雖已設立備抵評價科目，但金額卻為1,347,011元，與1,625,420元不符，係明顯為另一會計錯誤。
⑹會計錯誤，林林總總，財務會計準則公報與會計文獻，
不可能逐一列舉，僅需符合要件，即屬之：目前財務會計準則公報共已發佈35號，每號公報均有可能被公司誤用，故會計研究發展基金會特於第8號專章規定「前期損益調整」之定義及相關之會計處理準則，該號公報僅做定義，而未列舉會計錯誤之類型（因不勝枚舉），而會計文獻有列舉會計錯誤之類型者僅鄭丁旺博士所著中級會計學而已，在該著作第6版下冊第518頁共列舉9種會計錯誤之類型，但在第519頁第4行亦指出「上列僅為舉例性質，並未涵蓋所有錯誤。」，被告以「財務會計準則公報與會計學者從來未曾將虧損時估計認列之遞延所得稅資產，於以後年度列為錯誤並進而調整前期損益，原告該項主張實屬創見」，進而反推遞延所得稅資產之轉列不可能發生錯誤，故不可做前期損益調整，顯屬謬論。蓋第8號公報本未列舉會計錯誤之類型，而鄭丁旺博士著作中亦已言明並未涵蓋所有錯誤，即不在所列舉之9種會計錯誤中者，並非即非屬會計錯誤，被告已犯有邏輯推論之錯誤。更何況，上列9種會計錯誤與本案相關者有二項，其中第2類錯誤「故意做不切實際的估計」已於前段中論述。另第4類錯誤「誤用資料。例如計算折舊時應考慮殘值而未計入」，與本案「計算遞延所得稅利益金額時應考慮稽徵機關可能之核定情形而未考慮」雷同，應可援引。
⑺綜上，原告於適用財務會計準則第22號公報時已犯有3
項錯誤，其一，86年及87年未依照所得稅法第39條之規定以「稽徵機關核定之虧損」為基準估列遞延所得稅利益，卻以自行申報之虧損為基礎，此與法律規定不合。
其二，86年度之虧損業已經稽徵機關核定減少，應減少之遞延所得稅利益為1,625,420元，但原告卻誤列為1,347,011元。其三，呆帳超限申報金額、存貨跌價損失申報金額、未實現兌換利益、未實現兌換損失等各項目均未採用「根據過去之經驗，運用現有之資料，參酌未來可能發生之狀況，所做的最佳判斷」的估計方法，估計財務會計準則公報第22號第5條所指之「『能』於未來產生所得稅影響數」之金額。此3項錯誤，原告依財務會計準則第8號公報第17條規定於發現錯誤年度調整「期初保留盈餘」，並無違誤。
二、被告答辯意旨略謂:
（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，‧‧‧減除左列各款後之餘額：‧‧‧
二、彌補以往年度之虧損。」、「本法第66條之9第2項第1款所稱當年度應納之營利事業所稅，係指經稽徵機關核定之營利事業所得稅應納稅額。」、「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款及同法施行細則第48條之10第3項前段及第4項所明定。次按「股東會之召集程序或其決議方法，違反法令或章程時，股東得自決議之日起30日內，訴請法院撤銷其決議。」、「股東會決議之內容，違反法令或章程者無效。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」、「各項表冊經股東會決議承認後，視為公司已解除董事及監察人之責任。但董事或監察人有不法行為者，不在此限。」為公司法第189條、第191條、第228條第1項、第230條第1項及第231條所規定。又「商業出資人、合夥人或股東對於商業負責人、主辦及經辦會計人員所編造之決算報表，經審核後認為確實者應予承認，如有必要得委託會計師審核。商業負責人及主辦會計人員，對於該年度會計上之責任，於前項決算報表獲得承認後解除。但有不正當行為者，不在此限。」為商業會計法第68條所規定。
（二）茲就原告主張論述如下：⑴原告88年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額3,829,990
元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額5,459元及依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損11,386,366元，減除不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰1,800元、當年度應納之營利事業所得稅1,022,498元、彌補以往年度之虧損8,478,420元、已依公司法規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積143,413元及已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額1,290,719元，未分配盈餘為4,284,965元，被告原核以其中彌補以往年度之虧損為5,964,463元，其餘均從其申報數核定，核定未分配盈餘6,798,922元。經查原告自行申報之全年所得額為15,216,356元及課稅所得額為3,829,990元，被告核定原告88年度之全年所得額為15,516,356元及課稅所得額為4,129,990元，原告卻一再主張被告核定其88年度稅後淨利為7,398,595元，該項金額之計算依據不知為何，原告主張以該項金額減除被告認定之彌補虧損5,964,463元及已分配之股利1,290,719元與依公司法規定提列之法定公積143,413元後已無盈餘可供保留，不應加徵百分之十營利事業所得稅乙節，顯不足採信。
⑵本案係原告於86及87年度發生虧損時，自行估列未來可抵
減所得稅利益2,513,957元，原告於該項利益經扣抵本年度營利事業所得稅後，又將該項利益迴轉為前期損益調整，顯與財務會計處理原則有違，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之財務會計準則公報第8號會計變動及前期損益調整之處理準則定義，前期損益調整係指前期損益項目在計算、記錄與認定上，以及會計原則與方法之採用上發生錯誤致財務報表失真，於該期報表發布後始發現而應為調整者，另依該公報第22號所得稅之會計處理準則規定，營利事業發生虧損之年度得估計該項利益認列為遞延所得稅資產（即借記「遞延所得稅資產」，貸記「虧損遞轉以後年度所得稅利益」），嗣後遞延所得稅資產係沖銷有所得年度之所得稅費用，非屬前期損益之調整，亦與彌補以往年度之虧損無關，原告於88年度扣抵以往年度虧損後，將原估列之可抵減所得稅利益2,513,957元迴轉為前期損益調整，顯無依據。且所得稅法及相關法規並未要求營利事業發生虧損時應自行估列所得稅利益，縱使依財團法人財務會計準則公報第22號所得稅之會計處理準則規定，於發生虧損時得估計未來抵減所得稅利益列為遞延所得稅資產，惟事後該項利益實現時係以遞延所得稅資產沖銷所得稅費用，非屬前期損益之調整，不應增加帳上之累積虧損，原告主張於88年度踐行抵減所得稅利益實現時，自行認定屬86年度及87年度帳上累積盈餘之減少，作前期損益調整2,513,957元，不但無稅法上之依據，更與財務會計準則公報之規定不符。
⑶至於財政部89年8月1日台財稅第000000000號函釋係針對
短期投資之有價證券於兩稅合一實施前後所發生跌價損失及利益回升於計算未分配盈餘時之處理原則，與本案原告於發生虧損年度估列未來抵減所得稅利益且於該項利益實現時違反財務會計準則公報之規定列為前期損益調整，兩者不但性質不同，且原告係以違反一般公認會計原則之方式調整前期損益增加彌補以往年度虧損之金額，自無援引適用該函釋之餘地。另原告自行估列未來可抵減所得稅利益2,513,957元，係財務會計上之會計處理規範，在稅法上並無類似之規定，是原告估列未來可抵減所得稅利益2,513,957元並非稅法上之觀念，與原告所引用臺北高等行政法院92年度訴字第2018號判決將稅法上認列為已實現收入之股票股利可在剩餘虧損額限度內，容許「財上不認而稅上認」的所得來填補虧損，顯然不同，亦無援引適用之餘地。
⑷至於原告主張89年度營利事業所得稅申報之88年度盈餘分
配表所列前期損益調整2,513,957元及彌補虧損8,478,420元，被告核定時無意見乙節，因該項目與89年度之營利事業所得額計算無關，故在89年度營利事業所得稅核定通知書並未核定該項目，並非表示認同其申報數，原告之主張顯不足採信，被告原核否准認列系爭預估所得稅利益彌補虧損之金額2,513,957元，並無不合。
（三）查原告於89年12月1日召開股東會，經股東會決議以88年度稅後淨利7,398,595元，彌補87年度以前虧損5,964,463元，依法提列法定公積143,413元，分配股息1,290,719元。依首揭所得稅法施行細則之規定，原告實際彌補以往年度虧損之金額即為5,964,463元，是被告認定原告88年度未分配盈餘申報，得列為彌補以往年度虧損之金額為5,964,463元。原告雖於93年11月30日之準備程序庭主張其有更正股東會之會議紀錄，將彌補虧損金額增加2,513,957元，惟查原告自申請復查至提起本訴訟時，均未主張其曾經更正股東會之會議紀錄，亦未提示其更正股東會之會議紀錄，無法認定其確有更正股東會會議紀錄之事實，縱使原告嗣後提出變更之股東會會議紀錄，亦屬臨訟補具之股東會會議紀錄，顯不足採信。次查依首揭公司法之規定，股東會所決議之彌補虧損議案，經股東會承認後即發生法律上之效力，除非其決議之內容違反法令或章程直接歸於無效，或股東會之召集程序或其決議方法，違反法令或章程時，股東得訴請法院撤銷其決議。本案原告雖一再主張其決議之內容應予更正，惟查公司法上並無得更正股東會決議內容之依據。是其主張更正股東會決議，增加彌補虧損金額乙節，不但與事實不符，更無法令之依據。
（四）原告於86及87年度發生虧損時，依財務會計準則第22號公報認列遞延所得稅利益，而該項利益原告88及89年度有盈餘時，依所得稅法第39條之規定，將以往年度之營業虧損自純益額中減除，使原告之課稅所得額及應納稅額減少，故原告估列之遞延所得稅利益確實已實現，系爭彌補虧損金額2,513,957元，即為原告所實現之扣除以往年度虧損所減少應納營利事業所得稅之利益，故其依財務會計準則第22號公報所承認之遞延所得稅利益，並無任何之錯誤，原告一再主張該項遞延所得稅利益屬估計錯誤欲更正彌補虧損金額，顯不足採。且原告所為之各項差異分析計算表均是忽略該項利益所為之計算，是其主張採用與不採用該號公報所計算之可彌補虧損有2,513,957元之差異，顯不足採。
（五）再查依原告之股東會會議紀錄，88年度稅後淨利7,398,595元，彌補87年度以前虧損5,964,463元，依法提列法定公積143,413元，分配股息1,290,719元，若如原告主張將彌補87年度以前虧損變更為8,478,420元，則原告即不得分配88年度之盈餘，惟事實上原告確實已依其股東會會議紀錄之金額分配現金股利1,290,719元，故原告主張已更正彌補87年度以前虧損為8,478,420元，顯不足採認。
（六）股東會決議內容變更部分：⑴原告訴稱股東會決議內容之變更乃是將之前決議內容因故
予以更改而已，與股東會決議之撤銷不同，並引經濟部之函釋主張股東會決議內容允許變更，惟經查股東會之決議內容除有公司法第191條規定股東會決議之內容違反法令或章程者無效以外，其決議之內容當然有效，經濟部函釋所稱之「變更」究竟所指為何？並未明確。依原告之主張，顯係否定原先股東會決議之內容有關稅後淨利之計算（原股東會議紀錄之稅後淨利為7,398,595元，行政訴訟所提出之股東會會議紀錄稅後淨利則為9,912,552元），重新為損益之計算及彌補虧損之金額，是否符合經濟部函釋「變更」之意旨，不無疑異。再查依經濟部62年4月4日商09047號函釋意旨，股東常會之決議，雖可由其後之股東臨時會加以變更，惟必須股東會之召集程序及其決議方法均符合公司法之規定，經查依公司法第230條之規定，董事會所造具之各項表冊，必須提出於股東常會請求確認，故有關稅後淨利及盈餘分派或虧損撥補之決議，必須由股東常會決議承認始生效力，原告任意變更其稅後淨利及彌補以往年度虧損之金額，欲以股東臨時會加以變更，顯然不符合公司法及經濟部62年4月4日商09047號函釋意旨。
⑵原告88年度營利事業所得稅結算申報，係委由名列當時國
內5大會計師事務所之眾信聯合會計師事務所（後與勤業聯合會計師事務所合併為國內第一大之勤業眾信聯合會計師事務所）之會計師辦理簽證，簽證會計師於其簽證報告第14頁內已詳細計算原告88年度財務會計之稅後淨利為7,398,595元，原告竟於89年12月30日之臨時股東會議紀錄任意變更財務上之稅後淨利為9,912,552元，顯不足採信。原告所提示89年12月30日之臨時股東會議紀錄任意變更財務上之稅後淨利，顯係否定原簽證會計師之簽證內容，若原告否定原簽證會計師之簽證內容，應由原簽證會計師出具證明其簽證錯誤應予更正，而非僅由原告片面主張逕行變更經原簽證會計師所計算之稅後淨利。
⑶另查稅後淨利之計算公式為（鄭丁旺著「中級會計學」7版，下冊420頁）：
稅前淨利－所得稅費用＝稅後淨利。
所得稅費用＝應付所得稅＋遞延所得稅負債－遞延所得稅資產。
查原告變更後之股東會會議紀錄所減除之當期所得稅947,498元係應付所得稅，而簽證會計師則係按財務會計準則第22號公報之規定作詳細之調整所為之計算，原告之計算方式顯然不符合一般公認會計原則。
⑷原告若確實曾經於89年12月30日召開臨時股東會，為何於
90年5月申報89年度營利事業所得稅及88年度未分配盈餘時，僅檢附89年12月1日召開之股東會會議紀錄，而未檢附89年12月30日召開之臨時股東會會議紀錄，更顯見原告所提示89年12月30日召開之臨時股東會會議紀錄係事後補具，不足採信。
（七）會計錯誤之更正：⑴依財務會計準則第8號公報規定，前期損益調整係指前期
損益項目在計算、記錄與認定上（如資本支出誤列為收益支出），以及會計原則與方法之採用上發生錯誤致財務報表失實，於該期報表發布後始發現而應為調整者及依本會所發布之公報應調整前期損益者。原告一再主張原經會計師簽證之財務報表編製錯誤要依該號公報調整前期損益，其理由為原告誤以自行申報之虧損認列為遞延所得稅資產屬損益項目在計算、記錄與認定上以及會計原則與方法之採用錯誤。惟原告並未說明其所稱之錯誤究為計算錯誤、記錄與認定上錯誤或會計原則與方法之採用錯誤，惟不論係何種錯誤，財務會計準則公報與會計學者從來未曾將虧損時估計認列之遞延所得稅資產，於以後年度列為錯誤並進而調整前期損益，原告該項主張實屬其本身之創見。
⑵另原告主張於86及87年度虧損時逕以虧損金額乘以25%之
稅率估計遞延所得稅利益，非依據過去經驗運用現有之資料估計所得稅利益，屬於錯誤得調整前期損益乙節，經查我國營利事業所得稅之稅率對於課稅所得額在10萬元以上時，一律為25%，且該項稅率已行之數十年未有變更，且於虧損發生以後有盈餘之年度，依所得稅法第39條規定扣抵虧損時，每1元之虧損都可以扣抵有盈餘年度之課稅所得額，故原告於發生虧損時根據過去之經驗，顯然可以合理預測未來依所得稅法第39條規定扣抵以往年度虧損，其可享受之所得稅利益，故該項估計得精確至個位數，毫無任何的意外，因為只要有足夠的資訊，並非所有的估計事項僅能概略估計，本案影響所得稅利益之變數僅有兩項即稅率及可扣抵之虧損金額，該兩項變數，於發生虧損時均可合理且精確的取得，故估計之金額精確至個位數，並非異常，原告任意否定其自行編製之財務報表，主張屬會計錯誤調整更正前期損益，顯不足採。
（八）綜上，原告之訴顯無理由，請駁回其訴。理由
一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。‧‧‧。」、「本法第66條之9第2項第1款所稱當年度應納之營利事業所得稅，係指經稽徵機關核定之營利事業所得稅應納稅額，‧‧‧。」「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為所得稅法第66條之9第1項、第2項1款、第2款及同法施行細則第48條之10第3項前段、第4項所明定。
二、經查，原告88年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額3,829,990元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額5,459元及依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損11,386,366元，減除不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰1,800元、當年度應納之營利事業所得稅1,022,498元、彌補以往年度之虧損8,478,420元、已依公司法規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積143,413元及已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額1,290,719元，列報未分配盈餘為4,284,965元，被告初查以其中彌補以往年度之虧損為5,964,463元，乃核定未分配盈餘6,798,922元，應加徵百分之十營利事業所得稅679,892元等情，為兩造所不爭執，並有被告88年度未分配盈餘申報核定通知書、被告92年12月30日南區國稅法一字第0920095189號復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖主張：(一)原告於適用財務會計準則第22號公報時已犯有3項錯誤，其一，86年及87年未依照所得稅法第39條之規定以「稽徵機關核定之虧損」為基準估列遞延所得稅利益，卻以自行申報之虧損為基礎，此與法律規定不合。其二，86年度之虧損業已經稽徵機關核定減少，應減少之遞延所得稅利益為1,625,420元，但原告卻誤列為1,347,011元。其三，呆帳超限申報金額、存貨跌價損失申報金額、未實現兌換利益、未實現兌換損失等各項目均未採用「根據過去之經驗，運用現有之資料，參酌未來可能發生之狀況，所做的最佳判斷」的估計方法，估計財務會計準則公報第22號第5條所指之「『能』於未來產生所得稅影響數」之金額。此3項錯誤，原告依財務會計準則第8號公報第17條規定於發現錯誤年度調整「期初保留盈餘」，並無違誤。(二)原告88年度稅後淨利依被告認定應為7,398,595元（稅前淨利10,860,050元減當期應納所得稅947,498元減被告所指應列為『當期所得稅之2,513,957元』），減除被告認定之彌補虧損5,964,463元及已分配之股利1,290,719元與依公司法規定提列之法定公積143,413元後，已無盈餘（7,398,595元減5,964,463元減1,290,719元減143,413元等於0）可供保留，然卻需補繳因保留盈餘而加徵百分之十稅負達20餘萬元，參照所得稅法第66條之9之立法理由顯屬矛盾（無保留盈餘卻需繳稅）。（三）兩稅合一制實施後，對於分配盈餘所屬之年度應由納稅義務人自行認定，財政部87年4月30日台財稅字第871941343號函釋：「實施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第66條之9條規定應加徵百分之十營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度。」及89年1月20日台財稅字第890450243號函釋：「二、實施兩稅合一制後，公司組織之營利事業於依首揭規定，自行認定其分配盈餘所屬之年度時，應依左列方式依序認定之：㈠‧‧‧㈡‧‧‧㈢未依前二款規定認定者，應於依所得稅法第102條之2規定辦理未分配盈餘申報時，於未分配盈餘申報書內載明分配盈餘所屬之年度及分配盈餘之金額。」均規定甚明，原告將86年及87年發生虧損時，帳上所估列之所得稅利益，於88年度踐行該利益時，予以自行認定屬86年及87年帳上累積盈餘之減少，故做「前期損益調整」2,513,957元，因86年度累積盈餘為負1,329,202元，87年累積盈餘為負4,635,261元合計累積盈餘為負5,964,463元，原告依前開二釋令之規定將2,513,957元自行認定屬86年及87年帳上累積盈餘之減少後，該2年度之累積盈餘合計為負8,478,420元（5,964,463元加2,513,957元），原告88年度有盈餘欲分配，依法應先彌補該虧損（被告於核定原告88年度未分配盈餘申報時將彌補虧損核定為5,964,463元，致有加徵之稅額），且前開釋令賦予納稅人「自行認定其分配盈餘所屬之年度」的選擇權，今原告將2,513,957元認定為以前年度未分配盈餘之減少，而非88當年度未分配盈餘之減少，應無牴觸前開釋令，且在所得稅法第66條之9之規定本身有重大缺失之情形下（違反立法理由，且同時違反「量能課稅」與「稽徵經濟」二個理想），被告實不宜再斤斤計較法條用字而將不合理現象（無盈餘可供保留，卻需補繳因保留盈餘而加徵百分之十之稅負）不斷再擴大。（四）原告89年度之營所稅申報書第15頁「88年度盈餘分配表」所列「前期損益調整」2,513,957元及彌補虧損8,478,420元被告於核定該表時並無異見，卻於核定原告88年度未分配盈餘申報時有不同意見顯屬矛盾。(五)財政部89年8月1日台財稅字第890453743號「三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目」，亦即因兩稅合一制實施前（86年度）所發生之交易事項，延續於兩稅合一制實施後者，基於衡平課稅原則，應免列為回轉年度未分配盈餘之加計項目課稅，此乃基於租稅之安定性，本案中亦有1,091,617元（86年度申報虧損4,366,467元之抵稅權4,366,467元乘以25%）亦應比照處理，被告僅以性質不同，不可援引，即否准所請，卻不願就兩稅合一之精神予以考量，實為憾事云云。
四、惟查，原告於86及87年度發生虧損時，自行估列未來可抵減所得稅利益2,513,957元，原告於該項利益經扣抵88年度營利事業所得稅後，又將該項利益迴轉為前期損益調整，此與財務會計處理原則有違，蓋依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之財務會計準則公報第8號會計變動及前期損益調整之處理準則定義，前期損益調整係指前期損益項目在計算、記錄與認定上，以及會計原則與方法之採用上發生錯誤致財務報表失真，於該期報表發布後始發現而應為調整者，然原告並未指出其所稱之錯誤究為計算錯誤、記錄與認定上錯誤或會計原則與方法之採用錯誤，且不論係何種錯誤，財務會計準則公報並未將虧損時估計認列之遞延所得稅資產，於以後年度列為錯誤並進而調整前期損益；又依該公報第22號所得稅之會計處理準則規定，營利事業發生虧損之年度得估計該項利益認列為遞延所得稅資產（即借記「遞延所得稅資產」，貸記「虧損遞轉以後年度所得稅利益」），嗣後遞延所得稅資產係沖銷有所得年度之所得稅費用，非屬前期損益之調整，亦與彌補以往年度之虧損無關，是原告於88年度扣抵以往年度虧損後，將原估列之可抵減所得稅利益2,513,957元迴轉為前期損益調整，並無依據。況且，所得稅法及相關法規並未要求營利事業發生虧損時應自行估列所得稅利益，縱認依財團法人財務會計準則公報第22號所得稅之會計處理準則規定，於發生虧損時得估計未來抵減所得稅利益列為遞延所得稅資產，惟事後該項利益實現時係以遞延所得稅資產沖銷所得稅費用，非屬前期損益之調整，自不應增加帳上之累積虧損。次按，依我國營利事業所得稅之稅率對於課稅所得額在10萬元以上時，一律為25%，且該項稅率已行之數十年未有變更，且於虧損發生以後有盈餘之年度，依所得稅法第39條規定扣抵虧損時，每1元之虧損都可以扣抵有盈餘年度之課稅所得額，故原告於發生虧損時根據過去之經驗，顯然可以合理預測未來依所得稅法第39條規定扣抵以往年度虧損，其可享受之所得稅利益，故該項估計得精確至個位數，毫無任何的意外，因為只要有足夠的資訊，並非所有的估計事項僅能概略估計，本件影響所得稅利益之變數僅有兩項，即稅率及可扣抵之虧損金額，該兩項變數，於發生虧損時均可合理且精確的取得，故估計之金額精確至個位數，並非異常，原告任意否定其自行編製之財務報表，主張：
其原經會計師簽證之財務報表編製錯誤，要依財團法人財務會計準則公報第8號公報調整前期損益，致原告誤以自行申報之虧損認列為遞延所得稅資產屬損益項目，係在計算、記錄與認定上以及會計原則與方法之採用錯誤，另其於86及87年度虧損時逕以虧損金額乘以25%之稅率估計遞延所得稅利益，非依據過去經驗運用現有之資料估計所得稅利益，亦屬於錯誤得調整前期損益，是其於88年度踐行抵減所得稅利益實現時，自行認定屬86年度及87年度帳上累積盈餘之減少，作前期損益調整2,513,957元云云，即非可採。
五、再查，原告於89年12月1日召開股東會，經股東會決議以88年度稅後淨利7,398,595元，彌補87年度以前虧損5,964,463元，依法提列法定公積143,413元，分配股息1,290,719元，揆諸首揭所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，原告實際彌補以往年度虧損之金額即為5,964,463元，是被告認定原告88年度未分配盈餘申報，得列為彌補以往年度虧損之金額為5,964,463元，於法並無不合。至計算未分配盈餘得減除之營利事業所得稅，依前述所得稅法施行細則第48條之10第3項前段之規定，僅為稽徵機關核定之營利事業所得稅應納稅額，原告前揭主張未能減除之項目，依上開財團法人財務會計準則公報第22號規定係屬所得稅費用之性質，依現行所得稅法相關規定，尚無得列為未分配盈餘減除項目之規定。縱認如原告主張將彌補87年度以前虧損變更為8,478,420元，則原告即不得分配88年度之盈餘，然事實上原告確實已依其股東會會議紀錄之金額分配現金股利1,290,719元，故原告主張已更正彌補87年度以前虧損為8,478,420元，亦無足採。原告雖另稱：其於89年12月30日有召開臨時股東會更正股東會之會議紀錄，將彌補虧損金額增加2,513,957元云云。然原告自申請復查至提起本件行政訴訟時，均未主張其曾經更正股東會之會議紀錄，亦未曾提示其更正股東會之會議紀錄，且於90年5月申報89年度營利事業所得稅及88年度未分配盈餘時，僅檢附89年12月1日召開之股東會會議紀錄，而未檢附89年12月30日召開之臨時股東會會議紀錄，此為原告所不爭執，衡諸一般經驗法則，原告該嗣後提出變更之臨時股東會會議紀錄，已難遽採。另查，原告88年度營利事業所得稅結算申報，係委由眾信聯合會計師事務所（後與勤業聯合會計師事務所合併為國內第一大之勤業眾信聯合會計師事務所）之會計師辦理簽證，簽證會計師於其簽證報告第14頁內已詳細計算原告88年度財務會計之稅後淨利為7,398,595元，原告竟於89年12月30日之臨時股東會議紀錄任意變更財務上之稅後淨利為9,912,552元，顯係否定原簽證會計師之簽證內容，若原簽證會計師之簽證內容，確有錯誤，亦應由原簽證會計師出具證明其簽證錯誤應予更正，而非僅由原告片面主張逕行變更經原簽證會計師所計算之稅後淨利。
再按，依經濟部62年4月4日商09047號函釋意旨，股東常會之決議，雖可由其後之股東臨時會加以變更，惟必須股東會之召集程序及其決議方法均符合公司法之規定。經查依公司法第230條之規定，董事會所造具之各項表冊，必須提出於股東常會請求確認，故有關稅後淨利及盈餘分派或虧損撥補之決議，必須由股東常會決議承認始生效力，原告任意變更其稅後淨利及彌補以往年度虧損之金額，僅提出其股東臨時會之會議紀錄即加以變更，未依照相關之規定之程序辦理，顯然不符合前述公司法第230條之規定及經濟部62年4月4日商09047號函釋意旨。又原告主張89年度營利事業所得稅申報之88年度盈餘分配表所列前期損益調整2,513,957及彌補虧損8,478,420元，被告核定時無意見乙節，因該項目與89年度之營利事業所得額計算無關，故在89年度營利事業所得稅核定通知書並未核定該項目，並非表示認同其申報數，原告就此之主張，仍無足採。
六、另財政部89年8月1日台財稅第000000000號函釋係針對短期投資之有價證券於兩稅合一實施前後所發生跌價損失及利益回升於計算未分配盈餘時之處理原則，與本件原告於發生虧損年度估列未來抵減所得稅利益且於該項利益實現時違反財務會計準則公報之規定列為前期損益調整，兩者不但性質不同，而且原告係以違反一般公認會計原則之方式調整前期損益增加彌補以往年度虧損之金額，自無援引適用該函釋之餘地。又原告自行估列未來可抵減所得稅利益2,513,957元，係財務會計上之會計處理規範，在稅法上並無類似之規定，是原告估列未來可抵減所得稅利益2,513,957元，並非稅法上之觀念，與原告所援用臺北高等行政法院92年度訴字第2018號判決將稅法上認列為已實現收入之股票股利可在剩餘虧損額限度內，容許「財上不認而稅上認」的所得來填補虧損，顯然不同，仍無援引適用之餘地。
七、綜上所述，被告核定原告88年度未分配盈餘6,798,922元，應加徵百分之十營利事業所得稅679,892元，並無不合，復查決定及訴願決定，遞予維持，核無違誤。原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年1月25日
第二庭審判長法官呂佳徵
法官蘇秋津法官林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年1月25日
法院書記官黃玉幸