裁判字號：最高行政法院89年判字第225號判決
裁判日期：民國89年01月27日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十九年度判字第二二五號
原告甲○訴訟代理人 林慶雲 律師
楊靖儀 律師 王佑如 律師被告財政部高雄市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月二十七日台八七訴字第五八三○五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告係國語日報社高雄分社附設語文短期補習班合夥人之一，其八十三年度綜合所得稅結算申報，列報該補習班全年所得額新台幣（下同）十二萬九千五百三十五元，依其合夥比例三分之一申報其取自該補習班之其他所得四萬三千一百七十八元。被告機關財政部高雄市國稅局依帳證及法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱調查局南機組）查扣資料查核結果，核定該補習班八十三年度收入總額一千二百八十六萬一千四百二十九元，費用總額八百八十二萬四千八百七十五元，全年所得額四百零三萬六千五百五十四元，並按該補習班合夥人出資比例，核定原告其他所得一百三十四萬五千五百十八元，綜合所得總額為一百八十萬二千四百八十六元，扣除前次應補稅額十七萬九千二百三十一元，發單補徵原告當年度綜合所得稅二萬八千七百二十七元，並以原告漏報前述其他所得及營利所得計漏稅額十五萬二千九百零四元，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額零點五倍罰鍰七萬六千四百元。嗣被告機關另發現原核定漏計該補習班收入四百十一萬五千二百元，乃重行核定該補習班全年所得為八百十五萬一千七百五十四元，原告應分配所得為二百七十一萬七千二百五十一元，綜合所得總額為三百十八萬四千二百十九元，扣除前次應補徵稅額二萬八千七百二十七元，再發單補徵原告當年度綜合所得稅三十八萬二千零二十五元，並重新核算原告漏稅額為五十三萬四千九百二十九元，處以所漏稅額零點五倍罰鍰二十六萬七千四百元，減除前次裁處之罰鍰七萬六千四百元後，予以補徵罰鍰十九萬一千元。原告不服，申經復查結果，除准予追減其他所得八萬元，追減罰鍰一萬二千元外，其餘未准變更。原告仍不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、本件被告機關係以調查局南機組查扣國語日報社高雄分社附設語文短期補習班電腦所產生之學生名冊僅有秋冬二季之班別，並無春、夏、暑三季之學生名冊，而由該補習班合夥人之一 何麗珠 所製作之逐日統計表則有春、夏、暑、秋、冬五季之學生人數，且依逐日統計表於八十三年五月二十五日所載目前春季班人數為一千二百三十八人，即係春季班自八十三年二月二十八日開始填具逐日統計表後，每日報名人數累計至五月二十六日之人數。又依據調查局南機組查扣建國語文中心（嗣改名為民族語文中心）之收費一覽表，該表載有建國語文中心開設之班別、學生姓名、收費明細等，該一覽表每季之學生人數應屬確實，而逐日統計表中建國語文中心各季報名之累計人數與收費一覽表各季人數相當，是調查局南機組查扣之逐日統計表所載之報名人數，確實係該補習班之學生人數，爰依該逐日統計表核算補習班人數五千五百十七人，並依該補習班主要招生收入作文班舊生之收費標準，八十三年六月以前（即春夏二季）每人二千七百元，八十三年七月以後（即暑、秋、冬）每人三千元，核算該補習班全年收入一千六百七十三萬六百二十九元；減除原核定該補習班費用八百八十二萬四千八百七十五元，所得額為七百九十一萬一千七百五十四元，與原核定所得額八百十五萬一千七百五十四元相差二十四萬元，准予依原告合夥之比例三分之一追減其所得八萬元。又因原告其他所得既獲追減八萬元。經重新核算結果，其漏稅額為五十一萬零九百二十九元，裁處○．五倍罰鍰為二十五萬五千四百元，與原處罰鍰之差額一萬二千元，亦准予追減，其餘未准變更云云；又訴願及再訴願機關所以駁回原告之訴願及再訴願，亦均以前述原核定機關所持之理由為據，亦即依據前述逐日統計表及收費一覽表核定補習班之全年學生人數，並按春、夏二季學生每人收費二千七百元，暑、秋、冬三季學生每人收費三千元計算該補習班之全年收入為一千六百七十三萬六千六百二十九元，減除原核定費用八百八十二萬四千八百七十五元，所得為七百九十一萬一千七百五十四元云云。二、惟按行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分亦可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致，有本院七十五年判字第三○九號判例可資參照。本件被告機關憑以認定原告有漏報所得，僅憑前述逐日統計表及其他補習班之收費一覽表，作為推測之依據，揆諸前開本院判例意旨已有未合。況系爭補習班位於高雄市○○路，位置偏遠，與建國語文中心位在高雄市火車站附近，且補習班林立之建國路上，前者因位置偏遠，為與市區競爭，收費標準當然較市中心之後者為低，優惠或折扣條件亦應較後者為多，詎被告機關竟以後者之收費標準作為前者之收費標準，其不合情理甚為明灼。又查前開收費一覽表所載費用之收入，其中車資有計十萬二千元。該車資係供接送學生之用，並非補習班之所得，被告機關未予扣除，於法亦有未合。又查系爭補習班即位於較偏遠地區，則接送學生必更多，路程必更遠，亦即補習班收入應扣除之車資必更多，被告機關以與系爭補習班條件不同之建國語文中心之收費標準，核算系爭補習班之收入，於法更難謂合。三、又查被告機關既憑前述逐日人數統計表及收費一覽表推算系爭補習班八十三年度之收入額，自係認定該逐日統計表及收費一覽表所載內容確屬正確無疑，從而該逐日統計表有關學生報名日期之記載亦應認係正確。又依據該逐日統計表記載，春季班之最初報名日為八十三年三月一日，最後報名日為八十三年六月十七日，截至該日止總報名人數為一千二百五十人；夏季班之最初報名日為八十三年六月廿六日，最後報名日為八十三年七月三日，截至該日止總報名人數為九百八十二人；暑期班最初報名日為八十三年七月六日，最後報名日八十三年七月二十一日，截至該日止總報名人數為一千一百四十七人；秋季班最初報名日為八十三年九月一日，最後報名日八十三年十一月十五日，截至該日止總報名人數為一千一百六十一人；又冬季班最初報名日為八十三年十一月八日，最後報名日八十三年十二月二十九日，截至該日止總報名人數為九百七十七人，有該逐日統計表可稽。按前述各班最初報名日與最後報名日相差之日數春季班七十多天；夏季班二十七天；暑期班十五天（每期僅六週）；秋季班七十五天；冬季班四十二天；且補習班學生係按報名時應上課之鐘點數計費，而嗣後陸續報名者亦即所謂插班生，均因其上課之鐘點數遞減而遞減收費。換言之，系爭補習班學生既非全部於開課之日報名，而係自開課後再陸續報名，則補習班之全部收入，不得以上課總人數均係全額收費計算。詎被告機關竟依前述逐日統計表所載每季最後報名人數，按每位學生均全額收費計算總收入，置前述每季學生均係於開課後再陸續報告，收費不可能均照全額計收之事實於不顧，其推算系爭補習班之全年收入於法未合，至為明灼。四、又查系爭補習班八十三年度收入額，被告機關原核定為一千二百七十六萬四千八百二十九元，費用總額則核定為八百八十二萬四千八百七十五元，嗣又依據前述逐日人數統計表及收費一覽表重新核定總收入為一千六百七十三萬六千六百二十九元，惟費用則仍維持原核定之八百八十二萬四千八百七十五元不變，已如前述。按系爭補習班費用之支出，必因學生人數之增加而遞增，例如教師薪資、教材費、文具用品、廣告費、伙食費等支出一定會因學生人數之增加而遞增，詎被告機關僅依據前述逐日人數統計表及收費一覽表大幅增核系爭補習班之全年收入，惟對相應增加之費用則未依常情予以增核，其故意失入，至為明顯，且依被告機關歷年核定系爭補習班之收入與費用之比例觀之，亦足見被告機關之僅大幅增核系爭補習班八十三年全年收入總額，而不予同時增核其費用之支出，顯屬不當。蓋被告機關核定系爭補習班八十四年度之收入為一千二百一十七萬五千四百四十八元，核定同年度費用為一千零三十五萬二千七百二十一元；核定八十五年總收入為一千二百十八萬二千零六十二元，核定同年度費用為一千一百十九萬六千二百四十一元（前開數據係原告向被告機關查閱所得，被告機關如否認，請命其提出相關資料查核即明）。亦即被告機關核定系爭補習班之收入與費用之比例，八十四年度為十二比十，八十五年度為十二比十一，惟八十三年度因被告機關僅片面提高總收入而不予對應提高費用，致其比例約為十六比八，衡諸八十三年八十四年及八十五年間經濟情況並無重大改變之事實以觀，益見被告機關之片面核高收入而不予相應提高費用，於情於法均有未合。五、綜上所述，本件被告機關在無確切證據之下，徒憑情況證據推測補習班之收入，已違本院前開判例意旨，且依其據以推定系爭補習班全年報名學生之人數之逐日報名統計表所載，每季均有相當數目之學生係於開課後再陸續報名，前後報名之日期相距最多者高達二個半月，補習班絕不可能對每位學生均按全額報名費收費，惟被告機關竟均一律按全額費用計算補習班之收入，且既大幅核高其收入，惟不予相應核高費用之支出，致八十三年度系爭補習班之全年收入與費用支出之比例較八十四年、八十五年度所核定者高達數倍（亦即獲利高數倍），其故意違法失入，至為明顯，再訴願機關未予撤銷原處分，於法顯有未合，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰本件被告原係依據調查局查扣該補習班電腦所產出之學生名冊，與該補習班自行申報之名冊核對後，核算該補習班全年學生人數三千九百六十人，收入總額一千二百八十六萬一千四百二十九元，後以調查局另查扣之「逐日統計表」所載學生人數為正確，乃重新核定該補習班全年學生人數五千五百十七人，收入總額一千六百九十七萬六千六百二十九元，故有前後二次之核定補徵稅款及裁處罰鍰。調查局查扣該補習班電腦所產出之學生名冊，僅有秋、冬二季之班別，並無春、夏、暑三季之學生名冊，而由該補習班合夥人之一何麗珠所製作之「逐日統計表」則有春、夏、暑、秋、冬五季之學生人數，且依逐日統計表於八十三年五月二十六日即載明「目前春季班人數」一千二百三十八人，八十三年十一月二十七日亦載有「目前秋季班人數」一千一百六十一人。再者，依據調查局查扣同屬國語日報高雄分社附設之建國語文中心（後改為民族語文中心）之「收費一覽表」，該表載有建國語文中心開設之班別、學生名冊、收據號碼、收費金額等明細，並有當時主任 酈明洲 蓋章及負責至各語文中心收款之該補習班合夥人之一 徐國芬 點收簽名，而該一覽表各季人數與逐日統計表中建國語文中心各季報名之學生人數相當。是調查局查扣之「逐日統計表」所載之報名人數，確屬該補習班之上課人數，則被告依據該統計表核算該補習班全年上課學生人數為五千五百十七人，並無不洽，惟該補習班，本年度列報之學生人數為二千九百六十七人，原核定漏列暑假班之「小小記者營」八十人，而誤計為二千八百八十七人。故該補習班本年度漏報學生人數為二千五百五十人，經復查結果，重行核定該補習班全年收入為一千六百七十三萬六千六百二十九元，減除其費用總額八百八十二萬四千八百七十五元後，所得額為七百九十一萬一千七百五十四元，依原告合夥比例，其本年度其他所得為二百六十三萬七千二百五十一元。至於該補習班漏報學生人數之收費金額，被告係依據該補習班主要招生收入「作文班」舊生之收費標準，八十三年六月以前（即春、夏二季）每人二千七百元，八十三年七月以後（即暑、秋、冬季）每人三千元，前述金額係該補習班所開之各項才藝班別收費最低者，原告雖稱其中有優惠及折扣等因素，惟卻未就求主張提示享有優惠及折扣等學生之姓名、及金額等資料，以實其說。故被告依前述收費標準，核算其漏報學生人數之收入並無不當。又被告依據調查局查扣電腦產出之學生名冊與該補習班於被告查帳時提示之學生名冊核對後，就該補習班提示之學生名冊所漏列之學生家長訪查，該等漏報之學生確有於該補習班繳費上課情事，益證本局據以核定收入之人數並無不洽。又該補習班自行申報之收入九百四十三萬二千二百二十九元除學費收入外，尚含交通代辦費收入三十萬六千六百元，該車資係該補習班接送學生之收入，該補習班亦列報交通車之汽油費、修繕費、稅捐等相關費用；又該補習班結算申報列報全年費用總額九百三十萬二千六百九十四元，雖經被告依其帳證查核結果，核定為費用總額八百八十二萬四千八百七十五元，上開費用已係該補習班全年之費用總額，並不因收入之調整而增加，又原告亦未就其主張提示增加費用之項目、金額之相關資料，以實其說，徒托空言，不足採據，請予駁回等語。
理由按凡不屬於所得稅法第十四條第一項第一類至第八類之所得為其他所得，以其收入總額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，課徵個人綜合所得稅；納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第九類及第一百十條第一項所規定。本件原告係國語日報社高雄分社附設中國語文短期補習班（即四維語文中心）合夥人之一，八十三年度綜合所得稅結算申報列報該補習班所得十二萬九千五百三十五元，原告分配四萬三千一百七十八元，被告依調查局南機組查扣之資料，重行核定該補習班之收入，並按原告合夥比例，歸課原告其他所得，發單補徵原告當年綜合所得稅，並處以罰鍰。原告訴稱：原核定以假設的單價乘上假設的人數計算其補習班收入，而假設的人數竟係依據調查局南機組提供的續讀率逐日統計表，此表乃多年廢棄不用的表格，其用途僅供股東詢問員工當天接洽人數，藉以瞭解海報宣傳效果及員工受理電話詢問次數，與真正學生人數無關，是原核定以文宣資料做為課稅人數的依據，已屬離譜，單價方面又以假設每位學生均為新生，而不扣除已上課堂數及打折，甚至不必支付教師鐘點費及其他營運成本，難令心服；況該補習班位置偏遠，與建國語文中心位在高雄市火車站附近不同，收費當然較低，被告竟以建國語文中心之收費標準，為計算標準，顯不合理；又學生陸續報名，報名在後者，自不可能全額收費，該差額被告未予扣除；又被告核定該補習班八十四、八十五年度之費用比例均較八十三年度為高，其故意違法失入，甚為顯然云云。惟查調查局南機組查扣四維語文中心電腦所產出之學生名冊，僅有秋、冬二季之班別，並無春、夏、暑三季之學生名冊，而由該補習班合夥人之一何麗珠所製作之國語日報社高雄分社所屬各補習班之逐日統計表則有春、夏、暑、秋、冬五季之學生人數，且依逐日統計表於八十三年五月二十六日所載四維語文中心目前春季班人數為一千二百三十八人，即係春季班自八十三年二月二十八日開始填具逐日統計表後，每日報名人數累計至五月二十六日之人數，另該統計表於某些日期（如：八十三年三月十一日、四月十一日、四月十八日等）皆有本日報名人數減幾人之記載，如依原告所稱統計表僅為統計海報宣傳效果及員工受理詢問次數，何需做如此之註記，顯見原告所稱並非事實。又依據調查局南機組查扣國語日報社高雄分社所屬另一補習班即建國語文中心（嗣改名為民族語文中心）之收費一覽表，該表載有建國語文中心開設之班別、學生姓名、收據號碼、收費金額等明細，並有當時主任 酈時洲 蓋章及負責至各語文中心收款之補習班合夥人之一徐國芬點收簽名，該一覽表每季之學生人數應屬確實，而逐日統計表中建國語文中心各季報名之累計人數與收費一覽表各季人數相當，是調查局南機組查扣之逐日統計表所載之四維語文中心報名人數，確屬該補習班之學生上課人數，被告依據該統計表核算補習班全年上課學生人數為五千五百十七人，並無不合。至於該補習班漏報學生人數之收費金額，被告係依據該補習班主要招生收入作文班舊生之收費標準，八十三年六月以前（即春、夏二季）每人二千七百元，八十三年七月以後（即暑、秋、冬季）每人三千元，前述金額係該補習班所開之各項才藝班別中收費最低者，並非如原告所稱全按新生收費標準核算；且經被告按調查局南機組扣之電腦所產出之學生名冊，抽訪原告漏報學生之家長，皆稱其子女確有在補習班上課，有談話紀錄附於被告機關卷，顯見該補習班確有漏報收入之事實。原告主張該補習班位置偏遠，收費較建國語文中心為低，且對於後續報名者，未收取全額補習費云云，並未提出收費之資料以供審酌，尚難採信。原告又主張被告核定之補習班費用過低，故意違法失入云云，惟未提出該補習支出其他費用之資料，以供核算，所訴亦非可採。綜上所述，被告所為處分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年一月二十七日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 鄭淑貞 評事 林家惠 評事 徐瑞晃 評事 張瓊文 右正本 證明與原本無異
法院書記官路南玲中華民國八十九年一月三十一日