裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第1616號判決
裁判日期：民國91年07月18日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決九十年度訴字第一六一六號
原告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○○庚○○辛○○壬○○癸○○○子○○共同訴訟代理人 王文聖 律師被告臺中市稅捐稽徵處代表人丑○○訴訟代理人卯○○
寅○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月五日台財訴字第○九○一三五五四七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告甲○○等十二人（原違章主體：甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○○、庚○○、 陳仁修 、壬○○、子○○、癸○○○、辛○○君）與地主 劉政男 合夥建屋，在台中縣○○鄉○○村○○街（現改為太平市）興建「 中平 家園」房屋共三十四戶，對外銷售房屋，未依法辦理營利事業登記，案經台中縣稅捐稽徵處於民國（下同）八十一年一月十三日查獲，取得談話筆錄及有關資料移由被告輔導於八十一年五月七日設立「中平家園工程行」，並於八十一年八月三十一日補開立已售十九戶之統一發票。（其中包括地主劉政男乙戶），查獲時尚有餘屋十五戶留置各合夥人，被告復於八十二年四月十七日接獲台中縣稅捐稽徵處通報，該十五戶餘屋均已出售（其中包括地主劉政男乙戶），銷售額為新台幣（以下同）一四、一五一、七四二元，仍未依法開立統一發票，被告乃對原告核定補徵營業稅七○七、五八七元，並處罰鍰四、二四五、四八七元（包括漏稅額五倍之罰鍰及經查明未依法給他人憑證之總額百分之五罰鍰）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經台灣省政府八十三年九月八日八三府訴三字第一六○七六六號、八十四年六月八日府訴三字第一五三三七一號及八十五年一月十日府訴二字第一四三三六四號等訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告重行查核結果除數度維持原處分外，嗣於八十五年八月廿六日復查決定：「變更營業稅為三八○、六四六元，罰鍰變更為一、一四一、九○○元。」並更正原處分合夥人為包括 劉以德 、劉政男等十二人（剔除陳仁修、子○○等二人），銷售額則更正為七、六一二、九三九元（不包括地主劉政男乙戶，計十四戶），原告猶未甘服，再提起訴願。復經台灣省政府八十五年十二月十一日八五府訴二字第一七二六二二號、一七三九三四號及八十五年十二月二十一日一七四六六九號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告重核結果均維持原核定，原告猶未甘服，乃再提起訴願，經台灣省政府八十七年七月二十日八七府訴三字第一五九八五三號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告重為決定「重核變更營業稅罰鍰為三八○、六四六元，補徵營業稅三八○、六四六元。」，因自八十八年七月一日起營業稅改制為國稅，原告乃向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明及陳述：
一、原告部分：㈠聲明：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
㈡陳述：
⑴本件原告所有坐落於台中縣○○鄉○○段第四四一之二、四四一之六、四四二
之二、四四二、四四二之六、四四五、四四六之一等地號土地與劉政男所有同段第四四四、四四四之一地號土地之建築執照係於七十八年六月間領得，依財政部八十年八月三日台財稅第00000000號函說明仍應准其適用財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函，將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅，至於自八十一年一月三十一日起取得建築執照者，始依據財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函規定之原則辦理營業登記及課稅，是核本件建築執照核發日期係在於八十一年一月三十日之前，原則上已不需要辦理營業登記及課稅，然被告竟假藉輔導辦理營業登記之名義，先誘導原告甲○○虛偽補立合夥契約，並至被告所屬大智分處辦理營業登記，而後以短漏營業稅名義，課徵原告營業稅及罰鍰，對此，被告實已違反財政部八十年八月三日台財稅第000000000號函之規定，且更有違法律不溯及既往之基本原則。
⑵次按本件原告子○○部份，既經被告於八十五年八月二十六日以中市稅法字第
○三三四七號復查決定書自行認定「合夥人陳仁修及子○○，並未參與合夥而以劉以德及劉政男參與，故原處分合夥人應予更正.....」，而該復查決定嗣經台灣省政府八十五年十二月十一日八五府訴二字第一七二六二二號，訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，詎被告嗣於本件復查決定仍將子○○列為違章主體之一，從而，被告右揭所為之處分，自已有違誤。
⑶本件業經被告多次復查決定，且經台灣省政府訴願審議委員會並分別以八十三
年府訴三字第一五０一四０號、八十四年府訴三字第一五三三六八號及八十四年府訴二字第一六六四五二號等訴願決定書將原處分撤銷，由被告重為查明另為處分之決定，而撤銷該處分之理由即為：「.....本件銷售事實依據本府前次訴願決定理由四、原處分機關卷附購屋者 王海琴 『交屋同意書』影本顯示，賣方係以『新領域國際機構』署名，並載明：『貴客戶訂購本公司中平家園.........』，其所用印戳中，電話號碼為0000000，與劉以德先生電話號碼相同，又印戳中『新領域國際機構』之地址為台中市○○路○○號五樓之二，復與『新領域國際實業股份有限公司』（以下簡稱新領域公司）為同一地址，而該公司之董事長亦為劉以德。是本案究係訴願人等共同投資興建房屋出售營利，抑或為公司投資興建，而以訴願人等名義出售營利，未臻明確，原處分機關僅依據劉以德之談話筆錄以及新領域公司之設立係在建築執照及使用執照核發之後，逕予認定本建案與劉以德『新領域』無關，恐有草率。又訴願人之一陳仁修補充訴願理由時主張其所有之系爭四四五、四四六號土地之持分九分之一早於七十七年十月間售予壬○○及劉以德，因該二人未辦理過戶，致建屋出售時基地仍有部份土地登記於其名下，又合夥契約書係甲○○等人虛偽書立，此由合夥契約書上載明每人出資額為貳萬元，不符本件建屋出售之經驗法則乙節，因該項主張已指明具體對象及金額，並非無從依職權查證系爭主張是否屬實。故原處分機關尚未詳細查證本件十二位合夥人如何共同出資及如何分配損益，僅依據八十一年五月七日訴願人經原處分機關輔導設立之『中平家園工程行』所附之合夥契約書推定系爭合夥事實，業經陳仁修舉出反證，原處分機關自應依職權查證系爭合夥契約書是否屬實及合夥人如何共同出資及如何分配損益，前述事實有待查明，揆諸首揭判例意旨，原處分應予撤銷，由原處分機關另為處分。」對此，被告機關對於同一事實，未為查明前，又率課原告等之營業稅及罰鍰，已未見妥適，而查新領域公司雖於八十年十一月七日始領取經濟部核發公司執照，並於八十年十一月三十日領得台中市政府核發營利事業登記證，然該公司早於七十八年七月前即介入該工程，此揆諸被告卷內乙○○購屋者 丁立莒 （王海琴之配偶），所簽買賣契約顯示七十八年七月十二日收受訂金，及交屋同意書上印明自稱「公司」，所蓋出賣人圖章為「新領域國際機構」，顯見，新領域國際公司雖於八十年間始取得公司執照及營利、事業登記證，然該公司於七十八年間早已實際參與原告等之合建，至該公司有無申請營利事業登記證及公司執照乙節，亦祗關涉該公司是否合法經營，仍無解公司是否涉入本案之營利行為。另被告對於原告等課以本建案之營業稅及罰鍰係依系爭房屋已出售後，始由被告誘導原告所補立之合夥契約及所謂輔導成立之「中平家園工程行」，於此，事理相同，詎被告為不同認定，又作何解釋？易言之，被告一則認定新領域公司之設立係在本建案之建築執照及使用執照核發之後，故與新領域公司無涉，惟另一方面卻依據事後誘導虛偽補立之合夥契約書及事後所輔導成立之中平家園工程行藉以認定本建案係原告等合夥建屋，明證，被告如此認定顯有未洽，況公司未依法設立登記前即開始營業，固有違公司法規定，然仍不解於其營業性質，是被告認新領域公司之設立係在本建案建築執照及使用執照之後，故與新領域公司無涉顯乏依據。
⑷上揭訴願決定書已明白指出「合夥契約書係甲○○等人虛偽書立，此由合夥契
約上載明每人出資額為貳萬元，不符本件建屋出售之經驗法則，因該項主張已指明具體對象及金額，並非無依職權查證系爭主張是否屬實，故原處分機關自應依職權查證系爭合夥契約書是否屬實以及合夥人如何共同出資及如何分配損益....。」而被告固有向劉以德、壬○○及甲○○查證，且其查證結果亦認定合夥人陳仁修及子○○並未參與合夥，於此已堪認定系爭合夥契約書顯然不實﹔蓋陳仁修、子○○二人既經被告機關認定未參與屬實，然系爭合夥契約書上卻書立其二人為合夥人，於此被告實已認同該唯一證據之合夥契約明顯不實。⑸被告一則認定陳仁修、子○○未參與，另一則卻又妄加認定劉以德、劉政男有
參與合夥，其根據為何，亦未見其說明，又原告等如何共同出資及如何分配損益乙節，亦未見被告查證，且此並非不能查證，則又如何據該不實合夥契約認定原告等有合夥之情，況原告前一再陳稱：原告甲○○於八十一年五月七日補申請設立中平家園工程行並設籍登記，純出於被告假藉輔導辦理營業登記名義，先誘導甲○○虛偽補立合夥契約，並至被告所屬大智分處辦理登記，而復以短漏營業稅名義，課徵原告營業稅及罰鍰，此等事實，有被告所屬大智分處承辦人「 黃偉 」可究明，然被告對於右揭訴願決定意旨避而不查，且查出陳仁修、子○○確未參與合夥乙節後，仍以不實之合夥契約主觀認定合夥契約係渠等與劉以德及劉政男所合夥，如此認定自有違證據法則。
⑹憲法第十九條規定：人民有依法律納稅之義務，然政府課稅本應遵守實質課稅
原則，就課稅主體言，如其真實課稅主體可以辨明，則無論名義上之納稅義務人為何？均應以該真實課稅主體為納稅義務人。本案既經被告就系爭房地課徵原告甲○○、乙○○八十一年度及八十二年度個人財產交易所得稅在案，即足認本案確非營業行為，被告豈能再誘導原告甲○○虛偽補立合夥契約，況本件個人興建房屋出售在先，輔導營業登記在後，益徵與合夥之論斷不符。
⑺被告另以「本處依台中縣稅捐稽徵處大屯分處八十六年七月二日稅屯二字第八
六○二六七五八號函提供中平家園之房屋稅籍紀錄表，發現第一次查獲賣出之十九戶房屋，包括乙○○（甲○○妻）二戶，辛○○一戶，丙○○四戶，庚○○三戶，甲○○一戶， 于偉濤 一戶，劉政男一戶，癸○○○二戶、戊○○（劉以德妻）二戶，己○○○一戶，壬○○一戶，經向台中縣霧峰地政事務所查調各該地號及房屋之土地登記簿及建築改良物謄本，就貸款去處向案關金融機構查證後發現，辛○○、子○○、甲○○、丙○○、陳仁修、 胡衍華 、庚○○、己○○○等八人，持太平市○○段四四一、四四一之二、四四一之六、四四二、四四二之二、四四二之四、四四二之六、四四四、四四四之一、四四五、四
四六、四四六之一等地號，向中國農民銀行貸款在案，債務人均登記為胡衍華、辛○○、子○○、甲○○等四人。房屋貸款部分，經查丙○○、己○○○、壬○○、乙○○、庚○○、劉政男、癸○○○、戊○○等八人已出售房屋座落太平市中平村興中銜五五巷十號、五五巷十六弄一號、二號、三號、四號﹔五五巷二十六弄四號、六號、八號及興中街六一號、六五號共計十戶，上述房屋貸款收入皆匯入中國農民銀行胡衍華、辛○○第00000000000號帳戶及甲○○第00000000000帳戶內。」遂認本件係合夥建屋，然經查﹕
①二人以上共同出資，合作建屋出售，如係以經營共同事業為目的，且共同承
受盈虧者，固應依法課徵營業稅，然核本件原告等共同共有土地與劉政男所有土地合作建屋，係分別取得系爭房屋之所有權，基本上已非經營共同事業為目的，且不需共同承受盈虧，此揆諸系爭土地原告等均為七十八年間已取得所有權，且每人有其一定之應有部份，嗣合作建築，各人仍按照其土地之應有部份，而分別為系爭房屋之原始起造人，而於興建中均未中途變更起造人名義，此等事實觀諸卷內使用執照之名冊自明，是縱興建完成後，各原告各人依其個人因素出售房屋予他人，然此仍與合夥性質有間，蓋原告等人依其土地應有部份取得房屋所有權，其後將房屋出售他人之利益，亦歸屬於個人，則於此顯非合夥性質中之共同承受盈虧。
②再者，系爭土地向中國農民銀行貸款，其債務人固均登記為胡衍華、辛○○
、子○○、甲○○等四人，然於此祗係一種便宜措施，蓋誠如前述，每一原告本有其一定之應有部份土地，嗣既然合作建築，就連帶債務人部份依協議登記於上揭四人，亦僅係管理資金之便，根本無涉於如何經營共同事業，另房屋貸款收入皆匯入中國農民銀行胡衍華、辛○○帳戶及甲○○帳戶內，惟仍無法說明原告係如何共同出資及承受盈虧，易言之，本件倘係合夥建屋，則原告等人係如何共同出資及房屋出售後係如何分配盈虧，依前揭被告機關之說明仍然無法作為原告等有合夥之事實。
⑻被告機關又認「案內人丁○○雖土地貸款及持分未見列名，但其為房屋起造人
，出售興中街五五巷十六弄九號房屋款收入亦匯入共同帳戶內及合夥契約中合夥人之一，故仍認定其合夥關係存在﹔胡衍華土地持分部分於七十八年八月二十三日出售給癸○○○，胡衍華雖列名土地及房屋貸款共同帳戶代表人，惟未列名合夥名冊中，且非起造人，其應屬隱名合夥性質﹔陳仁修之土地持分於七十七年十月間已轉售劉以德、壬○○二人，尚無發現其分屋出售之證據，故予剔除在合夥之外，建主劉以德於八十五年四月十七日筆錄中供認「購買土地的錢是各個地主各別出資購買取得，而建屋資金係由各個地主提供，而由本人與 林杰 簽訂工程承攬合約書興建，房屋按土地持分比例分配」又 劉正男 出售興中街五五巷二六弄四號房屋收入款亦匯入共同帳戶，惟劉正男等二人並未列名合夥名冊中，亦非起造人應屬隱名合夥性質﹔子○○列名土地持有人及貸款共同帳戶代表人之一，並分得興中街五五巷四號房屋一棟出售，且為起造人故仍認定為本案合夥人之一，是以本案依查得新事證發現，原違章主體十二人中除陳仁修未涉案外，違章主體應為甲○○、乙○○、丙○○。丁○○、戊○○、己○○○、庚○○、辛○○、壬○○、子○○、癸○○○等十一人」經查﹕
①前揭認定顯互相矛盾且倘本案係合夥建屋則合夥人究為何人，實仍末臻明確
，蓋被告機關一則認定違章主體應為甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○○、庚○○、辛○○、壬○○、子○○、癸○○○等十一人，惟又另認胡衍華、劉以德、劉正男等三人因未列名於合夥名冊上，故應屬隱名合夥性質，惟若渠三人屬隱名合夥人，仍為合夥人之一，豈能一則認定胡衍華等三人為隱名合夥人，另一則卻又認定彼等三人非本案之違章主體，準此，本案縱係合夥建屋惟合夥主體究係何人實仍未臻明確。
②被告機關亦認劉以德於八十五年四月十七日筆錄中供認「購買土地的錢是各
個地主各別出資購買取得，而建屋資金係由各個地主提供....。」乙節屬實，於此即明確顯示本案係原告個人興建房屋與合夥乙情無涉，蓋土地既為各個地主各別出資，且建屋資金由各個地主提供之情觀之，即顯與合夥需共同出資之要件不符。
⑼綜上論結﹕
①被告機關就系爭房地早已課徵原告甲○○、乙○○八十一年度及八十二年度
個人財產交易所得稅在案，即足認本案確非營業行為，況本件個人出售房屋出售在先，輔導營業登記在後，益徵與合夥之論斷不符。
②合夥事業必須是合夥人基於共同利益而經營，且共同享受盈虧，其兩者缺一
即非合夥，此有最高法院六十四年台上字第一一二二號判例足稽，詎本案原告究係如何共同出資及如何享受盈虧乙節，被告機關仍未依職權查證，且非不能查證，又率斷本件系合夥建屋，自有未洽。
③本案倘係合夥建屋，惟被告機關一則認定胡衍華、劉以德、劉正男三人為隱
名合夥人，另一則卻又認定彼等三人未屬本案之違章主體，其認定顯屬互相矛盾，益徵，本案倘係合夥建屋，惟合夥主體究係何人實仍未明確。
二、被告部分：㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
⑴按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售
額及應納稅額並補徵之：一、.....三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：
一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款所規定。又「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」為財政部八十二年四月七日台財稅第000000000號函發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點所明定。又「有關營業人於八十四年九月一日營業稅法第五十一條修正施行前，觸犯該條文各款規定，稽徵機關依修正前處罰倍數規定核定罰鍰，受處分人不服，提起行政救濟，適逢上開條文處罰倍數修正，經稽徵機關參考新修正『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，改處較低之罰鍰倍數，受處分人仍不服，繼續提起訴願或再訴願，為訴願或再訴願機關以改處後之罰鍰倍數與修正營業稅法第五十一條規定之一倍至十倍之倍數，是否相當，非無斟酌餘地之理由，將原處分，或訴願決定及原處分撤銷，由原處分機關另為處分之案件，在此情形下，原處分機關應依訴願或再訴願決定意旨，參酌『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定酌予減輕其處罰倍數。」為財政部八十七年四月二十日台財稅第000000000號函送之研商「營業人觸犯修正前第五十一條規定應處幾倍罰鍰」會議紀錄結論有案。
⑵本案原告甲○○等十一人（被告原違章主體：甲○○、乙○○、丙○○、丁○
○、戊○○、己○○○、庚○○、陳仁修、壬○○、子○○、癸○○○、辛○○）與地主劉政男合夥建屋，在台中縣太平鄉（現改為太平市○○○村○○街興建「中平家園」房屋共三十四戶，對外銷售房屋，未依法辦理營利事業登記，案經台中縣稅捐稽徵處於八十一年一月十三日查獲，取具談話筆錄及有關資料移由被告輔導於八十一年五月七日設立「中平家園工程行」，並於八十一年八月三十一日補開立已售十九戶之統一發票（其中包括地主劉政男乙戶），查獲時尚有餘屋十五戶留置各合夥人，被告復於八十二年四月十七日接獲台中縣稅捐稽徵處通報，該十五戶餘屋均已出售（其中包括地主劉政男乙戶），銷售額一四、一五一、七四二元，仍未依法開立統一發票，乃對原告核定補徵營業稅七○七、五八七元並按所漏稅額處五倍罰鍰計三、五三七、九三五元，原告不服略以：本案建照係於七十八年取得，依財政部八十年八月三日台財稅第00000000號函說明仍應准其適用該部七十三年五月廿八日台財稅第五三八七五號函，將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅，原則上已不需辦理營業登記云云，申經被告八十三年五月二十七日中市稅法字第七○九四四號復查決定略以：本案係由甲○○等十二人共同合夥建屋，已屬營業行為，非個人建屋，渠等已於八十一年五月七日補申請設立中平家園工程行（營利事業統一編號：00000000）使用統一發票在案，被告於八十二年四月十七日接獲台中縣稅捐稽徵處大屯分處八十三年四月十七日稅屯工字第一二三五七號函，復知原告已將留置自用之十四戶餘屋出售，銷售額一四、一五一、七四一元未依法開立統一發票，涉嫌第二次違章，有大屯分處函及房屋稅籍紀錄表等違章證據可稽為由，維持原核定。原告不服，主張略以：本件原處分前，同一事實既經台灣省政府撤銷，發回被告重行查明，另為處分，惟被告未對於前一事實重行查明，另為處分前，即率對於本件事實復課以營業稅及罰鍰，即有未洽，又本件原告等確非營業人建屋出售，且被告亦無確切證據足認本件係營業人假借個人名義出售，是其處分難謂合法云云，訴經台灣省政府八十三年九月八日八三府訴三字第一六○七六六號訴願決定略以，本件被告以原告等合夥共同投資於台中縣○○鄉○○村○○街興建中平家園房屋三十四戶，與劉政男合建分屋，並對外銷售，未依法辦理營業登記，案經台中縣稅捐稽徵處於八十一年一月十三日查獲除就已銷售之二十戶房屋補徵營業稅及裁處罰鍰外，另就取具之談話筆錄及有關資料移由台中市稅捐稽徵處輔導於八十一年五月七日設立中平家園工程行，嗣就本案所涉違章科處罰鍰，原告不服，遂循序向台灣省政府提起訴願，該案業經台灣省政府八十三年四月九日八三府訴三字第一五○一四○號訴願決定撤銷，著由重行查明，另為處分。該訴願決定撤銷理由略為：①系爭房屋座落於太平市○○段四四一、四四一之二、四四一之六、四四二之二、四四二之四、四四二之六、四四四、四四四之一、四四五、四四六、四四六之一等地號土地，其中地主劉政男所有之地號四四四及四四四之一兩筆土地，於七十八年二月二十三日自行與劉以德訂立合建房屋契約。②原告之代表人甲○○八十一年七月十六日在被告所屬大智分處所作筆錄表示「本人與合夥人等十二人於七十八年二月二十三日(與劉政男、劉以德訂立合建房屋契約為同一日)以共同持有土地與劉政男所有土地合約僱用興建房屋。」③系爭房屋之監造人建築師 蔡博文 於八十年十一月十五日函台中縣稅捐稽徵處表示「監造期間，事務所與業主之主要聯絡人為劉以德先生，電話：00－0000000....。」⑷被告卷附購屋者王海琴「交屋同意書」影本顯示，賣方係以「新領域國際機構」署名，並載明「....貴客戶訂購本公司中平家園......」，其所用印戳中，電話號碼為0000000，與劉以德先生電話號碼相同，又印戳中「新領域國際機構」之地址為台中市○○路○○○號五樓之二，復與「新領域國際實業股份有限公司」為同一地址，而該公司之董事長即為劉以德。是本案究係原告等共同投資興建房屋出售營利，抑或為公司投資興建而以原告等名義出售營利，未臻明確，被告在未究明前，仍對十四戶餘屋率以原告為補稅、處罰之對象，不免率斷為由，將原處分撤銷，著由被告重行查明，另為處分。被告重核結果，略以：查新領域公司係於八十年十一月七日領取經濟部核發公司執照，並於八十年十一月三十日領得台中市政府核發營利事業登記證，而本案以劉政男等十二人為起造人，合夥興建中平家園房屋共三十四戶，該建築執照核發日期為七十八年六月一日，其領取使用執照日期為八十一年一月九日，且該十四戶餘屋，亦係於新領域公司辦理設立登記前已辦理買賣，足資認定本案係由合夥人共同興建房屋出售營利，與該公司無關為由，維持原核定。原告仍表不服，提起訴願，主張略以，二人以上共同出資，合作建屋出售，如係以經營共同事業為目的，其共同承受盈虧者，應依法課徵營業稅，然核本件原告等十二人共同共有土地與劉政男所有土地合作建屋，係分別取得系爭房屋之所有權，基本上已非經營共同事業為目的，且不需共同承受盈虧，此揆諸系爭土地原告等均為七十八年間已取得所有權，且每人有其一定之應有部分，嗣合作建築，各人仍按其土地之應有部分，而分別為系爭房屋之原始起造人，而於興建中均未中途變更起造人名義，此等事實觀諸使用執照之名冊即明，是縱興建完成後，各原告依其個人因素出售房屋予他人，然此仍與合夥性質有間，蓋各原告依其土地應有部分取得房屋所有權，其後將房屋出售他人之利益，亦歸屬於個人，則於此顯非合夥性質之共同承受盈虧，而被告未查明該項事實前，即誘導原告虛偽補立合夥契約，並輔導設立營業登記，此實有違反誠信原則云云，訴經台灣省政府八十四年六月八日八四府訴三字第一五三三七一號訴願決定略以，按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」前行政法院著有三十九年判字第二號判例。本件被告重核結果，依據①甲○○八十一年七月十六日談話筆錄。②劉以德八十三年十月七日談話筆錄。③新領域公司於八十年十月七日始得經濟部核發之公司執照，同年十月三十日始得台中市政府核發之營利事業登記證，與本案系爭房屋早於七十八年六月一日領得建築執照，八十一年一月九日核發使用執照等資料，據以認定本案系爭房屋，係由原告等於七十八年十一月起共同投資合夥建屋，且有銷售事實，又已具共同出資分配損益之營利事業型態之營業人，仍應維持原核定。惟本件銷售事實依據該府前次訴願理由④被告卷附購屋者王海琴「交屋同意書」影本顯示，賣方係以「新領域國際機構」署名，並載明「....貴客戶訂購本公司中平家園....」，其所用印戳中，電話號碼為0000000，與劉以德電話號碼相同，又印戳中「新領域國際機構」之地址為台中市○○路○○○號五樓之二，復與「新領域國際實業股份有限公司」為同一地址，而該公司之董事長即為劉以德。是本案究以係原告等共同投資興建房屋出售營利，抑或為公司投資興建而以原告等名義出售營利，仍未臻明確，被告僅依劉以德之談話筆錄以及新領域國際實業股份有限公司之設立係在建築執照及使用執照核發後，即認本案違章主體確實原告等？又原告之一陳仁修補充訴願理由時主張其所有之系爭四四五、四四六號土地之持分九分之一早於七十七年十月間售予壬○○及劉以德，因該二人未辦過戶，致建屋出售時基地仍有部分土地登記於其名下，又合夥契約書係甲○○等人虛偽書立，此由合夥契約上載明每人出資額為二萬元，顯然不符本件建屋出售應有資金規模之經驗法則乙節，因該項主張已指明具體對象及金額，並非無從依職權查證系爭主張是否屬實，故被告尚未詳細查證本件十二位合夥人如何共同出資及如何分配損益，僅依據八十一年五月七日原告經被告輔導設立之「中平家園工程行」所附之合夥契約書認定系爭合夥事實，尚嫌率斷，是以將原處分撤銷，著由被告重行查明本案系爭合夥契約書是否屬實，以及合夥人如何共同出資及如何分配損益。案經被告重核結果，以系爭房屋早於七十八年六月一日領得建築執照，八十年一月九日領取使用執照。而「新領域國際實業股份有限公司」於八十年十月七日始領取經濟部核發之公司執照，同年十月三十日始領得台中市政府核發之營利事業登記證，亦即上開公司係在系爭使用執照核發後數月始在中央主管機關登記領照，並取得法人資格，在本案違章期間並無公司法人存在，即不生有無應以「新領域國際實業股份有限公司」為違章主體之情事，僅有甲○○等十二人為合夥違章主體存在之事實，至於陳仁修主張乙節係屬內部問題，所指合夥契約書不實，陳仁修當循司法程序提起告訴，被告將俟判決確定再據以處理。惟縱使排除陳仁修，仍不影響本案係合夥組織型態之事實，對於「中平家園工程行」以正式之文件申請合夥組織設立登記併受理在案之合約書，在目前尚乏其偽造事證，自當仍以其申請所檢附之文件為準，又甲○○等十二人未依法辦理營業登記而建屋出售，經被告查獲後輔導辦理登記，其均以「中平家園工程行」名義向被告申報營業稅在案。本件課徵之營業額雖係登記前之未售餘屋，然既於辦理營業登記後始行出售十四戶房屋，自應認「中平家園工程行」有銷售行為，並依領用之發票依法開立之，其未依此為之，顯係二度違章漏稅等由，仍維持原核定。訴願人仍表不服，提起訴願，主張略以，新領域公司雖於八十年間始取得公司執照及營利事業登記證，然該公司於七十八年間早已實際參與原告等之合建而涉入本案之營利行為，又陳仁修所有土地早於七十七年十月間售予壬○○及劉以德，合夥契約書係甲○○等人虛偽書立。本件訴願事件既已一再經台灣省政府訴願決定書內具體敘明被告應予查明之方向，詎被告均於現有不實證據上大作文章，而未就前訴願決定書內所指明之事實加以查證，除罔顧訴願決定意旨並徒增纏訟不休，至原告甲○○此舉有無涉嫌偽造私文書，抑陳仁修究有無提出告訴本為二碼事，被告仍為相同之復查決定，即顯有未洽云云，訴經台灣省政府八十五年一月十日府訴二字第一四三三六四號訴願決定略以：查原告等亦因前開事件提起訴願，曾經該府八十四年十二月四日八四府訴二字第一六六四五二號訴願決定書「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」該業與本案之事實核有關連，宜由被告究明後，為相同之處理。爰將處分撤銷，著由被告另為處分。嗣被告派員重行查核結果，並於八十五年八月二十六日復查決定略以：本件原告等十二人合夥於台中縣太平鄉興建「中平家園」房屋三十四戶對外銷售，未依法辦理營業登記，案經查獲，由被告輔導辦理登記，其均以「中平家園工程行」名義向被告申報營業稅在案，本案課徵之營業額是在其登記前之未售餘屋，既已辦理營業登記後再售十四戶，自應以「中平家園工程行」領用之發票依法開立，惟其十四戶已銷售完竣，均未依法開立，核應以房屋稅現值核定漏開銷售額共計七、六一二、九三九元，又原告之一陳仁修主張合夥契約虛偽書立部分，經向劉以德、壬○○及甲○○調查結果，合夥人陳仁修及子○○，並未參與合夥而以劉以德及劉政男參與，故原處分合夥人應予更正，並更正原處分合夥人為包括劉以德、劉政男等十二人（剔除陳仁修、子○○二人），銷售額則更正為七、六一二、九三九元（不包括地主劉政男乙戶，計十四戶），應繳納本稅更正為三八○、六四六元，並按所漏稅額改處三倍罰鍰計一、一四一、九○○元；原告猶未甘服，再提起訴願，經台灣省政府八十五年十二月十一日八五府訴二字第一七二六二二號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，被告重核結果，略以本案原告等十二人（原違章主體為包括陳仁修及子○○等十二人）合夥於台中縣太平鄉興建房屋三十四戶對外銷售，卻未辦理營業登記，案經查獲，經被告輔導補辦理登記後，原告等乃以「中平家園工程行」名義就銷售之十九戶房屋補開發票向被告申報營業稅在案。渠等既已辦理營業登記在案，即應於第二次出售餘屋時依法開立發票，原告等卻未依法開立發票，且於八十一年十一月十七日將該工程行予以註銷，其規避稅法規定之意圖甚明，被告按房屋現值核算系爭房屋漏開發票之銷售額共計七、六一二、九三九元，並予補稅處罰，於法並無不合。另依台中縣稅捐稽徵處大屯分處八十六年七月二日稅屯二字第八六○二六七五八號函提供中平家園之房屋稅籍紀錄表，發現第一次查獲賣出之十九戶房屋，包括乙○○(甲○○妻)二戶，辛○○一戶，丙○○四戶，庚○○三戶，甲○○一戶，于偉濤一戶，劉政男一戶，癸○○○二戶，戊○○（劉以德妻）二戶，己○○○一戶，壬○○一戶，經向台中縣霧峰地政事務所查調各該地號及房屋之土地登記簿及建築改良物謄本，就貸款去處向案關金融機關查證後發現，辛○○、子○○、甲○○、丙○○、陳仁修、胡衍華、庚○○、己○○○等八人，持太平市○○段四四一、四四一之二、四四一之六、四四二、四四二之二、四四二之四、四四二之六、四四四、四四四之一、四四五、四四六、四四六之一等地號，向中國農民銀行貸款在案，債務人均登記為胡衍華、辛○○、子○○、甲○○等四人。房屋貸款部分，經查丙○○、己○○○、壬○○、乙○○、庚○○、劉政男、癸○○○、戊○○等八人已出售房屋座落太平市○○村○○街○○巷○號、五五巷十六弄一號、二號、三號、四號；五五巷二十六弄四號、六號、八號及興中街六一號、六五號共計十戶，上述房屋貸款收入皆匯入中國農民銀行胡衍華、辛○○第00000000000號帳戶及甲○○第000000000000號帳戶內。依民法第六百六十七條規定：「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或他務，或以勞務代之。」又依最高法院十八年上一六七五號判例：「訂立合同文據，並非合夥契約成立之要件，故合夥人間雖未訂立合同文據，或其合同文據未經合夥人簽名畫押，如依其他憑證足以證明其為合夥者，亦應認其合夥契約為有效成立。」另原告等基於共同利益，持土地向銀行以共同出資合作興建中平家園四樓住家出售，且將渠等出售房屋土地款皆匯入辛○○、子○○、胡衍華、甲○○等人帳戶之事實，其為合夥建屋出售之合夥事實，足堪認定。惟案內人丁○○土地貸款及持分未見列名，但其為房屋起造人，出售興中街五五巷十六弄九號房款收入亦匯入共同帳戶內及合夥契約中合夥人之一，故仍認定其合夥關係存在；胡衍華土地持分部分於七十八年八月二十三日出售給癸○○○，胡衍華雖列名土地及房屋貸款共同帳戶代表人，惟未列名合夥名冊中，且非起造人，其應屬隱名合夥性質；陳仁修之土地持分於七十七年十月間已轉售劉以德、壬○○二人，尚無發現其分屋出售之證據，故予剔除在合夥之外，建主劉以德八十五年四月十七日筆錄中供認「購買土地的錢是各個地主各別出資購買取得，而建屋資金係由各個地主提供，而由本人與林杰簽訂工程承攬合約書興建，房屋按土地持分比例分配」，又劉政男出售興中街五五巷二六弄四號房屋收入款亦匯入共同帳戶，惟劉政男等二人並未列名合夥名冊中，亦非起造人，應屬隱名合夥性質；子○○列名土地持有人及貸款共同帳戶代表人之一，並分得興中街五五巷四號房屋一棟出售，且為起造人，故仍認定為本案合夥人之一，是以本案依查得新事證發現，原違章主體十二人中，除陳仁修未涉案外，違章主體應為甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○○、庚○○、辛○○、壬○○、子○○、癸○○○等十一人，其餘維持原核定。原告等猶未甘服，乃提起訴願略以，被告就系爭房地早已課徵原告等八十一年度及八十二年度個人財產交易所得稅在案，即足認本案確非營業行為，況本件個人出售房屋在先，輔導營業登記後，益徵與合夥之論斷不符，又合夥事業必須是合夥人基於共同利益而經營，且共同享受盈虧，其兩者缺一即非合夥，此有最高法院六十四年台上字第一一二二號判例足稽，詎本案原告究係如何共同出資及如何享受盈虧乙節，被告仍未依職權查證，且非不能查證，又率斷本件系合夥建屋，自有未洽。又本案倘係合夥建屋，惟被告一則認定胡衍華、劉以德、劉政男三人為隱名合夥人，另一則卻又認定彼等三人非屬本案之違章主體，其認定顯屬互相矛盾，益徵本案倘係合夥建屋，惟合夥主體究係何人，實仍未明確云云，訴經台灣省政府八十七年七月二十日八七府訴三字第一五九八五三號訴願決定略以：本件被告於重核時依台中縣稅捐稽徵處大屯分處提供中平家園之房屋稅籍紀錄表，發現第一次查獲賣出之十九戶房屋，包括乙○○（甲○○妻）二戶，辛○○一戶，丙○○四戶，庚○○三戶，甲○○一戶，于偉濤一戶，劉政男一戶，癸○○○二戶，戊○○（劉以德妻）二戶，己○○○一戶，壬○○一戶，經向台中縣霧峰地政事務所查調各該地號及房屋之土地登記簿及建築改良物謄本，就貸款去處向案關金融機關查證後發現，辛○○、子○○、甲○○、丙○○、陳仁修、胡衍華、庚○○、己○○○等八人，持太平市○○段四四一、四四一之二、四四一之六、四四
二、四四二之二、四四二之四、四四二之六、四四四、四四四之一、四四五、
四四六、四四六之一等地號，向中國農民銀行貸款在案，債務人均登記為胡衍華、辛○○、子○○、甲○○等四人。房屋貸款部分，經查丙○○、己○○○、壬○○、乙○○、庚○○、劉政男、癸○○○、戊○○等八人已出售房屋座落太平市○○村○○街○○巷○號、五五巷十六弄一號、二號、三號、四號；五五巷二十六弄四號、六號、八號及興中街六一號、六五號共計十戶，上述房屋貸款收入皆匯入中國農民銀行胡衍華、辛○○、甲○○帳戶內。據以認定原告係合夥建屋出售。惟查本案系爭標的係第二次接獲台中縣稅捐稽徵處通報之剩餘十四戶餘屋，被告並未就上開系爭房屋之資金流向作進一步之查核，即逕以第一次查獲之十九戶房屋之貸款流向認定系爭十四戶房屋亦為原告等十一人合夥，顯屬率斷。又胡衍華、劉以德、劉政男等三人分別為貸款帳戶之代表人、建主與地主，被告以彼未列名合夥名冊內，認定屬隱名合夥人，非本案之違章主體亦有待商榷。是原處分應予撤銷，由被告就出售十四戶房屋之資金流向及合夥之事實重行查明，另為處分。案經被告重核結果，略以：被告依台中縣稅捐稽徵處大屯分處八十六年七月二日稅屯二字第八六○二六七五八號函提供中平家園之房屋稅籍紀錄表，發現第一次查獲賣出之十九戶房屋，包括乙○○(甲○○妻)二戶，辛○○一戶，丙○○四戶，庚○○三戶，甲○○一戶，于偉濤一戶，劉政男一戶，癸○○○二戶，戊○○(劉以德妻)二戶，己○○○一戶，壬○○一戶，經向台中縣霧峰地政事務所查調各該地號及房屋之土地登記簿及建築改良物謄本，就貸款去處向案關金融機關查證後發現，辛○○、子○○、甲○○、丙○○、陳仁修、胡衍華、庚○○、己○○○等八人，持太平市○○段四四一、四四一之二、四四一之六、四四二、四四二之二、四四二之
四、四四二之六、四四四、四四四之一、四四五、四四六、四四六之一等地號，向中國農民銀行貸款在案，債務人均登記為胡衍華、辛○○、子○○、甲○○等四人。房屋貸款部分，經查丙○○、己○○○、壬○○、乙○○、庚○○、劉政男、癸○○○、戊○○等八人已出售房屋座落太平市○○村○○街○○巷○號、五五巷十六弄一號、二號、三號、四號；五五巷二十六弄四號、六號、八號及興中街六一號、六五號共計十戶，上述房屋貸款收入皆匯入中國農民銀行胡衍華、辛○○第00000000000號帳戶及甲○○第000000000000號帳戶內。依民法第六百六十七條規定：「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務代之。」又依最高法院十八年上一六七五號判例：「訂立合同文據，並非合夥契約成立之要件，故合夥人間雖未訂立合同文據，或其合同文據未經合夥人簽名畫押，如依其他憑證足以證明其為合夥者，亦應認其合夥契約為有效成立。」另原告等基於共同利益，持土地向銀行以共同出資合作興建中平家園四樓（層）住宅出售，且將渠等出售房屋土地款皆匯入辛○○、子○○、胡衍華、甲○○等人帳戶之事實，其為合夥建屋出售之合夥事實，足堪認定，違章主體以甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○○、庚○○、辛○○、壬○○、子○○、癸○○○等十一人，並無違誤。至於台灣省政府八十七年七月二十日訴願決定（八七府訴三字第一五九八五三號）：「惟查本案系爭標的係第二次接獲台中縣稅捐稽徵處通報之剩餘十四戶餘屋，原處分機關並未就上開系爭房屋之資金流向作進一步之查核，即逕以第一次查獲之十九戶房屋之貸款流向認定系爭十四戶房屋亦為訴願人等十一人合夥，顯屬率斷。又胡衍華、劉以德、劉政男等三人分別為貸款帳戶之代表人、建主與地主，原處分機關以彼未列名合夥名冊內，認定屬隱名合夥人，非本案之違章主體亦有待商榷。」乙節；依甲○○八十五年六月十一日說明書：「原起造人名義係按個人取得土地持分之多寡，依個人將興建戶數自行出資，全部委由劉以德發包興建並監工全部房屋，事後因個人資金狀況而有自行售出之情形，原起造人名義分別為丙○○六戶，丁○○一戶，庚○○三戶，己○○○五戶（其中一戶以其子于偉濤為起造人）甲○○三戶，乙○○三戶，戊○○二戶，癸○○○三戶，壬○○四戶。後劉以德又與隔鄰地主劉政男簽訂合建契約，劉政男分得四戶（其中合建之二戶分別以子○○、辛○○為起造人）總計三十四戶，全部委由劉以德發包興建管理。」及劉以德八十五年四月十七日談話筆錄供述：「台中縣太平市○○村○○街中平家園......完全由本人一手策劃興建......購買土地的錢是各個地主各別出資購買取得，而建屋資金係由各個地主提供而由本人與林杰簽訂工程承攬合約書興建.....『房屋如何分配？』按土地持分比例分配，劉政男分得二戶，辛○○分二．五戶，甲○○分得五戶，丙○○分得五戶，壬○○分得二戶，癸○○○分得四戶，己○○○分得四戶，庚○○分得三戶本人分得六．五戶，合計三十四戶。」之事實，其原出售十九戶，與本案十五戶係同一合夥主體所從事，前十九戶並經台灣省政府八十七年七月十日以八七府訴三字第一五九六六九號訴願決定：「.....其為合夥建屋出售之合夥事實，至為顯然。」而其違章主體與本案俱為相同，而認定本案合夥，未就系爭房屋之資金流向作進一步之查核，而予撤銷，並以胡衍華、劉以德、劉政男等三人為貨款帳戶之代表人建主與地主認定屬隱名合夥人，認非本案之違章主體，亦有待商榷部分，依行政救濟案件，於復查階段時，其「原處分」係指原核定，於訴願階段，其「原處分」指被告之復查決定，本案之撤銷處分，係指被告原復查決定而言，而本案原復查決定之違章主體，係就被告最原始處分對象而變更，若原始處分違章主體不符，則應撤銷原始處分而重為處分，而本案原始處分並無胡衍華、劉以德、劉政男三人，故被告依原始處分扣除非合夥人陳仁修一人，而以甲○○等十一人為違章主體，台灣省政府八十七年七月十日八七府訴三字第一五九六六九號訴願決定並無疑義，故本案被告以甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○○、子○○為違章主體，尚無違誤，乃維持對原告等補徵營業稅三八○、六四六元之處分；至於依訴願決定理由「另本案裁罰金額原係依行為時營業稅法第五十一條之最低倍數五倍裁罰，嗣於本府訴願決定撤銷後重核改按三倍裁罰，與修正後營業稅法第五十一條之最低倍數（一倍）是否相當」部分，被告已依財政部八十七年四月二十日台財稅第000000000號函釋規定，就「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第四點規定訂定：「未依規定申請營業登記而營業者；按所漏稅額處一倍罰鍰。」本案原處分按漏稅額處五倍罰鍰部分（原復查決定更正為三倍）准變更按漏稅額處一倍罰鍰為三八○、六○○元；經原告等仍表不服，復執前詞提起訴願，然並未對其有利之主張，提出證據以實其說，乃經財政部訴願決定駁回其訴。
⑶對原告或參加人主張之事實及證據為承認與否之陳述，如有爭執，其理由：
①原告除執前詞稱座落於本市○○市○○段四四一之二、四四一之六、四四二
、四四二之二、四四二之六、四四五、四四六之一等地號與劉政男所有同段
四四四、四四四之一等地號土地之建築執照係於七十八年六月間領得，依財政部八十年八月二日台財稅第00000000號函釋仍應准其適用財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅，是核本件建築執照核發日期在八十一年一月三十日前，原則上已不需要辦理營業登記，又本處原認定合夥人陳仁修與 陳瓊瑤 未參與合夥，然系爭合夥契約書卻書立二人為合夥人，於此本處實已認該唯一證據合夥契約明顯不實云云提起行政訴訟外，並訴稱⒈被告就房地早已課徵原告甲○○、乙○○八十一年及八十二年度個人財產交易所得在案，即足認本案確非營業行為，況本件個人出售房屋在先，輔導營業登記在後，益徵與合夥之論斷不符。⒉合夥事業必須合夥人基於共同利益而經營，且共同享受盈虧，其兩者缺一即非合夥，此有最高法院六十四年台上字第一一二二號判例足稽；詎本案原告究係如何共同出資及如何享受盈虧乙節，被告仍未依職權查證，且非不能查證，又率斷本件係合夥建屋，自有未洽。⒊原告倘合夥建屋，惟被告一則認定胡衍華、劉以德、劉政男三人為隱名合夥人，另一則卻又認定彼等三人未屬本案之違章主體，其認定顯屬互相矛盾，益徵本案倘係合夥建屋，惟合夥主體究係何人實仍未明確等由。
②按民法第六百六十七條規定：「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共
同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務代之。」，經查，獲案原違章主體（含陳仁修）十二人於八十一年五月七日向被告所屬大智分處辦理「中平家園工程行」之營業登記時，其營業設立登記申請書業已載明該商號組織種類為「合夥」、合夥人為原違章主體（含陳仁修）及合夥人每人出資二萬元，另同時檢附之合夥契約亦載明該商號盈虧均按各合夥人出資比率分配，益徵原違章主體（含陳仁修）十二人即符合民法所稱合夥關係；次按「.....㈡２本項作業之查核對象為營業人假借個人名義建屋出售者，故如建造執照核發日在八十一年一月三十日之前，經依本部八十年八月三日台財稅第000000000號函說明三之規定篩選查核之對象，查係個人建造出售，仍應准其適用本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅。.....」為財政部八十一年四月十三日台財稅第000000000號函送之會議紀錄所規定，依該規定可知縱本案之建築執照於七十八年六月一日核發，係在前揭財政部規定之八十一年一月三十日之前，惟查獲案原違章主體等十二人係共同合夥建屋出售，已屬營業行為，並非個人建屋出售，自不得適用前揭釋示規定將其所得歸課綜合所得稅；又渠等於八十一年五月七日辦理中平家園工程行設立登記並經核定其使用統一發票在案，嗣各合夥人將留置自用之十四戶餘屋出售，既未開立統一發票報繳營業稅，自應補稅處罰。次查該商號之代表人甲○○八十五年六月十一日說明書：「原起造人名義係按個人取得土地持分之多寡，依個人將興建戶數自行出資，全部委由劉以德發包興建並監工全部房屋，事後因個人資金狀況而有自行售出之情形，原起造人名義分別為丙○○六戶，丁○○一戶，庚○○三戶，己○○○五戶（其中一戶以其子于偉濤為起造人）甲○○三戶，乙○○三戶，戊○○二戶，癸○○○三戶，壬○○四戶。後劉以德又與隔鄰地主劉政男簽訂合建契約，劉政男分得四戶（其中合建之二戶分別以子○○、辛○○為起造人）總計三十四戶，全部委由劉以德發包興建管理。」及劉以德八十五年四月十七日談話筆錄供述：「台中縣太平市○○村○○街中平家園.....完全由本人一手策劃興建.....購買土地的錢是各個地主各別出資購買取得，而建屋資金係由各個地主提供而由本人與林杰簽訂工程承攬合約書興建.....『房屋如何分配？』按土地持分比例分配，劉政男分得二戶，辛○○分二．五戶，甲○○分得五戶，丙○○分得五戶，壬○○分得二戶、，癸○○○分得四戶，己○○○分得四戶，庚○○分得三戶本人分得六．五戶，合計三十四戶。」之事實可知，其原出售十九戶，與本案十五戶係同一合夥主體所有，而被告就原出售十九戶房屋之房地貸款去處向案關金融機關查證後發現，土地貸款部分，辛○○、子○○、甲○○、丙○○、陳仁修、胡衍華、庚○○、己○○○等八人，持太平市○○段四四一、四四一之二、四四一之六、四四二、四四二之二、四四二之四、四四二之
六、四四四、四四四之一、四四五、四四六、四四六之一等地號，向中國農民銀行貸款在案，債務人均登記為胡衍華、辛○○、子○○、甲○○等四人。房屋貸款部分，經查丙○○、己○○○、壬○○、乙○○、庚○○、劉政男、癸○○○、戊○○等八人已出售房屋座落太平市○○村○○街○○巷○號、五五巷十六弄一號、二號、三號、四號；五五巷二十六弄四號、六號、八號及興中街六一號、六五號共計十戶，上述房屋貸款收入皆匯入中國農民銀行胡衍華、辛○○第00000000000號帳戶及甲○○第000000000000號帳戶內；由此益證獲案其建屋資金借貸往來、工程發包均統籌運用辦理情形，與合夥之規定無違；至於原認合夥人之一陳仁修另提示蓋有台中區中小企業銀行行員章之儲蓄存款憑條，主張系爭土地四四五、四四六號土地之持分九分之一業於七十七年十月售予壬○○及劉以德，其並未實際參與任何合夥營利事業且非獲案之起造人，亦無出資與分配損益之事實云云，經向劉以德查證亦經其於八十四年一月十七日書立說明書及同年四月十七日談話筆錄第六答：「...陳仁修是將土地賣給本人，並未參與合建。」供稱屬實，遂將原違章主體十二人剔除陳仁修後，餘甲○○等十一人作為獲案違章主體。另本處核認胡衍華、劉以德、劉政男三人為隱名合夥人，而非違章主體部分，依民法第七○四條規定：「隱名合夥之事務，專由出名營業人執行之。」故獲案以出名合夥人為違章主體並不影響合夥人間權利義務之關係；綜上，原告執此主張，核不足採。
⑸基上論結，本件訴訟核無理由，請予駁回，以維稅政。
理由
一、按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、.....三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：
一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」固分別為行為時營業稅法第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款所規定。又「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」亦經財政部八十二年四月七日台財稅第000000000號函發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點所明定。又「有關營業人於八十四年九月一日營業稅法第五十一條修正施行前，觸犯該條文各款規定，稽徵機關依修正前處罰倍數規定核定罰鍰，受處分人不服，提起行政救濟，適逢上開條文處罰倍數修正，經稽徵機關參考新修正『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，改處較低之罰鍰倍數，受處分人仍不服，繼續提起訴願或再訴願，為訴願或再訴願機關以改處後之罰鍰倍數與修正營業稅法第五十一條規定之一倍至十倍之倍數，是否相當，非無斟酌餘地之理由，將原處分，或訴願決定及原處分撤銷，由原處分機關另為處分之案件，在此情形下，原處分機關應依訴願或再訴願決定意旨，參酌『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定酌予減輕其處罰倍數。」復為財政部八十七年四月二十日台財稅第000000000號函送之研商「營業人觸犯修正前第五十一條規定應處幾倍罰鍰」會議紀錄結論有案。
二、本件被告依台中縣稅捐稽徵處大屯分處八十六年七月二日稅屯二字第八六○二六七五八號函提供中平家園之房屋稅籍紀錄表，發現第一次查獲賣出之十九戶房屋，包括乙○○(甲○○妻)二戶，辛○○一戶，丙○○四戶，庚○○三戶，甲○○一戶，于偉濤一戶，劉政男一戶，癸○○○二戶，戊○○(劉以德妻)二戶，己○○○一戶，壬○○一戶，經向台中縣霧峰地政事務所查調各該地號及房屋之土地登記簿及建築改良物謄本，就貸款去處向案關金融機關查證後發現，辛○○、子○○、甲○○、丙○○、陳仁修、胡衍華、庚○○、己○○○等八人，持太平市○○段四四一、四四一之二、四四一之六、四四二、四四二之二、四四二之
四、四四二之六、四四四、四四四之一、四四五、四四六、四四六之一等地號，向中國農民銀行貸款在案，債務人均登記為胡衍華、辛○○、子○○、甲○○等四人。房屋貸款部分，經查丙○○、己○○○、壬○○、乙○○、庚○○、劉政男、癸○○○、戊○○等八人已出售房屋座落太平市○○村○○街○○巷○號、五五巷十六弄一號、二號、三號、四號；五五巷二十六弄四號、六號、八號及興中街六一號、六五號共計十戶，上述房屋貸款收入皆匯入中國農民銀行胡衍華、辛○○第00000000000號帳戶及甲○○第000000000000號帳戶內。另以原告等基於共同利益，持土地向銀行以共同出資合作興建中平家園四樓（層）住宅出售，且將渠等出售房屋土地款皆匯入辛○○、子○○、胡衍華、甲○○等人帳戶之事實，而認定原告等為合夥建屋出售之合夥事實，違章主體則為甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○○、庚○○、辛○○、壬○○、子○○、癸○○○等十一人固非無據。惟：
㈠二人以上共同出資，合作建屋出售，如係以經營共同事業為目的，且共同承受盈
虧者，固應依法課徵營業稅，本件被告先則以本案係由甲○○等十二人共同合夥建屋，已屬營業行為，非個人建屋，渠等已於八十一年五月七日補申請設立中平家園工程行（營利事業統一編號：00000000）使用統一發票在案，被告於八十二年四月十七日接獲台中縣稅捐稽徵處大屯分處八十三年四月十七日稅屯工字第一二三五七號函，復知原告已將留置自用之十四戶餘屋出售，銷售額一四、一五一、七四一元未依法開立統一發票，涉嫌第二次違章，有大屯分處函及房屋稅籍紀錄表等違章證據可稽為由，認係甲○○等十二人合夥建屋而維持原核定，復以依台中縣稅捐稽徵處大屯分處八十六年七月二日稅屯二字第八六○二六七五八號函提供中平家園之房屋稅籍紀錄表，發現第一次查獲賣出之十九戶房屋，包括乙○○(甲○○妻)二戶，辛○○一戶，丙○○四戶，庚○○三戶，甲○○一戶，于偉濤一戶，劉政男一戶，癸○○○二戶，戊○○(劉以德妻)二戶，己○○○一戶，壬○○一戶，經向台中縣霧峰地政事務所查調各該地號及房屋之土地登記簿及建築改良物謄本，就貸款去處向案關金融機關查證後發現，辛○○、子○○、甲○○、丙○○、陳仁修、胡衍華、庚○○、己○○○等八人，持太平市○○段四四一、四四一之二、四四一之六、四四二、四四二之二、四四二之四、四四二之六、四四四、四四四之一、四四五、四四六、四四六之一等地號，向中國農民銀行貸款在案，債務人均登記為胡衍華、辛○○、子○○、甲○○等四人。房屋貸款部分，經查丙○○、己○○○、壬○○、乙○○、庚○○、劉政男、癸○○○、戊○○等八人已出售房屋座落太平市○○村○○街○○巷○號、五五巷十六弄一號、二號、三號、四號；五五巷二十六弄四號、六號、八號及興中街六一號、六五號共計十戶，上述房屋貸款收入皆匯入中國農民銀行胡衍華、辛○○第00000000000號帳戶及甲○○第000000000000號帳戶內。另以原告等基於共同利益，持土地向銀行以共同出資合作興建中平家園四樓（層）住宅出售，且將渠等出售房屋土地款皆匯入辛○○、子○○、胡衍華、甲○○等人帳戶之事實，而認定原告等為合夥建屋出售之合夥事實，違章主體則為甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○○、庚○○、辛○○、壬○○、子○○、癸○○○等十一人，究竟合夥人數多少被告無法確定，而本件原告等係將共同共有土地與劉政男所有土地合作建屋，係分別取得系爭房屋之所有權，此揆諸系爭土地原告等均為七十八年間已取得所有權，且每人有其一定之應有部份，嗣合作建築，各人仍按照其土地之應有部份，而分別為系爭房屋之原始起造人，而於興建中均未中途變更起造人名義，此有原處分卷內使用執照之名冊可稽，興建完成後，各原告以個人名義出售房屋予他人，原告主張其等非為合夥即非無探究之餘地，被告對此未予調查。
㈡另被告以原告持系爭土地向中國農民銀行貸款，其債務人固均登記為胡衍華、辛
○○、子○○、甲○○等四人，然本件原告本各有其一定之應有部分土地，合作建築，而房屋貸款收入皆匯入中國農民銀行胡衍華、辛○○帳戶及甲○○帳戶內有被告查證之資料附於原處分卷可參，被告雖無法說明原告係如何共同出資及承受盈虧，惟被告既認原告等已訂有合夥契約書（見原處分卷第一宗內、本院卷第二十一頁），則應以該合夥契約書所訂立之合夥人為合夥，其於該合夥契約書已明定合夥為中平家園工程行，第三條並訂明本行由全體合夥人推舉甲○○為負責人，對外代表本行業務，而第五條亦訂有本行年度結算盈虧均按出資比例分配之，則原告主張本件倘係合夥建屋，原告等人係如何共同出資及房屋出售後係如何分配盈虧，依前揭被告機關之說明仍然無法作為原告等有合夥之事實云云，尚非可採，㈢又被告機關一則認定違章主體應為甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、
己○○○、庚○○、辛○○、壬○○、子○○、癸○○○等十一人，復又另認胡衍華、劉以德、劉正男等三人因未列名於合夥名冊上，故應屬隱名合夥性質，惟若渠三人屬隱名合夥人，仍為合夥人之一，即不能一則認定胡衍華等三人為隱名合夥人，另一則卻又認定彼等三人非本案之違章主體，本案縱係合夥建屋惟合夥主體究係何人實仍未臻明確，被告僅以甲○○等十一人為課稅主體即有可議。雖陳仁修於七十七年十月間將其所共有土地四四五、四四六地號土地出售予壬○○、劉以德，惟未辦理過戶，於建屋出售時該基地仍有部分登記於陳仁修名義，且合夥契約書亦載有陳仁修為合夥人，其合夥人是否包括劉以德而列入違章主體，被告予以剔除亦未予說明及查證。
三、綜上所述，被告將原違章主體十二人剔除陳仁修後，餘甲○○等十一人作為獲案違章主體，另認胡衍華、劉以德、劉政男三人為隱名合夥人，而非違章主體，重為決定「重核變更營業稅罰鍰為三八○、六四六元，補徵營業稅三八○、六四六元。」，財政部訴願決定，亦予以維持，尚有未洽，原告執「合夥事業必須是合夥人基於共同利益而經營，且共同享受盈虧，其兩者缺一即非合夥，本案原告究係如何共同出資及如何享受盈虧乙節，被告機關仍未依職權查證，且非不能查證，即認本件系合夥建屋，又以本案倘係合夥建屋，惟被告機關一則認定胡衍華、劉以德、劉正男三人為隱名合夥人，另一則卻又認定彼等三人未屬本案之違章主體，其認定顯屬互相矛盾，倘係合夥建屋，惟合夥主體究係何人實仍未明確」予以指摘為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，由被告另為妥適之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月十八日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官莊金昌
法官許金釵法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年七月十八日
法院書記官林宜萱