裁判字號：最高行政法院94年判字第621號判決
裁判日期：民國94年05月12日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
94年度判字第00621號上訴人甲○○訴訟代理人丙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年12月17日臺北高等行政法院92年度訴更一字第49號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於民國82年將其所有存放於臺灣省合作金庫建國支庫（下稱合庫建國支庫）之存款共計新台幣（下同）26,550,000元，轉存為其女兒 何惠 孳於同支庫之活期儲蓄存款，超過當年度贈與稅免稅額，未依規定辦理贈與稅申報，被上訴人乃依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項規定，核定贈與總額為26,550,000元，淨額為26,100,000元，贈與稅額為8,351,250元，並依同法第44條規定，按核定應納稅額8,351,250元加處一倍之罰鍰8,351,250元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。經臺北高等行政法院於90年11月16日以89年度訴字第2995號判決駁回上訴人之訴，上訴人提起上訴，經本院以92年度判字第527號判決發回原審法院更為審理。
二、本件上訴人於原審主張：本案與原審法院90年度訴字第2997號判決書內列案件，原告均為甲○○同一人，與其子女 何惠孳 互有往來資金情形，性質完全相同，請參照審理。又最高行政法院91年度判決案例，稅捐稽徵機關不能僅憑帳戶轉存資金流動，推定屬贈與行為，贈與之認定國稅局應負舉證責任。上訴人於82年7月14日轉帳1,000,000元，82年7月19日轉帳4,550,000元，82年7月19日轉帳21,000,000元，自合庫建國支庫轉存三筆系爭款項與其女兒何惠孳於合庫建國支庫之事實，惟在系爭轉存款之前後時期，何惠孳與上訴人間尚有相互多筆資金之往來，被上訴人未合併考量同年度前後互相往來之資料，遽以系爭三筆轉出款，認定上訴人所為為贈與，依遺產及贈與稅法第44條規定對上訴人課徵贈與稅及裁處罰鍰，即有未合。被上訴人主張上訴人所提資料其中有何惠孳帳戶轉帳予第三人 柯怡君 帳戶，及柯怡君帳戶轉入何惠孳帳戶之資料，姑不論第三人柯怡君與上訴人及何惠孳間資金關係，上訴人與何惠孳之間，在82年間，既有與系爭三筆款項前後時期相互之資金轉存，及證明系爭三筆款項非上訴人無償給予何惠孳，因而系爭三筆轉存款，何以屬於何惠孳？依民事訴訟法第277條之規定，乃被上訴人所應盡之舉證之責，何能課上訴人將其他資金之往來與系爭三筆轉存款作明確勾稽之理。此外，被上訴人亦未能證明系爭三筆款項確係上訴人無償給與何惠孳，且依被上訴人對於本件為贈與之認定以論，則任取何惠孳帳戶資金匯入上訴人帳號之部分款項，亦可認定其每年度何惠孳將匯入款項贈與上訴人，亦應課徵贈與稅，啟是法理之平？揆諸前揭說明，自無認定為贈與，即失課徵贈與稅之依據。又本案在當事人間從系爭轉存款82年起至被上訴人調查基準日87年3月21日，每年互有資金往來之情形，雙方互惠款項將如何做一結算，以其差額資為課徵贈與稅之認定，至目前尚無相關主管機關做進一步之規範，惟要不能僅任取互有匯款中之幾筆，認定為一方贈與他方之理，於法完全無據。民法規定動產因交付佔有而生移轉效力，惟贈與之生效，仍須受贈人實際佔有、支配贈與物始符要件，本件何惠孳之帳戶資金既與同年度系爭三筆款項轉存前後互有來往之情形，故符合相互交付佔有之要件，惟不符合無償給與之要件。上訴人於原審審理期間所提出之上訴人與其子女何惠孳互有往來資金資料，均為被上訴人調查基準日87年3月21日之前82、83、84、85、86銀行存摺及存、提款憑單，且為與系爭三筆款項同年度前後來往之資料，亦為被上訴人所自承，被上訴人主張何惠孳資金轉回日期皆在被上訴人調查基準日之後之87年10、11月間所為一節，係上訴人於訴願階段提出之資料，故被上訴人主張為無理由。上訴人於原審審理期間所提出之上訴人利用女兒何惠孳買賣股票證明，被上訴人證實利息所得只有6,400元，股票股利盈餘所得只有1,074元，認為上訴人買賣股票此項主張不實，亦無礙其轉存系爭三筆款項與何惠孳之舉非贈與之前揭事實。上訴人於原審審理期間主張係利用何惠孳合庫建國支庫活期儲蓄存款帳戶，該二帳戶資金之往來完全出自上訴人之親筆筆跡，但被上訴人認為上訴人所示之該二帳戶存、取款憑條影本，其書寫之筆跡不盡相同，被上訴人對於上訴人所提上開二帳戶資料，未經鑑定，僅憑肉眼，被上訴人即斷定非一人之筆跡，殊嫌武斷，且縱非出自一人筆跡，亦與系爭款項之轉存不符贈與要件之認定無礙，被上訴人此項主張，不足採；另被上訴人主張上訴人不僅於不同之救濟階段有不同之資金流程主張，即訴訟階段起訴狀與補充狀之陳述亦出現二種不同之版本，對系爭贈與資金係由何筆資金回流，未明確勾稽云云；查不同階段不同之抗辯，縱有上訴人心虛之處，但此項前後資料互補之情形，要難遽認系爭三筆款項即係贈與之依據。依遺產及贈與稅法第4條第1項之規定，則必受贈人有允受之意思表示始生贈與之效力，易言之，本法所稱之贈與，除贈與人有以自己之財產無償給與受贈人之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立。質言之，必系爭存款自上訴人帳戶轉存何惠孳帳戶，係無償單方之給付，且為何惠孳同意接受始構成贈與之要件，庶得依遺產及贈與稅法前揭規定，本件何惠孳在合作金庫之開戶，非其本人所為，且何惠孳開戶資料及何惠孳存摺開戶卡之連絡處均為上訴人住處，而上訴人女兒何惠孳49年次，78年結婚後即隨夫家，以上均足資證明係上訴人利用其子女存摺帳戶往返資金，其子女完全不知情，足證上訴人主張上開何惠孳之帳戶係其支配，用以調度資金、節稅及買賣股票之用，要屬可信。而上訴人將系爭三筆存款分別轉存何惠孳帳戶之同一年先後期間，亦有何惠孳帳戶存款轉存上訴人帳戶之情形，則上訴人將系爭三筆存款轉存何惠孳帳戶之舉，即非無償之給付，被上訴人以三筆款項予以課徵贈與稅，於法無據。上訴人與其女兒何惠孳間，在雙方互有資金匯款往來筆數甚多情形下，被上訴人認定贈與，不能單憑三筆匯款，未合併考量其前後互相往來之匯款資料做勾稽，依遺產及贈與稅法第44條規定對上訴人課徵贈與稅及裁處罰鍰，即有未合，又親子之間，雙方互有資金匯款往來，往往返返後，何時做一結算？又是否應以其互有往返匯款差額，作為課徵贈與稅，迄未有相關稅法規範，被上訴人認為上訴人與其女兒之間，匯款往來只提有利部份，不提其不利部份，令人不解等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：按國家之租稅制度係為滿足財政目的而存在，深具稅課收入之實質所需，而單一稅種在現實上是無法掌握所有稅基，一來難能浥平歲出之需求，二來易形成租稅的不公平現象，因此於主軸稅目下，率以配合設計輔助性質之稅別而並行之，贈與稅對遺產稅而言，即係具有輔助稅之性質。查本案上訴人00年出生，僅育有1子1女，於行為當時已有67歲之高齡，其自所有合庫建國支庫活期儲蓄存款帳戶領取現金計26,550,000元，轉存為其女兒何惠孳於同支庫之活期儲蓄存款，該存款之動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，是以本件贈與行為業已有效成立，被上訴人認定本件之現金贈與，尚非無據。況本案係高齡父親贈與現金存款予唯一居住於本國境內子女之贈與稅案件，其贈與情節與我國社會通念相符，且無悖於一般經驗法則。又稅捐法律關係，乃依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，居於資訊不對稱，要蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。關於贈與稅之課徵，要求立於第三地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾不可能，亦將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，舉證責任自應予轉換。倘以稽徵機關必須證明當事人間內在之意思表示，作為論斷基礎，恐將鼓勵納稅義務人利用私法關係之安排，以規避稅法之要件，致有違遺產及贈與稅法立法意旨，故於考量當事人間私法關係時，仍宜兼顧租稅正義與社會公平原則。本案上訴人將系爭所有存款資金，無償讓與其女兒何惠孳之事實，有合作金庫活期儲蓄存款存款憑條及取款憑條等資料影本在卷足憑，案經被上訴人依所調查之證據，認上訴人涉有行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所定贈與財產之事實，核有報繳贈與稅之義務存在，而上訴人又未依規定辦理贈與稅申報，被上訴人對之核課贈與稅並加處罰鍰，乃係符合公平正義及社會公益之行政作為。上訴人訴稱何惠孳在合作金庫之開戶，其開戶資料連絡處均為上訴人住處，遂稱上訴人係在何惠孳完全不知情之情況下，利用何惠孳帳戶調度資金、節稅及買賣股票等情。經查何惠孳雖於78年結婚，然其與上訴人間之互動，仍屬非常密切，此由何惠孳81年度、82年度綜合所得稅結算申報書之通訊處暨83年度綜合所得稅結算申報書直接將上訴人之住處填寫為戶籍地，可見一般。又綜合所得稅結算申報之所得內容、扶養親屬暨相關扣除額資料，應僅納稅義務人最為清楚明瞭，乃無庸置疑之事實，而上訴人是否也因何惠孳將其綜合所得稅結算申報時之通訊處或戶籍地址，填寫為其住處，即稱何惠孳夫婦對其綜合所得稅之結算申報內容完全不知情乎？是以上訴人未能提示其他具體客觀之事證，以實其說，僅以何惠孳在合作金庫之開戶資料，將連絡處填寫為上訴人住處，即稱上訴人係在何惠孳完全不知情之情況下，利用何惠孳帳戶調度資金、節稅及買賣股票乙節，洵非足取。本案系爭資金移動事實，核其法律關係，應僅其一，而上訴人前後所訴之事實，卻南轅北轍，顯有矯飾之情。綜觀上訴人提出之行政訴訟狀及歷次準備程序所提之準備書狀，其主張、說法各異，益顯其矯飾之情，實難採認為本案贈與撤回之證明，顯為臨訟之作。準此以言，本案上訴人對系爭贈與資金已轉回之主張，核無足採。上訴人雖訴稱系爭贈與資金已由何惠孳所有設於合庫建國支庫第0000000000000號帳戶，轉入上訴人所有設於同支庫之第0000000000000號及第000000000號帳戶，計8,300,000元，惟查上開何惠孳所有銀行帳戶，轉入上訴人所有銀行帳戶計8,300,000元之期間內，上訴人亦有自其所有系爭銀行帳戶，轉入何惠孳所有銀行帳戶計4,050,000元之事實，此有上訴人及何惠孳合庫建國支庫存款、取款憑條及存摺等資料影本可考，且上開事實亦為上訴人歷次補充訴狀暨上訴狀所自認之事實。是以本案縱認系爭贈與資金有轉回情事，其金額亦僅為4,250,000元等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件經最高行政法院以92年度判字第527號判決發回更為審理，則依行政訴訟法第263條第3項之規定，自應受最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷之拘束，是本件所需審究者為被上訴人核定之贈與金額26,550,000元，是否應扣除何惠孳在該期間內流回上訴人之8,300,000元？經查上訴人訴稱系爭贈與資金已由何惠孳所有設於合庫建國支庫第0000000000000號帳戶，轉入上訴人所有設於同支庫之第0000000000000號及第000000000號帳戶，計8,300,000元，應予扣除一節，查上開由何惠孳所有銀行帳戶，轉入上訴人所有銀行帳戶計8,300,000元之期間內，上訴人另有自其所有系爭銀行帳戶，轉入何惠孳所有銀行帳戶計4,050,000元之事實，此有上訴人及何惠孳合庫建國支庫存款、取款憑條及存摺等資料影本可參，且上開事實亦為上訴人歷次補充訴狀暨上訴狀所自認，是以本案系爭贈與資金應准扣除何惠孳轉回上訴人之金額4,250,000元，原處分認定之贈與金額超過22,300,000元部分，尚有違誤，連同該部分之訴願決定，均應予以撤銷，並由被上訴人另為適法之處分。上訴人雖復於本件發回更審爭執系爭資金，非為上訴人對何惠孳之贈與云云。惟查，本件發回時最高行政法院並未否定本件贈與事實之存在，更審審理期間，上訴人亦未提出任何新事證，依行政訴訟法第260條第3項規定，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為判決基礎。次查，本件上訴人於82年7月14日及7月19日將其所有存放於合庫建國支庫第0000000000000號帳戶之存款共計26,550,000元，轉存入其女兒何惠孳於同支庫之活期儲蓄存款第0000000000000號帳戶，有合作金庫活期儲蓄存款存款憑條、取款憑條及存摺等影本附於原處分卷可稽，並為上訴人所不爭，自堪信為真實。上訴人初雖主張伊並無贈與之意思，乃係為買賣上市股票之方便，而寄存於女兒何惠孳合庫建國支庫之活期儲蓄存款帳戶等語。惟查動產所有權之移轉於交付時生效，依上說明，除應准扣除之於調查基準日前已轉回部分外，上訴人自其合庫建國支庫活期儲蓄存款帳戶領取之現金22,300,000元，該存款之動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，上訴人既未能證明其資金之移轉為贈與以外之有償行為，而該資金復經何惠孳受領在案，本件贈與行為業已有效成立，被上訴人以本件調查基準日87年3月21日為基準日作一結算，於法並無違誤，否則，豈非即無贈與事件之存在，遺產及贈與稅法中之贈與稅部分即無適用之餘地？是被上訴人認定本件有現金贈與22,300,000元，尚非無據。又查贈與行為生效後，嗣後果有匯款或將贈與款項移轉回上訴人帳戶之情形，固能視為撤銷該部分受贈之意思，然仍以在查獲前回流為限。本件上訴人主張回流即可視為撤銷贈與之部分，已如上述，至其餘上訴人所提87年10月、11月間資金回流資料，因該等資金回流日期係在本件調查基準日即87年3月21日之後，顯係臨訟補證，委無可取。又上訴人所主張其與其女何惠孳及何惠孳與第三人柯怡君間之資金往來，係屬借貸關係一節，經查受贈人於取得受贈財產所有權後，本有權任意處分財產，是何惠孳與柯怡君間之資金往來，與本件贈與係屬二事，本不能為何有利上訴人之證明，且上訴人空言主張借貸，卻始終末提出任何合理正當理由及證據以實其說，自無足採。從而被上訴人以上訴人有贈與行為，而據以核課贈與稅，於法並無不合。再本件係經檢舉案件，上訴人於87年3月21日調查基準日後之同年5月18日，以合作金庫活期儲蓄存款存款憑條、取款憑條等影本提出說明，有該說明及存、取款憑條等影本可參，上訴人既明知上開贈與事實，卻未為申報，自不得諉為無違章之故意，是本件罰鍰之科處，自屬於法有據。至上訴人所提臺北高等行政法院90年度訴字第2997號判決，係另案不同見解之判決，尚無拘束本件判決之效力等語為由，認本件為部分有理由，部分無理由，而將訴願決定及原處分（含復查決定）關於認定上訴人贈與何惠孳之金額超過2,230萬元部分均撤銷，駁回上訴人其餘之訴。
五、上訴人對原審判決不利部分提起上訴，其上訴意旨略謂：本件前經鈞院以90年度判字第527號判決廢棄原審89年度訴字第2995號判決發回更審，核其判決發回更審之意旨為若查有贈與資金回流之事實，即應視為撤銷該部分贈與之意思，應予以減除。惟原審僅就被上訴人核定之贈與金額26,550,000元，是否應扣除何惠孳在該期間內回流上訴人之8,300,000元，予以審酌，而未審酌同期間何惠孳與第三人柯怡君間之資金往來，有資金回流之事實，應視為贈與之撤銷，原審判決未予審酌減除，明顯違反鈞院90年度判字第527號判決及行政訴訟法第260條第3項規定，而有判決不適用法規之判決違背法令。原審判決任意摘取片斷三筆銀行匯款資料，而未就該段期間之資金往返流程全盤考量，系爭資金已全部回流上訴人，而無贈與之事實。且無視上訴人所提示系爭資金22,380,000元已由何惠孳銀行帳戶經由訴外人柯怡君銀行帳戶全部回流至上訴人帳戶之證據，未予審酌而不備理由即駁回上訴人此部分之訴，顯有判決不備理由之違法。上訴人另案與本件相同案情之83年度贈與稅行政訴訟，經臺北高等行政法院90年度訴字第2997號判決，認定無贈與之事實，將訴願決定及原處分均撤銷，惟本件經發回更審後卻駁回上訴人系爭贈與稅之訴，違反憲法第7條之平等原則，有判決適用法規不當之違法。又贈與行為固非以附條件交換為發生原因，然衡諸常理，仍應以有贈與之實益與必要為當然前提，即贈與之結果，必需達到移轉財產及節稅之效果。依被上訴人於原審之答辯，可知被上訴人認定本件為贈與，無非以高齡之上訴人將現金移轉予子女，規避將來之遺產稅，其贈與情節與我國社會通念相符，且無悖於一般經驗法則。然查上訴人轉入何惠孳之26,550,000元，其中有22,380,000元再轉入訴外人柯怡君帳戶，倘如本件確為贈與，則柯怡君嗣後應將22,380,000元匯還何惠孳，而非匯還上訴人，致增加上訴人之財產，相對增加將來之遺產稅賦，與節稅之目的牴觸，亦與社會通念相悖，更與一般經驗法則不符。故從整體資金流程觀之，本件並非贈與，至為明確，從而被上訴人核課上訴人贈與稅與實情不符，亦違反鈞院61年判字第70號判例意旨。
末查被上訴人只注意不利上訴人部分，而對上訴人有利部分未予查證，亦違反行政程序法第9條之規定，而原審判決遞予維持，顯有判決不適用法規之違背法令等語，爰請判決廢棄原審判決關於認定上訴人贈與何惠孳2,230萬元部分，並撤銷原處分及訴願決定關於認定上訴人贈與何惠孳2,230萬元部分。
六、本院按：受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260條第3項固定有明文；惟上開拘束效力僅限法律上判斷，不及於事實之調查。從而，受發回或發交之高等行政法院依最高行政法院廢棄理由之法律見解，本於職權調查事證，重為判決之結果，縱與已發回或發交前判決持相同之見解，於法亦非有違（司法院釋字第368號解釋、本院60年判字第35號判例意旨參照）。本院92年度判字第527號判決廢棄原審89年度訴字第2995號判決，其法律上見解係認於被上訴人調查基準日87年3月21日前，已回流上訴人資金部分，有撤銷贈與之意思；至於基準日尚未回流部分，則仍認係贈與。原審依本院上開發回之法律見解，調查事證結果，以上訴人訴稱系爭26,550,000元贈與資金已由何惠孳所有設於合庫建國支庫第0000000000000號帳戶，轉入上訴人所有設於同支庫之第0000000000000號及第000000000號帳戶，計8,300,000元，應予扣除一節，查上開由何惠孳所有銀行帳戶，轉入上訴人所有銀行帳戶計8,300,000元之期間內，上訴人另有自其所有系爭銀行帳戶，轉入何惠孳所有銀行帳戶計4,050,000元之事實，且上開事實亦為上訴人歷次補充訴狀暨上訴狀所自認，是以本案系爭贈與資金應准扣除何惠孳轉回上訴人之金額4,250,000元（8,300,000-4,050,000=4,250,000），而非原發回意旨所指8,300,000元，被上訴人原處分認定之贈與金額超過22,300,000元（26,550,000-4,250,000=22,300,000）部分，尚有違誤，連同該部分之訴願決定，均應由該院予以撤銷，並由被上訴人另為適法之處分為由，而為上訴人一部勝訴一部敗訴之判決，核無違誤。又上訴人本年度將其所有存放於合庫建國支庫之存款22,300,000元，轉存為其女兒何惠孳於同支庫之存款，案經被上訴人依據所調查之證據，認定上訴人涉有遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所定贈與財產之事實，核有報繳贈與稅之義務存在，此等課稅構成要件事實，均經被上訴人調查舉證附卷可按，並循經訴願及行政訴訟，依職權調查據為決定及判決基礎所確定之事實；按當事人對於主張之事實負有舉證之責任，又所舉證據應足以證明主張事實之存在始足當之，上訴人對於系爭財產資金之移轉事實並無爭執，而對於何惠孳與柯怡君間之資金往來，訴稱屬系爭贈與撤銷，惟原審認定其2人之資金往來，與本案贈與無涉，並就該部分為上訴人無理由之判決，業已詳載於理由欄，核無判決不備理由之違法。末按動產所有權之移轉於交付時生效，民法第801條規定參照。本件原審依本院上開發回意旨，認定事實結果，以除應准扣除之於調查基準日前已轉回部分外，上訴人自其合庫建國支庫活期儲蓄存款帳戶領取之現金22,300,000元，該存款之動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，上訴人既無法證明其資金之移轉為贈與以外之有償行為，而該資金復經何惠孳受領在案，本件贈與行為業已有效成立。從而，被上訴人以本件調查基準日87年3月21日為基準日作一結算，於法並無違誤。是原審判決認定本件有現金贈與22,300,000元，尚非無據。又查贈與行為生效後，嗣後果有匯款或將贈與款項移轉回原告帳戶之情形，固能視為撤銷該部分受贈之意思，然仍以在查獲前回流為限。本件上訴人主張回流即可視為撤銷贈與之部分，即上訴人所提87年10月、11月間資金回流資料，因該等資金回流日期係在本件調查基準日即87年3月21日之後，顯係臨訟補證，委無可取為由，認定本件上訴人贈與何惠孳金額為22,300,000元，進而維持此部分之原處分及訴願決定，核無違誤。原審係依其調查證據及全辯論意旨而為判決，即其認定事實，依憑證據，非出於臆斷，無違本院61年判字第70號判例意旨。又上訴人所執原審90年度訴字第2997號判決，僅係撤銷訴願決定及原處分，命被上訴人另為事實調查，並無具體法律見解足以拘束本件審理之效力，併此敍明。綜上所述，本件上訴意旨，無非上訴人主觀法律見解，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月12日
第三庭審判長法官廖政雄
法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國94年5月13日
書記官莊俊亨