臺北高等行政法院92年度訴字第433號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第433號判決

裁判日期：民國93年07月22日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第四三三號
原告甲○○訴訟代理人 李璧合 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十九日台財訴字第０八九００七五九九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告未依法辦理營業登記擅自經營承包台北縣○○鄉○○道路、橋樑排水溝改善及其他各種工程業務（以下稱系爭工程），自民國（下同）八十四年一月十九日開始營業至八十七年三月三十日查獲日止逃漏營業額計新台幣（下同）九、九
一八、九六七元，案經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲，取具工程明細表、談話筆錄移由臺北縣稅捐稽徵處（下稱原處分機關）審理違章成立，除核定補徵營業稅四九五、九四八元，並按漏稅額處三倍之罰鍰一、四八七、八００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按「提供勞務予他人，．．．為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及
個人受僱提供勞務，不包括在內。」營業稅法第三條第二項定有明文。本件爭執重點，在於原告究係個人受僱於宜而宏土木包工業而提供勞務，抑或為提供勞務予他人之營業單位。近年來因營建業景氣之持續低迷，營造公司行號相繼緊縮業務，甚或關閉，且為避免負擔勞工勞、健保等成本費用，營造公司更多以聘僱臨時勞工方式承包工程，原告為維家庭生計，不得已四處尋覓工作機會，並以打零工方式陸續受僱於多家公司行號。原告受僱於宜而宏土木包工業之事實，有宜而宏土木包工業所開立之八十四年及八十五年度薪資扣繳憑單及該公司開立八十四年起迄八十七年三月止受僱證明書在卷可稽。被告及原訴願決定機關僅以宜而宏土木包工業八十二年至八十六年間並未有為原告加保之勞工保險資料，即斷認原告所述不實，殊不知，宜而宏土木包工業是否為原告加保勞工保險，為其雇主有無違反勞工保險法之問題，雇主違法未為員工加保，不能當然推論該勞僱關係不存在。
⒉按「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據
自相矛盾不能證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院著有三十二年度判字第十六號判例。是稽徵機關在核實課稅原則之下，對稅捐案件自應本於職權查明事實及相關證據後方能依法處理。玆本件被告認定原告違法營業所憑之證據，無非僅有調查局北機組至宜而宏土木包工業查扣之記事本、暨其負責人即證人丙○○於調查局北機組之訊問筆錄，姑不論被告與原訴願決定機關均未令原告有陳述機會，並與證人丙○○進行對質，且証人即宜而宏土木包工業負責人丙○○於鈞院審理時亦到庭證稱：系爭有關工程確為伊所承包，伊親自與業主簽約，工程材料均為伊所購買，再請工人去作，工資按日計算，無加班一天一千元左右，原告甲○○也是伊請的，所作的工程伊均有開立發票繳稅云云。而同亦曾受雇於宜而宏土木包工業之工人即證人丁○○及戊○○亦於同日到庭結證稱：伊等均曾受丙○○雇用工作，係受證人丙○○之指揮監督、薪資亦向證人丙○○領取等語，設若證人僅係「出借牌照者」，而原告始為實際承攬人，則理應由原告自行購買工程原物料，並自行雇工施作，焉有仍由宜而宏負責人自行購買材料並雇用指示工人之理？由此均益加證明證人丙○○確實自行經營「宜而宏土木包工業」而從事承攬工程事務，並非將其該「宜而宏土木包工業」牌照借予原告。再者，有關調查局北機組查扣宜而宏之「記事簿」，其記載亦不能為不利於原告之認定，蓋因：「記事簿」一般乃個人之「備忘錄」，證人丙○○於鈞院證稱：伊不認識字，對於鈞院提示該「記事簿」其中一頁（按：即筆錄所載原處分卷第一六六頁）訊問證人，其證稱該字跡可能是其太太或女兒所記，互核卷附之「記事簿」影本內容，筆跡與證人丙○○之簽名字跡不同，甚至前後筆跡多有不同，顯見非同一人所寫，則證人丙○○所稱其並不識字，乃是叫其妻女幫忙記載備忘，非無可信之處。況其亦稱因其識字不多，請其小孩代為記載，事實上其所欲備忘記錄者乃委託何人交付工資，記事簿者乃證人丙○○單方面之記載，在無其他證據足以認定其真實性如何之前，斷無將其所載「出筆名」或「開出人」此等意義難辨之字詞，逕行解釋為「借牌」之意。「出筆名」或「開出人」之記錄真意如何？「稅金」欄之意義如何？仍應探求丙○○之囑託其親人代為記載時之真意，始不致偏失。就此，鈞院訊問證人丙○○時（鈞院提示之「帳冊」即前揭記事簿），丙○○明確陳稱其上記載之姓名可能是交代其太太記錄將該次工資交給原告代發，而稅金是工程完成後有無賺錢之意。調查局北機組雖曾約談證人丙○○，並就其所查扣之系爭記事本（帳冊）訊問 林某 作成筆錄，惟姑不論證人丙○○於調查局所做筆錄並非出於其自由意志，已如其於鈞院庭訊時所證述；且依卷附之調查局筆錄記載：「（問：借牌予 光雄 、 阿牛 、 阿國 等人之費用若干？）一般為工程金額的百分之十（內含百分之五營業稅），惟若借牌者無法提供進項發票則收取百分之十五（同上，內含百分之五營業稅）之費用。」再觀諸系爭記事本之記載，「出筆名」欄記有「光雄」之部份，「稅金」欄或為空白，或有若干有數字之記載，然經過計算，均非工程金額之百分之十、或百分之十五（均不到百分之五）。舉例言之，原處分卷第一六０頁記載八十四年六月二十六日、買受人「貢寮鄉公所」、金額「二九四，四００」、出筆名為「光雄」、備忘錄載「稅金扣一四，一二０元」，如該稅金係原告與證人丙○○間借牌費用之記錄，依證人於調查局筆錄所稱，按工程金額百分之十或十五計算，應為二九，四四０元或四四，一六０元，與前開備忘錄載「稅金扣一四，一二０元」全然無法吻合，反而較似證人丙○○自行記載備忘各該項之工程稅金若干，另查原處分卷第一四四頁（八十六年四月二十八日）、第一四五頁（八十六年一月十四日）、第一四六頁（八十五年十一月十四日）、第一四八頁（八十五年八月七日、二十四日）、第一五一頁（八十五年四月二十六日）、第一五六頁（八十四年十月十一日及二十三日）、第一五七頁（八十四年九月八日及二十三日）、第一五八頁（八十四年八月四日）等「金額」及「備忘錄」中「稅金」記載，亦同此說明，均不相合。換言之，調查局證人丙○○筆錄與其扣案記事本內容既有扞格之處，被告徒以證人丙○○記事本內備註欄有註明扣稅金之金額，推論原告並非宜而宏之受雇人，否則薪資為何會有扣稅金之記載云云，顯有自行認作事實之謬誤。
⒊被告雖又主張宜而宏土木包工業之丙○○，於八十四年十月二十八日及八十五
年八月二十七日收到業主貢寮鄉公所等所支付之工程款後，旋即轉帳至原告於同農會帳號00000000000000號帳戶中，另八十四年十一月二十三日、八十五年八月二十四日亦分別有轉帳給原告之記錄云云。惟查：因原告並無保存八十四、八十五年之存摺資料，無法自行比對被告所提出之四筆款項進出是否正確，然原告訴訟代理人閱卷後，發現被告所提出之台北縣瑞芳地區農會函，乃為文號九十年五月三十日北縣瑞農供字第０六九九號，並非其書狀中所謂之「北縣瑞農信字第０三二四號」，故其前述款項是否確係轉入原告帳戶，無從證明，應先陳明。原告與證人丙○○為自小一起長大之鄰居，並經常在宜而宏土木包工業幫忙，雙方頗有交誼，證人丙○○於八十四年、八十五年間曾因購買工程材料調度需要，向原告調借金錢，俟其取得工程報酬再償還給原告。故縱被告所提出宜而宏丙○○曾匯款予原告乙節果屬真確，應係其當時償還給原告之借款。否則，如按被告所言，證人丙○○收到工程款後，理當還要扣除稅金等費用（按調查局筆錄為工程款之百分之五或百分之十五），焉有全額支給原告之理？更況，按被告所列舉原告之借牌工程明細，自八十四年一月至八十七年三月，貢寮鄉公所支付之工程款多達三十餘次（包括同一工程分期支付者），如果原告為實際承攬人，證人丙○○均於收到工程款後馬上轉手給原告，則何以竟僅有四次之匯款記錄？由此適可反證原告並無借牌營業之事實。
㈡被告主張之理由：
⒉按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅
。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第一條、第二十八條前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第三款所明定。
⒊原告未依法辨理營業登記擅自經營承包系爭工程，自八十四年一月十九日開始
營業至八十七年三月三十日查獲日止逃漏營業額計九、九一八、九六七元，違反營業稅法第二十八條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，此有借牌工程明細表可稽，且宜而宏土木包工業負責人丙○○八十七年八月十一日於調查局北機組所製作調查筆錄中「該組問：『曾向你借牌者有何人？』答：『依帳冊所載有光雄、阿國、鐘、阿牛、 林慶瑞 等人』（請參照扣押物００四—一（宜而宏土木包工業八十四至八十七年帳冊記事本所載）。」亦已指出工程實際承作人為原告，又據該組搜證所取具宜而宏土木包工業之記事本中八十四年至八十七年有承包貢寮鄉公所前駁崁復建二程」、「通往衛生所路面改善工程尾款」等三十六項（答辯狀誤載為三十九項）相關工程計發票金額九、九一八、九六七元之記載，該工程其後備註「光雄」，又證人丙○○八十八年六月二十五日於調查局北機組所製作調查筆錄中「問：『（提示丙○○八七.八.一一.扣押物）該等帳冊支出筆名（實際承纜人）你皆以綽號記載，該等實際承攬人之真實姓名、電話、地址為何？』答：『‧‧‧光雄係甲○○』」，按貢寮鄉公所確有收受上開工程發票，此有卷附發票可證，記事本應可採認，則宜而宏土木包工業負責人即證人丙○○所稱記事本之原告為實際承包工程自可認定，原告違章事實洵堪認定。原告主張受僱於宜而宏上木包工業所施作，此有宜而宏上木包工業所開立之受僱證明書乙份可證，故其並未對外擅自承包工程業務乙節，經查宜而宏上木包工業自八十四年度迄至八十七年底止並未有為原告加保之勞工保險責料，此有卷附該勞工保險局函覆原告之投保資料可稽，則原告所述顯為卸責之詞。又原告主張未與陳述意見機會，本件事證明確，核無陳述意見之必要，併予陳明。
⒋按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵
機關申請營業登記‧‧‧」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第二十八條前段、第五十一條第一款所明定。
⒌原告未依規定辦理營業登記擅自經營承包工程業務，自八十四年一月十九日開
始營業至八十七年三月三十日查獲日止逃漏營業額計九、九一八、九六七元，案經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，取具工程明細表、談話筆錄移由原處分機關審理違章成立，已如前述。除核定補徵營業稅四九五、九四八元外，並按漏稅額處三倍之罰鍰一、四八七、八００元，揆諸首揭規定，並無不合。
⒍經查宜而宏土木包工業即證人丙○○請領公款之瑞芳地區農會帳號00000
00000000—００號帳戶，於八十四年十月二十八日收到貢寮鄉公所支付二六０、０００元（系爭工程之貢寮村長泰路二六號道路改善工程一期款），及八十五年八月二十七日收到貢寮鄉公所支付二六０、０００元（系爭工程之福隆村東興街外隆林排水改善工程），隨即於當日轉帳至原告於同農會帳號000000000000000號帳戶中，已經台北縣瑞芳地區農會九十三年六月一日北縣瑞農信字第０三二四號函證實在案。另八十四年十一月二十三日轉帳二一六、０００元、八十五年八月二十四日轉帳五００、０００元亦均轉入原告同農會帳戶，轉帳當日亦均有公庫款項轉入證人丙○○帳戶，再行轉帳至原告同農會帳戶，此亦經台北縣瑞芳地區農會同前一文號證實。又證人丙○○等於鈞院證稱，原告係受僱於宜而宏土木包工業，其工資係依實際工作日數，按日計酬，平均工資每日約一千元云云，惟查扣押事證中並無記載工作日數及工資，訴外人丙○○如何發放工資？扣押事證中之記載，核已與證人丙○○於調查局北機組筆錄供敘：「係宜而宏借牌予同業跳開發票之紀錄」相符。理由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第二十八條前段、第三十二條第一項、第三十五條第一項及第四十三條第一項第三款所明定。
二、本件原告借用證人丙○○之宜而宏土木包業名義，未依法辦理營業登記擅自經營承包系爭工程，自八十四年一月十九日開始營業至八十七年三月三十日查獲日止逃漏營業額計九、九一八、九六七元，經調查局北機組查獲之事實，有工程明細表、證人丙○○於調查局北機組之調查筆錄、發票及證人丙○○記載借牌之工程項目及金額之帳冊筆記附原處分卷為證。依上開證人丙○○八十七年八月十一日於調查局北機組所製作調查筆錄中所載：「（問：）曾向你借牌者有何人？』（答：）『依帳冊所載有光雄、阿國、鐘、阿牛、林慶瑞等人，詳情可參照扣押物００四—一（按指宜而宏土木包工業八十四至八十七年帳冊記事本所載）。」八十八年六月二十五日於調查局北機組所製作調查筆錄中「（問：）（提示丙○○
八七.八.一一.扣押物編號）該等扣押物係記載宜而宏借牌予同業跳開發票之記錄，帳冊支出筆名（實際承纜人）你皆以綽號記載，該等實際承攬人之真實姓名、電話、地址為何？（答：）‧‧‧『光雄』係甲○○」，已指出系爭工程實際承作人為原告，且其中証人丙○○請領公款之瑞芳地區農會帳號0000000000000—００號帳戶，於八十四年十月二十八日收到貢寮鄉公所支付二六０、０００元（貢寮村長泰路二六號道路改善工程一期款），及八十五年八月二十七日收到貢寮鄉公所支付二六０、０００元（福隆村東興街外隆林排水改善工程），隨即於當日轉帳至原告於同農會帳號000000000000000號帳戶中（丙○○另有於收公庫款日之八十四年十一月二十三日轉帳二一六、０００元、八十五年八月二十四日轉帳五００、０００元入原告同農會帳戶），此有台北縣瑞芳地區農會九十三年六月一日北縣瑞農信字第０三二四號函及被告詢問函所附之交易明細表在卷為證（原告指被告所提出之台北縣瑞芳地區農會函，乃文號九十年五月三十日北縣瑞農供字第０六九九號，並非其書狀中所謂之「北縣瑞農信字第０三二四號」云云，顯有誤會）。足見原告確係借用証人丙○○之宜而宏土木包工業名義承作系爭工程。因而原處分機關據以補徵營業稅四九五、九四八元，揆諸首揭說明，並無不合。原告雖為如事實所載之主張，惟查：
(一)、證人丙○○二次於調查局北機組所為之陳述，先後相距近十一月，訊問之調查
人員不同，然均指原告向其借牌，復有上開帳冊筆記為證，其陳述具真實性，原告指證人丙○○之陳述非出於自由意志，要屬無稽。
(二)、證人丙○○雖於本院審理中證稱系爭工程確為其所承包，非原告向其借牌云云
，然原告借牌予他人收取借牌費，本身涉及幫助逃漏稅，利害關係與原告相一致，其證詞已有偏頗原告之虞。而證人丙○○既為土木包工業之負責人，對「稅金」之意義及其與「無賺錢」之意義顯有不同，其證稱帳冊記事本上「稅金」之記載是工程完成後有無賺錢之意，顯為迴護原告卸責之詞。是証人丙○○指系爭工程確為其所承包之證詞，並不可採。又上開帳冊記事之真實性既屬無疑，則其是否為證人丙○○自己所記載，或叫其妻小幫忙記載，均無礙本件原告違章事實之認定。另證人丁○○及戊○○雖到庭證稱受僱予證人丙○○，即令屬實，亦不能否定系爭工程為原告借牌承攬之事實，何況其二人對於原告詢問是否於八十四年至八十七年（按為系爭工程承作期間）幫宜而宏土木包業工作時，均稱忘記等語，是其二人之證詞並不足以證明系爭工程實際上為證人丙○○所承作。
(三)、原告雖提出宜而宏土木包工業開立之原告八十四年及八十五年度薪資扣繳憑單
及原告八十四年起迄八十七年三月止受僱證明書，以證明原告受僱證人丙○○之宜而宏土木包工業之事實，然上開薪資扣繳憑單僅有二年度，且依其所載，証人丙○○給付原告八十四年度薪資僅九二、０００元，八十五年度僅一五０、０００元，金額甚小，參以丙○○並未為原告投保勞工保險，此有原處分卷所附勞工保險局函覆原告之投保資料可稽，並為原告所不爭執，因而上開受僱證明書載原告於八十四年元月迄八十七年三月止受僱於宜而宏土木包工業，從事工程工作，按日計酬，平均每日工資為一千元整云云，與事實不符，並不足採信。即令原告曾於八十四年及八十五年度受僱於証人丙○○，亦僅屬偶而之事，並不妨礙原告自行承包工程，且上開帳冊記事本並無薪資之記載，是原告提出之上開資料不能推翻原告向證人丙○○借牌承包系爭工程之認定。
(四)、原處分機關及被告並未認定上開帳冊記事本上關於稅金之記載即為證人丙○○
於調查機關所稱之借牌費，原告以稅金金額與證人丙○○於調查機關所陳述借牌費用為工程金額之百分十或百十五，及如按被告所言，證人丙○○收到工程款後，理當還要扣除稅金等費用（調查局筆錄為工程款之百分之五或百分之十五），焉有全額支給原告之理，而指證人丙○○於調查機關之陳述與事實不符云云，顯屬誤會。
(五)、衡諸當今社會實情，交易當事人間資金之流通有多種方式及多種管道，證人丙
○○與原告間之資金往來，未必僅透過台北縣瑞芳地區農會匯款為之，再就其兩人間因原告借牌承包系爭工程所生之金錢上結算，亦未必於證人丙○○收到工程款後隨即原款匯交原告，是不能以原告與證人丙○○間在台北縣瑞芳地區農會之帳戶間僅四次匯款記錄而否定原告向證人丙○○借牌承包系爭工程之事實。
(六)、是原告否認向證人丙○○借牌承包系爭工程之主張並不足採。
貳、罰鍰部分：
一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。‧‧‧」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第二十八條前段、第五十一條第一款所明定。
二、本件原告未依規定辦理營業登記擅自經營承包工程業務，自八十四年一月十九日開始營業至八十七年三月三十日查獲日止逃漏營業額計九、九一八、九六七元，已如上述，是原處分機關除核定補徵營業稅四九五、九四八元外，並按漏稅額處三倍之罰鍰一、四八七、八００元，亦無不合。
參、從而，原處分補徵營業稅四九五、九四八元，並按漏稅額處三倍之罰鍰一、四八
七、八００元（計至百元止），並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年七月二十二日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年七月二十二日
書記官李金釵