裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第511號判決
裁判日期：民國91年11月05日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第五一一號
原告甲○○訴訟代理人丁○○被告臺中市稅捐稽徵處代表人乙○○訴訟代理人戊○○
丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國九十一年五月二十三日府行訴字第○九一○○七三二九八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告（原名 張美英 ）原所有坐落台中市○○區○○○段九之六、九之
十、九之十二地號土地，於民國八十五年間經法院拍賣移轉，被告以一般稅率百分之六十計算土地漲價總數額部分應課徵之稅額並扣除累進差額後核定其應納之土地增值稅。原告於九十年七月十八日具函主張被告通知原告系爭土地倘欲適用自用住宅稅率，應於三十日內提出申請，逾期申請則無前開自用住宅用地稅率之適用之公文，迄未收到，且該通知僅為一般通知，非屬稅捐稽徵文書，自不符公示送達之要件，並請求前揭土地改按自用住宅核課土地增值稅。被告乃以九十年七月二十五日中市稅財字第九○○七四八七一號函復原告，以原告所有坐落台中市○區○○○段九之六、九之十、九之十二地號土地，前經台灣台中地方法院拍賣，申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅乙案，經查本案已於八十七年五月四日中市稅財字第八七○○七八二四號公示送達並發生效力為由，而否准原告之申請。原告不服，乃提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地
移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」土地稅法第三十四條之一第二項規定有明文。此為法律之明文規定，稽徵機關沒有不適用之權利。依該法律規定，土地所有權人應於「收到」稽徵機關之通知次日起三十日內提出申請，否則，不得適用優惠稅率。故茍土地所有權人「未收到」稽徵機關之通知，自不受三十日限制，要屬當然。
⒉查原告自始至終未曾收到被告的通知，且原告房地符合土地稅法第九條、第三十四條之規定，法律復無其他明文的限制，被告予於否准，顯有可議。
⒊核被告否准之主要理由，係以「因原告遷移新址不明」、經「辦理公示送達」在案，而以原告未於期限內提出申請已逾期間云云。
⒋惟查：稅捐稽徵法第十八條固規定：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文
書應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門，以為送達。」、「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明，如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」、「前項公示迭達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經二十日，發生送達效力」、「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達」。惟所謂「為稽徵稅捐所發之各種文書」，參照稅捐稽徵法第十六條：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」規定，顯與土地稅法第三十四條之一第二項規定之「通知」不同，稅捐稽徵法復無規定上開「通知」亦包括在內，則被告即無適用稅捐稽徵法第十八條規定而為「公示送達」之餘地。
⒌次查，「公示送達」以符合「公示送達規定」要件為必要。被告僅在八十五年
十一月八日、八十六年十一月七日以中市稅財字第九三九三二號向「台中市○○路○段○○○巷○○號」及戶籍地雙掛號通知，經郵局註明「遷移」退回，遂在八十七年五月四日辦理公示送達為被告所自承。於此情形，被告既然有向戶政機關查明原告仍住在原住居地，顯無「無著落」之情形，亦與「應受送達人行蹤不明」有間，應不符公示送達之要件。是被告為「公示送達」，顯不合公示送達要件。
⒍何況，稅捐稽徵法第十八條所定公示送達，並無排斥土地稅法第三十四條之一
第二項規定「土地所有權人收到通知始受三十日之限制」之適用。因此，退萬步言，被告縱得為「公示送達」，又無擯棄不適用土地稅法第三十四條之一第二項規定之權利，於此情形，被告並未舉證原告「已收到」被告之公示送達，遂謂應受三十日之限制，顯屬率斷。
⒎被告引用土地稅法第三十四條之一第二項作為原告之申請已逾期限之藉口，竟
又不依土地稅法第三十四條之一第二項規定認定「土地所有權人」有無「收到」通知，作為有無逾期之依據，顯見被告，訴願決定機關用法有矛盾。
⒏末查，系爭房地於八十五年十月二十二日被拍賣之時，行政程序法尚未經立法
，被告、訴願決定機關竟引用行政程序法第七十八條第一項第一款作為「公示送達」的行政決定依據，足見被告、訴願決定機關之用法有違誤。
⒐綜上，被告、訴願決定機關之認事用法均有可議，不能令人信服，請求鈞上明察，判決如起訴之聲明，用保權益。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地
移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為土地稅法第三十四條之一第二項所規定。次按「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明，如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公示黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經二十日，發生送達效力。」復為稅捐稽徵法第十八條第二、三項所明定。
⒉原告所有坐落台中市○○區○○○段九之六、九之十、九之十二地號土地於八
十五年間經法院拍賣移轉，經被告以一般稅率百分之六十核定其應繳納之土地增值稅分別為九之六地號土地九八五、○八六元，九之十地號土地五四、五六一元，九之十二地號土地三三、五六三元。原告於九十年七月十八日具函，主張被告通知原告系爭土地倘適用自用住宅稅率，應於三十日內提出申請，逾期申請則無前開自用住宅用地稅率之適用，該公文迄未收到，且僅為一般通知，非屬稅捐稽徵文書，自不符公示送達之要件，並請求改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，被告初核單位財產稅課審核結果以，系爭土地經接獲法院拍定通知後即依土地稅法第三十四條之一第二項規定發函通知原告系爭土地倘適用自用住宅稅率，應於三十日內提出申請，逾期申請則無前開自用住宅用地稅率之適用，並將該函文以雙掛號郵寄通知原告應受送達地址及戶籍地址，惟均經郵局以『遷移』為由退回，遂將前揭通知函文依規定辦理公示送達並已生送達效力，準此，原告逾期提出申請，自無改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之適用，遂否准其申請，原告不服，提起訴願，旋遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
⒊原告提起行政訴訟主張按稅捐稽徵法第十八條規定之文書得公示送達者，僅以
「稅捐稽徵文書」為限，土地稅法第三十四條之一第二項之「通知」，並非所謂之「稅捐稽徵文書」，自無稅捐稽徵法第十八條適用之餘地。且所謂「行蹤不明」，係指經「警勤區佐警及轄區戶籍員循線切實查尋三個月而不著時，並填具『查詢行方不明（失蹤）人口報告表』無著」始足當之，此有內政部民國五十一年六月二十三日台內戶字第八六九二○號函釋可資參照，自無公示送達之餘地，此亦經財政部八十六年一月二十五日台財稅00000000號函闡明在案。又稅捐稽徵法所定之公示送達，並不排除土地稅法第三十四條之一第二項規定所謂「土地所有權人收到」之適用，被告未舉證訴願人確有「收到」通知，遂謂應受三十日之限制，顯屬擅斷。」，又系爭房地於八十五年被拍賣時，行政程序法尚未立法實施，訴願決定機關竟引用行政程序法第七十八條第一項第一款作為公示送達之行政決定依據，足見適用法律有違誤云云。按稅捐稽徵法第一條即開宗明義闡明：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」又同法十八條亦定有稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書送達之規定。依此，被告初核單位為稽徵稅捐，依土地稅法第卅四條之一第二項規定所為之通知，其送達有關之作業，自應依前揭稅捐稽徵法之規定為之，先予陳明。次按原告所有土地前經台灣台中地方法院以八十五年度執六字第一六五七號拍賣，並由被告依稅捐稽徵法第六條規定以八十五年十一月八日中市稅財字第九三九三二號函通知該院按一般稅率代為扣繳系爭土地增值稅一、○七三、二八二元在案，同時亦主動發函至原告之原應受送達地址即台中市○區○○里○○路○段○○○巷○○號及其戶籍地址即台中市○區○○里○○路○段○○號，通知原告倘系爭土地移轉符合自用住宅稅率應於函到三十日內以書面向被告申請，惟均遭郵局以「遷移不明」為由將信件退回被告，嗣被告初核單位經審核已符合首揭稅捐稽徵法第十八條第二項辦理公示送達要件，遂以八十七年五月四日中市稅財字第八七○○七八二四號函辦理公示送達並刊登至八十七年五月九日報紙，依稅捐稽徵法第十八條第三項規定發生效力之日即八十七年五月二十八日視為已送達，至於原告已否知悉及何時知悉前開通知函或原告主張未收到該通知，均不影響其送達效力。準此，系爭土地移轉當時，原告既未依限申請按自用住宅稅率核課土地增值稅，被告初核單位按一般稅率課徵其土地增值稅，並無違誤，原告執此主張，難謂可採。至公示送達之適用要件及效力之規定，稅捐稽徵法第十八條第二、三項已訂有明文，此與行政程序法何時立法實行，應不生扞格之處，併予陳明。原告主張無理由，請判決如被告之聲明。
理由
一、按「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為土地稅法第三十四條之一第二項所規定。次按「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明，如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公示黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經二十日，發生送達效力。」復為稅捐稽徵法第十八條第二、三項所明定。
二、本件原告所有坐落台中市○○區○○○段九之六、九之十、九之十二地號之土地於八十五年間經法院拍賣移轉，被告就土地漲價總數額部分以一般稅率百分之六十計算系爭土地應課徵之土地增值稅並扣除累進差額後核定其應繳納之稅額分別為九之六地號土地九八五、○八六元，九之十地號土地五四、五六一元，九之十二地號土地三三、五六三元。原告不服，主張並未收到被告通知原告系爭土地倘適用自用住宅稅率，應於三十日內提出申請，逾期申請則無前開自用住宅用地稅率之適用之公文，且該公文僅為一般通知，非屬稅捐稽徵文書，不符公示送達之要件，並請求改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅云云。經查本件被告就系爭土地之移轉核課土地增值稅，被告係於接獲法院拍定通知後，先以一般稅率百分之六十計算土地漲價總數額部分應課徵之稅額並扣除累進差額後核定其應納之土地增值稅。嗣依土地稅法第三十四條之一第二項規定，於八十五年十一月八日以中市稅財字第九三九三二號函，以雙掛號郵寄原告之送達地址台中市○區○○里○○路○段○○○巷○○號通知原告如合於自用住宅用地要件，請於收到通知之次日起三十日內提出申請，該通知經郵局以「遷移不明」為由退回，被告經查得原告之戶籍地址為「台中市○○路○段○○號」後，於八十六年十一月七日，再向其戶籍地重新以雙掛號郵寄，仍經郵局以「遷移不明」為由退回，被告遂於八十七年五月四日以中市稅財字第八七○○七八二四號函，將該通知登載於八十七年五月九日之民眾日報以為送達，此有退回郵件信封、戶籍查復通報書、民眾日報等件影本附卷可稽，經核被告所為送達程序，於法尚無不合。至原告主張依稅捐稽徵法第十八條規定之文書得為公示送達者，僅以「為稽徵稅捐所發之各種文書」為限，土地稅法第三十四條之一第二項之「通知」，非稽徵稅捐之文書，自無稅捐稽徵法第十八條適用之餘地；且被告既已查明原告之戶籍所在地，顯無「無著落」之情形亦與「應受送達人行蹤不明」有間，應不符公示送達之要件云云。惟查本件被告為計算原告所有土地應課徵之土地增值稅，通知原告倘欲適用自用住宅稅率，應於三十日內提出申請，逾期申請則無前開自用住宅用地稅率之適用之公文，即是稅捐稽徵法第十八條所稱稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之文書，原告主張依土地稅法第三十四條之一第二項所為之通知，非該條所稱稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之文書，尚有誤會。又被告經依原告之住居所台中市○區○○里○○路○段○○○巷○○號及依查得原告之戶籍地台中市○○路○段○○號為送達，均因遷移不明而遭郵局退回，則原告已因住居所不明致無法將該通知以郵務送達，從而被告依法為公示送達，並無不合。又被告為公示送達後，依稅捐稽徵法第十八條第三項之規定，自將公示黏貼牌示處並自登記新聞紙之日起經二十日，發生送達效力，亦即視為已將該通知送達予原告，原告主張迄未收到該通知，亦不足採。綜上所述，原告上開主張，均非可採。從而，本件原告應於八十七年六月二十九日前向被告提出申請適用自用住宅稅率，原告遲至九十年七月十八日始提出申請，被告依法否准其申請之處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於訴願決定書理由欄第一項引用行政程序法第七十八條第一項第一款、稅捐稽徵法第一條、第十八條第
二、三項作為「公示送達」的依據，惟本件被告為公示送達時，行政程序法尚未經立法，被告依稅捐稽徵法第十八條第二、三項之規定即可為公示送達，訴願決定書引用行政程序法第七十八條第一項第一款，顯屬贅引，且亦不影響本件判決之結果，併此敘明。
三、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月五日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王德麟
法官許武峰法官林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年十一月五日
法院書記官杜秀君