裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第189號判決
裁判日期：民國91年11月05日
裁判案由：扣繳稅款
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第一八九號
原告甲○○○送達代收人乙○○訴訟代理人 蘇二郎 律師被告財政部高雄市國稅局代表人丙○○局長訴訟代理人丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月十三日台財訴字第０九０００一一二三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告係高雄日立電子股份有限公司（以下簡稱日立公司）之負責人，為行為時所得稅法第八十九條第一項第二款規定之扣繳義務人。日立公司於民國（下同）八十四年一月二日與日商株式會社日立製作所（以下簡稱日立製作所）簽定技術合作契約，由日立製作所提供「合作產品之製作技術」，從事生產「液態晶體顯示器」等產品。而該公司依據雙方簽訂之合作契約書於八十八年度計給付日立製作所權利金及技術報酬金新台幣（下同）三七、三六三、六一六元，未依同法第八十八條規定扣繳稅款，嗣於八十八年九月二十二日申經經濟部工業局核准免稅權利金及技術報酬金二六、三九五、四五五元，被告初查遂就該公司實際給付予日立製作所之技術報酬金高於報經經濟部工業局核准免稅之技術報酬金計一０、
九六八、一六一元，通知原告於八十八年十一月二十九日前補繳應扣未扣稅款二、一九三、六三二元及補報扣繳憑單，嗣並以原告已依限繳清並補報扣繳憑單，依同法第一百十四條第一款規定，按應扣未扣稅款二、一九三、六三二元處一倍之罰鍰計二、一九三、六００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略謂：
壹、程序部分：
（一）按行政訴訟法第六十七條規定：「當事人或代理人經指定送達代收人，向受訴行政法院陳明者，應向該代收人為送達。」查原告於九十年一月二日之訴願申請書中，已陳明送達代收人乙○○君（送達代收人地址為高雄市○○○路○○○號七樓），行政機關自應將訴願決定書向送達代收人為之送達，然訴願決定機關於作成訴願決定時卻未將訴願決定書寄往送達代收人處，致使送達代收人至今尚未收到訴願決定書，其送達程序顯然有瑕疵。
（二）況原告於九十年度八月間已自日立公司（公司地址即為高雄加○○○區○○○街○號）離職，並返回日本定居，其於中華民國境內亦無居所或住所，是以訴願決定機關送達九十年十一月十三日之訴願決定書，自應向送達代收人為之，始符合送達之效力。
貳、實體部分：
Ⅰ、本稅部分：
（一）按所得稅法施行細則第八條之七規定，依所得稅法第四條第二十一款（業於八十七年六月二十四日修正為第四條第一項第二十一款）規定得予免稅之權利金及技術服務報酬，應於申請經濟部核准後，檢同有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。又「外國營利事業取得符合所得稅法第四條第二十一款規定之權利金及技術報酬金申請免稅案件，應依『外國營利事業收取權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則』（現修正為『外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則』）規定，憑經濟部或其指定機關核准或專業審定之證明文件核辦。」，亦經財政部八十一年三月二十日台財稅字第八一００五四八四０號函釋在案。再者，外國營利事業與國內廠商技術合作，由外國營利事業提供專門技術者，於八十四年八月二日「技術合作條例」廢止以前，依該條例第六條及第七條規定，須由技術合作之雙方當事人向經濟部申請，並附具技術合作契約書等，而所附具之契約書應載明下列各款：①技術合作之產品名稱、規格及產量，或勞務種類及項目。②專門技術或專利權之內容，合作人之使用計畫及受益情形。③技術報酬金數額及給付方法。④合約有效期間等，準此，上開申請免稅之案件，經濟部於審查之際，就技術合作之雙方所訂定合作契約書中有關技術報酬金數額及給付方法，即為不可省略之事項。申言之，外國營利事業取得符合行為時所得稅法第四條第一項第二十一款規定之權利金及技術報酬金申請免稅案件，經經濟部核發證明者，該外國營利事業在經核准之契（合）約有效期間內，其依該契（合）約所取得之權利金或技術報酬金，始得適用免稅之規定。
（二）按本件爭執之點在於日立公司與日立製作所技術合作，而日立公司依據雙方簽訂之合作契約書給付予日立製作所技術報酬金，業經經濟部工業局核准免徵所得稅，符合行為時所得稅法第四條第一項第二十一款免稅之規定，惟被告未實質審查日立公司支付予日立製作所之技術報酬金是否合於免稅之技術合作產品項目，而爭執本技術合作契約之報酬金計算給付方式，做為得否適用免稅之標準，此種認定方式不僅違反行為時所得稅法第四條第一項第二十一款之要旨，且對同一租稅主體給予不同之課稅標準，亦已違反租稅公平原則。
１、按所得稅法制定目的，乃係針對所得所課徵之租稅，而政策上為達成特定之目的，往往會以提供租稅優惠的方式來引導民間從事特定的經濟活動或其他行為，所得稅法第四條即係為達成特定之政策目的，而針對特定之所得項目給予免稅之獎勵，而同條第二十一款所規定營利事業因引進新技術所給付予外國營利事業之權利金免納所得稅，主要係為引進國外新技術以培植國內產業，是以對提供技術而取得該項技術報酬金之外國營利事業給予免稅之獎勵。而日立公司所支付予日立製作所之技術報酬金，業經經濟部工業局核准符合「外國營利事業收取製造業及其相關技術服務業之權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則」，並准予免納所得稅在案，則就本項技術合作產品所支付報酬金，均屬於行為時所得稅法第四條第一項第二十一款所訂免稅之範圍，自無需就金額之多寡再作審查。被告所為之裁處，顯已曲解所得稅法獎勵特定所得免稅之立法精神。
２、又查外國營利事業收取之權利金及技術服務報酬如欲申請免稅，在八十四年年八月以前，須依「技術合作條例」申請核准，惟該條例之制定，主要係因五十年代時期，國內產業體質薄弱尚待建立，為有效鼓勵產業引進技術並兼能保護國內廠商之前提下而制定，而藉由該條例第七條技術合作合約之審查，以避免國內廠商免於被技術來源予取予求；然為配合目前經濟國際化，上開條例已於八十四年八月二日奉總統華總（一）義字第五六六０號令明令廢止，經參照立法院第二屆第五會期經濟、財政兩委員會審查廢止「技術合作條例」案第一次聯席會議紀錄之廢止緣由：「技術合作條例於民國五十一年公布施行，前已述及其原制定主要係為配合外匯管制，同時藉由技術合作合約之審查兼具保護國內廠商免於被技術來源予取予求之作用。惟在目前經濟國際化、自由化趨勢下，外匯管制已放寬，且企業對世界技術潮流、資訊之掌握程度日增，企業為本身發展而尋求與國外技術合作，自有其判斷依據與選擇，應無需政府居間再過度干預」。是以，從上述技術合作條例制定及廢止緣由可知，其技術合作合約及技術報酬金數額由國內廠商自行判斷與選擇，並未對行為時所得稅法第四條第一項第二十一款技術報酬金免稅金額設限；況依財政部八十四年三月八日台財稅字第八四一六０九五八一號函修正「外國營利事業收取製造業及其相關技術服務業之權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則」，亦已取代技術合作條例，亦即外國營利事業收取之技術報酬金申請免徵所得稅案件，已免依前開條例須由主管機關審核技術報酬金之數額，此亦符合行為時所得稅法第四條第一項第二十一款係對所得項目符合規定即予以免稅，而非對金額審核是否免稅之意旨。
３、被告以日立公司實際給予日立製作所之技術報酬金高於報經經濟部工業局核准免稅之技術合作契約書第十條所訂應負擔之技術報酬金，是以將該超出部分視為應稅所得；然日立公司與日立製作所於八十四年一月二日簽訂之技術合作合約，有關技術報酬金數額之計算已分別於八十六年二月二十八日及八十七年十二月二十四日修正，並經雙方確認簽署修正備忘錄在案，所依據修正合約計算出之報酬金仍不改變其符合行為時所得稅法第四條第一項第二十一款之技術報酬金之本質，而被告僅就日立公司原報經經濟部核定之技術合作契約作為認定免稅之依據，未予考慮修正之合約與原合約均具有其法律效力，對同一租稅客體給予兩種不同之課稅標準，顯已違反租稅公平原則。
（三）況日立公司與日立製作所於八十四年一月二日所簽訂之技術合作契約，契約有效期間為八十四年一月三日至八十九年一月二日，期間因日立製作所提供之技術已經提升，是以分別於八十六年二月二十八日及八十七年十二月二十四日經雙方同意後修正技術報酬金之計算方式（即原合約第十條），嗣於八十九年九月十六日向經濟部工業局申請適用免稅，自應以八十七年十二月二十四日修正後之合約為有效之合約，被告於八十八年得知此項事實，即應以契約自由原則認定依修正後合約所計算之技術報酬金，方屬適當。分述理由如下：
１、日立公司與日立製作所於八十四年所簽訂之技術契約，於簽約當時，日立製作所主要係提供黑白液態晶體顯示器之製作技術，日立公司亦以黑白液晶螢幕為產銷之大宗，嗣因市場彩色液晶顯示器逐漸普及，日立公司自八十五年起亦明顯修正產銷黑白及彩色液晶顯示器之比重，是以所採用日立製作所提供之技術亦隨之調整，且考量後續先進技術之取得以提升該公司產品競爭力，日立公司與日立製作所於八十六年二月二十八日及八十七年十二月二十四日雙方簽署備忘錄議定修改原合約有關技術報酬金之計算方式，並於八十八年依修正後之合約實際給付日立製作所技術報酬金三七、三六三、六一六元。
２、按財政部八十年九月十七日台財稅字第八００七二七五０二號函釋「外國營利事業向經濟部或其指定機關申請免稅並經核發證明者，該外國營利事業在經核准之合約有效期間內依該合約所取得之權利金或技術服務報酬均得免納所得稅；其在取得免稅證明前如有扣繳之稅款，可依稅捐稽徵法第二十八條之規定辦理。」是以可知，外國營利事業提供技術，於合約存續期間提出免稅申請並經核准，則合約期間所給付之技術酬金均可適用免稅，已繳稅者亦可申請退還。日立公司於八十八年九月十六日始向經濟部工業局申請適用免稅，並於八十八年九月二十二日業經核準在案，則依前開函釋，日立公司於八十八年度支付予日立製作所之技術報酬金自得免稅；況且，日立公司於申請當時已支付技術報酬金有三年八個月（八十四年一月至八十八年八月）之久，其支付之技術報酬金均符合八十四年一月二日所簽訂並經核准適用免稅之技術合作產品項目之範圍，被告顯無對同一技術合作契約，同一免稅主體項目，給予不同之稅負之差別待遇之理。
３、況契約係相互對立當事人間，雙方意思表示合致所成立的法律行為，而「契約自由」就是法律允許當事人在一定範圍內，得以法律行為創設私人間的法律關係之謂。是以，日立公司與日立製作所不論於八十四年一月二日訂定技術合作契約或八十六年二月二十八日亦或是八十七年十二月二十四日修訂部分條文，基於契約自由原則，前開三次契約均屬有效之法律行為，亦即八十四年之合約業於八十七年十二月二十四日經雙方同意修正，則前項合約即受修正後合約之約束。然被告所爭執日立公司於申請時未檢附修正後合約，基於誠信原則及契約自由原則，應僅屬補證之事實，逕予否決實有矯枉過縱。
（四）又被告復查決定書及財政部訴願決定書所述「該公司雖嗣於八十八年十一月三十日向經濟部工業局補送修正後技術合作契約書第一條及第十條條文，惟業在本局查獲於八十八年十一月十六日通知申請人就該公司實際給付予日商株式會社日立製作所之技術報酬金高於報經經濟部工業局核准免稅之技術合作契約書第十條所訂應負擔之技術報酬金補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之後，且並未經經濟部工業局核准，則該修正後之技術合作契約書並無首揭免納所得稅規定之適用，‧‧‧」云云。然按經濟部工業局八十八年十二月二十八日工（八八）二字第０八八二六一四００號函主旨：「有關外國營利事業收取之技術報酬金免徵所得稅案件，本局僅定產品是否符合審查原則規定，本案所修訂之合約內容並未涉及產品項目變更，並不須向本局申請修正，‧‧‧。」是以，按上開經濟部來函，不僅已述明免稅之適用係針對產品技術之引進是否符合獎勵之類別，而不以其金額之多寡為其審核之標的，且又陳明合約之修正並毋須申請，既無須申請，又何有修正申請之日已於查獲日之後之說法；且上開經濟部函，亦非否准該公司之申請，僅係告知產品若無變動，則毋須再行申請，是以，該公司前開產品既已符合免稅要件，又何有申請未經核准之情事。況「技術合作條例」業已於八十四年八月二日廢止，是以外國營利事業收取之技術報酬金依「外國營利事業收取製造業及其相關技術服務業之權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則」申請免徵所得稅案件，僅須就引進技術之產品是符合獎勵項目以作為審查是否免稅之依據，是日立公司與日立製作所憑藉協議修正之合約，亦因所引進技術之產品並未變更，故未就修正後之合約內容重新報經經濟部工業局核准（且該公司於八十八年十一月三十日向經濟部工商局申請修正合約條文，亦遭該局以產品項目未變更為由而退回上開申請），而被告卻逕以要求原告補扣繳並課處罰鍰，顯非適宜。
（五）本件日立公司所付予日立製造所之技術報酬金，前經經濟部工業局審查符合「外國營利事業收取權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則」第六點消費性電子工業規定，而核准其技術報酬金免徵所得稅，詳如上述。惟前開核准案件係經濟部工業局依日立公司於八十八年九月十六日所提出之申請，而於八十八年九月二十二日以工（八八）二字第０八八０一五八０００號函准在案。茲依財政部八十年九月十七日台財稅字第八００七二七五０二號函釋：「所得稅法第四條第一項第二十一款及行政院核定之『外國營利事業收取權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則』，對於適用免稅之案件並未規定申請時間，外國營利事業向經濟部或其指定機關申請免稅並經核發證明者，該外國營利事業在經核准之合約有效期間內依該合約所取得之權利金或技術服務報酬均得免納所得稅；其在取得免稅證明前如已證明前如有已扣款之稅款，可依稅捐稽徵法第二十八條之規定辦理。」意旨，則日立公司給付予日立製造所之技術報酬金，即得回溯至尚未申請之年度而免納所得稅。從而日立公司於八十八年度依該技術合作契約修正後之契約內容實際給付日立製造所報酬金三七、三六三、六一六元，揆諸前揭說明，自應全屬免稅之範圍。準此，原告為日立公司之負責人，固為行為時所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，然就日立公司給付予日立製造所之技術報酬金，於該年度要無扣繳之義務，自不生有應扣而未扣繳稅款之情形。被告以日立公司八十八年度實際給付日立製造所之技術報酬金高於經濟部工業局核准免稅之技術合作契約書第十條所訂應負擔之技術報酬金
二六、三九五、四五五元，乃就其超出部分通知原告補繳應扣未扣稅款二、
一九三、六三二元及補報扣繳憑單，是項處分，自不合法。
Ⅱ、罰鍰部分：
（一）查「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定，雖不以出於故意為要，仍須以過失為其責任條件‧‧‧。」為司法院釋字第二七五號解釋文揭示。又，依刑法第十二條第一項之規定，凡國家處罰人民時，必以其行為出於故意或過失為要。有關行政罰上之過失應如何解釋，學說見解認為從行政罰理論發展之趨勢而言，其所要求之責任條件越來越嚴格，晚進各國之立法例幾乎與刑事罰之責任條件相一致，且關於故意或過失之涵義，在解釋上與刑法之故意及過失並無不同。參刑法所定「過失」，係指行為人怠於依客觀情狀負有義務，而依其情況有能力且可期待之注意，因而對於構成要件之實現無所認識。另，過失犯之不法要件，均認過失行為不法不只在於結果發生之原因，尚且在於其結果乃係其違反注意要求或注意義務所造成者。
（二）日立公司於「技術合作條例」廢止後，因認為給付報酬金是否得予免稅，應以其引進技術之產品是否符合獎勵項目以作為審查之依據，抑且，日立公司與日立製作所憑藉協議修正之合約，亦因引進技術之產品並未變更，是以於申請時未將該修正部分之合約內容報經經濟部工業局(且於八十八年十一月三十日向經濟部工商局補呈修正合約條文，亦遭該局以產品項目未變更為由而退回上開申請)，而被告卻逕以認定原告未履行扣繳義務並課處罰鍰，實與前項所述「過失」定義難以相符。
（三）被告所稱「該公司雖嗣於八十八年十一月三十日向經濟部工業局補送修正後技術合作契約書第一條及第十條條文，惟業在本局查獲於八十八年十一月十六日通知申請人就該公司實際給付予日商株式會社日立製作所之技術報酬金高於報經經濟部工業局核准免稅之技術合作契約書第十條所訂應負擔之技術報酬金補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之後」，係依據稅捐稽徵法第四十八條之一定義所延伸，然上開法條主要係針對逃漏稅之案件，始有調查基準日之適用，本案所爭執者在於依修正後合約所給付之技術報酬金是否適用免稅，並無逃漏稅之情形，被告所引用裁罰之法令，顯有違誤。
（四）被告科處原告罰鍰，無非以原告有應扣而未扣繳稅款之情形，而原告亦已依限繳清稅款並補報扣繳憑單，乃依行為時所得稅法第一百十四條第一款規定，按應扣未扣繳稅款二、一九三、六三一元處一倍之罰鍰計二、一九三、六００元（計至百元為止），為其依據。惟查，原告就日立公司給付日立製造所之系爭技術報酬金並無扣繳之義務，業如前述，自無違反行為時所得稅法第八十八條應予扣繳稅款之規定，從而原告之行為，即無行為時所得稅法第一百十四條第一款「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，‧‧‧按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰，‧‧‧」適用之餘地。被告以原告已依限繳清並補報扣繳憑單，依同法第一百十四條第一款規定，按應扣未扣繳稅款二、一九三、六三二元處一倍之罰鍰計二、一九三、六００元（計至百元為止），亦非適法。
二、被告主張之理由略謂：
壹、程序部分：
（一）按「撤銷之訴之提起，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之。」「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。‧‧‧。」為行政訴訟法第一百零六條第一項前段、行政程序法第七十二條所明定。
（二）查日立公司雖於九十年八月二十四日變更代表公司之負責人為服部正純，惟查原告於九十年十二月七日將其所有日立公司股票全數移轉予案外人 太田博文 前仍為該公司「董事」，有經濟部加工出口區管理處提供九十年八月二十四日經加處（９０）高雄字第０一五００一九七號日立公司變更登記表、日立公司股份轉讓明細表及本局證券交易稅一般代徵稅額繳款書附卷可稽。又查當事人或代理人經指定送達代收人，向受訴法院（行政法院）陳明者，應向該送達代收人為送達，固為民事訴訟法第一百三十三條第一項及行政訴訟法第六十七條第一項所規定，然參據最高法院八十四年四月二十五日八十四年度第四次民事庭會議：「當事人之訴訟能力不因委任訴訟代理人而喪失，仍得自為訴訟行為而收受訴訟文書之送達，且向當事人本人為送達，於當事人既無不利，應認送達已生效力。」之決議，及公司法第八條：「本法所稱公司負責人‧‧在‧‧‧股份有限公司為董事。」之規定，原告於九十年十二月七日移轉股票予他人前，仍為該公司之負責人，殆無疑義，則日立公司所在地—即高雄加○○○區○○○街○號即為原告之營業所，且查該址與原告訴願書指定之聯絡地址相同，是財政部九十年十一月十三日台財訴字第０九０００一一二三六號訴願決定書於九十年十一月十五日寄送至原告之營業所，有財政部郵務送達證書附卷可稽，自屬已合法送達，依首揭規定原告提起行政訴訟之期間應至九十一年一月十五日屆滿（原告之住所設於高雄市，故無行政訴訟法第八十九條關於在途期間扣除規定之適用），然原告遲至九十一年三月四日始向貴院提起本件行政訴訟，顯已逾前述二個月之法定不變期間，屬程序不合，請予審酌。
貳、實體部分：
Ⅰ、扣繳稅款部分：
（一）按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：‧‧‧二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：‧‧‧二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款所明定。次按「所得稅法第四條第一項第二十一款及行政院核定之『外國營利事業收取之權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則』（現行外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則），對於適用免稅之案件並未規定申請時間，外國營利事業向經濟部或其指定機關申請免稅並經核發證明者，該外國營利事業在經核准之合約有效期間內依該合約所取得之權利金或技術服務報酬均得免納所得稅；其在取得免稅證明前如有扣繳之稅款，可依稅捐稽徵法第二十八條之規定辦理。」復為財政部八十年九月十七日台財稅字第八００七二七五０二號函所明釋。
（二）查原告係日立公司負責人，亦即首揭所得稅法第八十九條第一項第二款規定之扣繳義務人，該公司本年度內給付日立製作所權利金及技術報酬金計三七、三
六三、六一六元，未依同法第八十八條第一項第二款規定扣繳稅款。嗣於八十八年九月二十二日申經經濟部核准免稅之權利金及技術報酬金二六、三九五、四五五元，被告乃就該公司實際給付予日立製作所之技術報酬金高於報經經濟部工業局核准免稅之技術合作契約書第十條所訂應負擔之技術報酬金計一０、
九六八、一六一元，通知原告補繳應扣未扣稅款二、一九三、六三二元，揆諸首揭所得稅法規定及財政部函釋意旨，認事用法均無不合。
（三）至原告訴稱日立公司與日立製作所於八十四年一月二日簽訂之技術合作契約，有關技術報酬金數額之計算已分別於八十六年二月二十八日及八十七年十二月二十四日修正，並經雙方確認簽署修正備忘錄在案，所依據修正合約計算出之報酬金仍不改變其符合所得稅法第四條第一項第二十一款之技術報酬金之本質，惟被告僅就原報經濟部之技術合作契約作為認定免稅之依據，未考慮修正之合約與原合約均具有其法律效力，對同一租稅客體給予兩種不同之課稅標準，違反實質課稅原則。又「技術合作條例」業於八十四年八月二日廢止，是以外國營利事業收取之技術報酬金依「外國營利事業收取製造業、技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」申請免徵所得稅案件，僅須就引進技術之產品是否符合獎勵項目以作為審查是否免稅之依據，該公司與日立製作所憑藉協議修正之合約，因所引進之產品並未變更，故未就修正後之合約內容重新報經經濟部核准（且該公司於八十八年十一月三十日向經濟部工業局申請修正合約條文，亦遭該局以產品項目未變更為由退回上開申請），被告逕以要求原告補繳應扣未扣稅款，顯已違反信賴保護原則，請將原核定撤銷云云，惟查技術合作契約為獨立契約，各有其技術合作內容、期間及報酬之約定，又得否適用所得稅法第四條第一項第二十一款免稅規定，依同法施行細則第八條之七規定應申請經濟部核准。卷核本件日立公司於八十八年九月二十二日經經濟部核准免稅之權利金及技術報酬金為二六、三九五、四五五元，該公司雖嗣於八十八年十一月三十日向經濟部工業局補送修正後技術合作契約書第一條及第十條條文，惟業在被告查獲於八十八年十一月十六日通知原告就該公司實際給付予日立製作所之技術報酬金高於報經經濟部工業局核准免稅之技術合作契約書第十條所訂應負擔之技術報酬金補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之後，且並未經經濟部工業局核准，則該修正後之技術合作契約書並無首揭免納所得稅規定之適用，原告所訴顯對法令規定有誤解，不足採據。其於本訴訟復執前詞再事爭議，仍難認為有理由，請予駁回。
（四）查技術合作契約為獨立契約，各有其技術合作內容、期間及報酬之約定，又得否適用首揭所得稅法第四條第一項第二十一款免稅規定，依同法施行細則第八條之七規定應於申請經濟部核准後，檢同有關證明文件，向稽徵機關申請核辦。既謂檢同有關證明文件申請核辦，自係指檢同核准之契約，否則，若謂經濟部核准後，營利事業可隨意檢同未經核准之契約申請核辦，則經濟部之核准有何意義？稽徵機關核辦又有何用？此由財政部八十年九月十七日台財稅字第八００七二七五０二號函解釋「‧‧‧申請免稅並經核發證明者，該外國營利事業在經『核准之合約』有效期間內依『該合約』所取得之權利金或技術服務報酬均得免納所得稅」益明。卷核本件日立公司於八十八年九月二十二日經經濟部核准免稅之權利金及技術報酬金為二六、三九五、四五五元，該公司雖嗣於八十八年十一月三十日向經濟部工業局補送修正後技術合作契約書第一條及第十條條文，惟業在被告查獲於八十八年十一月十六日通知原告就該公司實際給付予日商株式會社日立製作所之技術報酬金高於報經經濟部工業局核准免稅之技術合作契約書第十條所訂應負擔之技術報酬金補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之後，且並未經經濟部工業局審查核准，是依首揭所得稅法施行細則規定，該修正後之技術合作契約書並無前揭免納所得稅規定之適用。又查本件核准案件係經濟部工業局依日立公司於八十八年九月十六日所提出之申請，而於八十八年九月二十二日以工（八八）二字第０八八０一五八０００號函核准，倘原告訴稱因日立製作所提供之技術提昇，故雙方先後於八十六年二月二十八日及八十七年十二月二十四日簽署備忘錄，議定修改原合約有關技術報酬金之計算方式（原契約書第十條）乙節屬實，該公司自應於八十八年九月十六日向經濟部工業局提出申請時檢送上開簽署備忘錄，然原告提供予經濟部工業局乃其與日立製作所於八十四年間訂定之技術合作契約書，所訴自難採據。綜上，原告所訴核無足採，是請求判決駁回。
Ⅱ、罰鍰部分
（一）按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」「本法第八十八條第一項所稱給付時，係指實際給付，轉帳給付或匯撥給付之時。」分別為行為時所得稅法第一百十四條第一款及同法施行細則第八十二條第一項所明定。
（二）查本件原告係日立公司負責人，該公司本年度內給付日立製作所權利金及技術報酬金未依規定扣繳稅款二、一九三、六三二元，已如前述，被告以原告已依限繳清並補報扣繳憑單，乃依首揭所得稅法第一百十四條第一款規定，按應扣未扣稅款處一倍之罰鍰計二、一九三、六００元（計至百元為止），並無不合。
理由
甲、程序部分：按「撤銷之訴之提起，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之。」「當事人或代理人經指定送達代收人，向受訴行政法院陳明者，應向該代收人為送達。」「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。‧‧‧。」分別為行政訴訟法第一百零六條第一項前段、第六十七條、行政程序法第七十二條所明定。次按「訴願文書之送達，除前二項規定外，準用行政訴訟法第六十七條至第六十九條、第七十一條至第八十三條之規定。」訴願法第四十七條第三項亦有規定。查本件原告於九十年一月二日之訴願申請書中，已陳明送達代收人為乙○○（住址為高雄市○○○路○○○號七樓），又原告雖原為日立公司之負責人，惟於九十年八月二十四日該公司已變更代表公司之負責人為服部正純等情，為被告所是認，並有日立公司變更登記表附於原處分卷可稽，揆諸前述規定，訴願機關自應將訴願決定書向送達代收人為送達，然本件受理訴願機關財政部於作成訴願決定後，並未將訴願決定書寄往原告指定之送達代收人乙○○住處，卻郵寄至高雄２６支局第２６—２７信箱日立公司之營業所，致使原告指定之送達代收人迄未收受訴願決定書，其送達程序顯然於法不合，此有財政部前述郵務送達證書可憑，自無從計算原告提起行政訴訟之不變期間，則被告主張財政部九十年十一月十三日台財訴字第０九０００一一二三六號訴願決定書已於九十年十一月十五日寄送至原告擔任負責人之營業所，屬合法送達，原告提起行政訴訟之期間應至九十一年一月十五日屆滿，然原告遲至九十一年三月四日始提起本件行政訴訟，顯已逾前述二個月之法定不變期間，屬程序不合云云，即無可採，故原告提起本件撤銷訴訟，尚不能謂其已逾越法定不變期間，合先敘明。
乙、實體部分：
一、按「左列各種所得，免納所得稅︰‧‧‧二十一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」「依本法第四條第一項第二十一款規定得予免稅之權利金及技術服務報酬，應於申請經濟部核准後，檢同有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。」分別為行為時所得稅法第四條第一項第二十一款及所得稅法施行細則第八條之七所明定。又「符合前點之高科技工業或重點科技工業，在工廠開工以前洽請外國營利事業提供建廠所需之生產方法、製程設計、工程所需基本設計或細部設計暨機器設備設計之技術服務，經經濟部工業局專案核准者，該外國營利事業因而取得之技術服務報酬，得依所得稅法第四條第一項第二十一款規定免納所得稅。」財政部八十四年三月八日台財稅字第八四一六０九五八一號函所修正「外國營利事業收取製造業及其相關技術服務業之權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則」第六點亦有規定。
二、經查，原告係日立公司負責人，該公司於八十四年一月二日，與日立製作所簽定技術合作契約書（技術合作編號高技０二一－七），約定由日立製作所提供「合作產品之製作技術」，從事生產「液態晶體顯示器」等產品，期間五年，自八十四年一月三日起至八十九年一月二日止，日立公司並須按技術合作之產品銷售淨額百分之三支付技術報酬金（契約第十條）。又日立公司依據合作契約書於八十八年度計給付日立製作所權利金及技術報酬金三七、三六三、六一六元。嗣日立公司於八十八年九月十六日向經濟部工業局申請報酬金免徵所得稅，經該局審查符合「外國營利事業收取之權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則」第六點消費性電子工業規定，以八十八年九月二十二日工（八八）二字第０八八０一五八０００號函核准在案，並經被告所屬高雄加工出口區稽徵所以八十八年十月三十日財高國稅高所字第八八００一四三二號函知日立公司，准依所得稅法第四條第一項第二十一款規定就其報酬金免納所得稅，此有日立公司與日立製作所簽訂之技術合作契約書影本（中譯本）及經濟部工業局、被告所屬高雄加工出口區稽徵所上揭函文在卷可稽，並為兩造所不爭執，自堪信為真實。茲應審究者，乃日立公司於八十八年度實際給付予日立製作所之技術報酬金全額是否均在免稅範圍之內，而原告為日立公司負責人，其就日立公司給付予日立製作所之技術報酬金有無應扣而未扣繳稅款之情形，厥為本件之關鍵所在。
三、經查，所得稅法施行細則第八條之七規定，依所得稅法第四條第一項第二十一款規定得予免稅之權利金及技術服務報酬，應於申請經濟部核准後，檢同有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。又「外國營利事業取得符合所得稅法第四條第一項第二十一款規定之權利金及技術報酬金申請免稅案件，應依『外國營利事業收取之權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則』（現修正為「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」）規定，憑經濟部或其指定機關核准或專案審定之證明文件核辦」，亦經財政部八十一年三月二十日台財稅字第八一００五四八四０號函釋在案。再者，外國營利事業與國內廠商技術合作，由外國營利事業提供專門技術者，於八十四年八月二日「技術合作條例」廢止以前，依該條例第六條及第七條規定，須由技術合作之雙方當事人向經濟部申請，並附具技術合作契約書等，而所附具之契約書則應載明下列各款：⑴技術合作之產品名稱、規格及產量，或勞務種類及項目。⑵專門技術或專利權之內容，合作人之使用計畫及受益情形。⑶技術報酬金數額及給付方法。⑷合約有效期間等。準此，上開申請免稅之案件，經濟部於審查之際，就技術合作之雙方所訂定合作契約書中有關技術報酬金數額及給付方法，即為不可省略之事項。申言之，外國營利事業取得符合行為時所得稅法第四條第一項第二十一款規定之權利金及技術報酬金申請免稅案件，經經濟部核發證明者，該外國營利事業在經核准之契（合）約有效期間內，其依該契（合）約所取得之權利金或技術報酬金，始得適用免稅之規定。惟查，「技術合作條例」於五十一年公布施行，其原來立法目的，主要係為配合外匯管制，同時藉由技術合作契約之審查，兼具保護國內廠商免於被技術來源予取予求。但在目前經濟國際化、自由化趨勢下，外匯管制已放寬，且企業對世界技術潮流、資訊之掌握程度日增，企業為本身發展而尋求與國外技術合作，自有其判斷依據與選擇，要無需政府居間再過度干預，故於八十四年八月二日奉總統以華總㈠義字第五六六０號令明令廢止。又「技術合作條例」經廢止後，經濟部對外國營利事業收取之權利金及技術服務報酬申請免徵所得稅案件，固仍依據行政院八十四年二月十八日台八十四財字第０五八一一號函修正備查「外國營利事業收取製造業及其相關技術服務業之權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則」予以審查，然隨著「技術合作條例」之廢止，合作契約書中有關技術報酬金數額及給付方法，已不再作為其審查之事項，而僅就外國營利事業所提供之專門技術是否作為該審查原則第六點所列各種產業之股份有限公司所使用乙事，加以審查。從而外國營利事業提供之技術服務而收取之技術報酬金，經經濟部工業局核准予以免稅者，即得依行為時所得稅法第四條第一項第二十一款規定，享有免納所得稅之優惠。至於技術報酬金數額之多寡，既有技術合作契約為根據，稅捐稽徵機關要可從實體上確實加以審核。
此亦可由經濟部工業局於核准日立公司給付日立製作所之技術報酬金免徵所得稅後，日立公司再另行檢附其於八十六年二月二十八日及八十七年十二月二十四日與日立製作所雙方議定修改原合約有關技術報酬金之計算方式而簽署之備忘錄，向該局申請修正其合作契約之內容時，經濟部工業局則以八十八年十二月二十八日工（八八）二字第０八八二六一四００號函覆日立公司謂：「有關外國營利事業收取之技術報酬金免徵所得稅案件，本局僅認定產品是否符合審查原則規定，修訂之合約內容並未涉及產品項目變更，不須向本局申請修正，至於金額、起算日期或符合免稅規定等，應由國稅單位認定」等語，可得證明。是稅捐稽徵機關就國內廠商已獲經濟部工業局核准技術報酬金免徵所得稅者，則對於應予免稅之金額，固應本其權責依雙方所簽訂之技術合作契約予以確實認定，惟此項技術報酬金額之給付，如於技術合作存續期間內，倘契約之雙方嗣後同意修改原契約之計算方式，自應依修改後之內容予以計算其金額。查日立公司與日立製作所訂定之技術合作契約書，其第十條乃約定日立公司於雙方合作期間，須按技術合作之產品銷售淨額百分之三支付技術報酬金。惟嗣後因日立製作所提供之技術提升，故雙方先後於八十六年二月二十八日及八十七年十二月二十四日簽署備忘錄，議定修改原合約有關技術報酬金之計算方式（原契約書第十條），此有該備忘錄在卷可參。而此作為修改內容之備忘錄，既已成為契約內容之一部分，則當年度技術報酬金金額之計算，在不涉及引進技術產品項目變更之情形下，稅捐稽徵機關自應依修改後之技術報酬金計算方式，確實計算其免稅之金額，而不應仍執日立公司檢附予經濟部工業局審查之原始合作契約書內容，以作為認定免稅金額之依據。至稅捐稽徵機關如認為技術合作之雙方當事人所申報之給付技術報酬金之金額不合常理，要可依據行為時所得稅法第四十三條之一「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」規定，而為妥適之處理。從而被告以日立公司實際給付日立製作所之技術報酬金高於報經經濟部工業局核准免稅之技術報酬金額，乃認為其超過之部分不在得免徵所得稅之範圍內，要無可採。
四、次查，本件日立公司所支付予日立製作所之技術報酬金，前經經濟部工業局審查符合「外國營利事業收取之權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則」第六點消費性電子工業規定，而核准其技術報酬金免徵所得稅，詳如上述。惟前開核准案件係經濟部工業局依日立公司於八十八年九月十六日所提出之申請，而於八十八年九月二十二日以工（八八）二字第０八八０一五八０００號函核准在案。
茲依財政部八十年九月十七日台財稅字第八００七二七五０二號函釋：「所得稅法第四條第一項第二十一款及行政院核定之『外國營利事業收取之權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則』，對於適用免稅之案件並未規定申請時間，外國營利事業向經濟部或其指定機關申請免稅並經核發證明者，該外國營利事業在經核准之合約有效期間內依該合約所取得之權利金或技術服務報酬均得免納所得稅；其在取得免稅證明前如有已扣繳之稅款，可依稅捐稽徵法第二十八條之規定辦理。」意旨，則日立公司給付予日立製作所之技術報酬金，即得回溯至尚未申請之年度而免納所得稅。從而日立公司於八十八年度依八十七年十二月二十四日修正後之契約內容實際給付日立製作所技術報酬金三七、三六三、六一六元，揆諸前揭說明，自應全屬免稅之範圍。準此，原告於行為時為日立公司之負責人，固為行為時所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，然就日立公司給付予日立製作所之技術報酬金，於該年度要無扣繳之義務，自不生有應扣而未扣繳稅款之情形。被告以日立公司八十八年度實際給付予日立製作所之技術報酬金高於報經經濟部工業局核准免稅之技術合作契約書第十條所訂應負擔之技術報酬金計一０、
九六八、一六一元，乃就其超出部分通知原告補繳應扣未扣稅款二、一九三、六三二元及補報扣繳憑單，是項處分，自不合法。
五、至於罰鍰之部分，被告科處原告罰鍰，無非以原告有應扣而未扣繳稅款之情形，而原告亦已依限繳清稅款並補報扣繳憑單，乃依行為時所得稅法第一百十四條第一款規定，按應扣未扣繳稅款二、一九三、六三二元處一倍之罰鍰計二、一九三、六００元（計至百元止），為其依據。惟查，原告就日立公司給付予日立製作所之系爭技術報酬金並無扣繳之義務，業如前述，自無違反所得稅法第八十八條應予扣繳稅款之規定，從而原告之行為，即無行為時所得稅法第一百十四條第一款「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，‧‧‧按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；‧‧‧」適用之餘地。被告以原告已依限繳清並補報扣繳憑單，依同法第一百十四條第一款規定，按應扣未扣繳稅款二、一九三、六三二元處一倍之罰鍰計二、一九三、六００元（計至百元止），亦非適法。
六、綜上所述，本件日立公司所支付予日立製作所之技術報酬金，既經經濟部工業局核准免徵所得稅在案，雖嗣後雙方因技術合作契約修改而致技術報酬金之計算方式有所變更，然要不因此而影響該項技術合作所支付技術報酬金均屬於行為時所得稅法第四條第一項第二十一款所定免稅之範圍。被告以日立公司八十八年度給付日立製作所之技術報酬金三七、三六三、六一六元，超過經濟部原先所核准免稅之權利金及技術報酬金二六、三九五、四五五元，乃就其超過之技術報酬金計一０、九六八、一六一元部分，通知原告補繳應扣未扣稅款二、一九三、六三二元，並處以一倍罰鍰計二、一九三、六００元，其認事用法，即屬違誤。訴願決定未予查明糾正，亦嫌疏略。原告執以指摘，請求將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，為有理由，應予准許。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月五日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官蘇秋津法官林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年十一月五日
法院書記官黃玉幸