裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第167號判決
裁判日期：民國94年09月07日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第一五八號九十四年度訴字第一六七號九十四年度訴字第一六八號九十四年度訴字第一六九號九十四年度訴字第一七○號九十四年度訴字第一七一號原告甲○○訴訟代理人 許博堯 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年二月十四日台財訴字第○九三○○五二六五五○號、九十四年二月十五日台財訴字第○九四一三五○○一三○號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號及第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文復查決定不利原告之部分及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，自民國八十六年一月六日起至九十一年十二月卅一日止於台中市○區○○路○○○號經營珠寶精品買賣業，銷售額合計新臺幣（下同）
二三一、七○四、九七九元，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲，移由被告所屬民權稽徵所（原臺中市分局）核定補徵營業稅額合計一一、五八五、二四九元（九十年度部分，原告申請復查，變更營業稅額為
五九七、三四三元），並由被告依營業稅法（九十年七月九日後更名為加值型及非加值型營業稅法，下仍稱營業稅法）第五十一條第一款之規定，按所漏稅額處三倍罰鍰合計三四、七五五、四○○元（計至百元止，九十年度部分，原告申請復查，變更罰鍰數額為一、七九二、○○○元）。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定不利於原告之部分及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按本件被告無非以原告配偶 方建章 所有臺中市第二信用合作社00000000000帳戶（下稱系爭帳戶）陸續有金額匯入或票據存入，且原告又無法說明該資金之性質及流程，即將上開資金認作原告珠寶買賣之營業額。惟依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責，且參酌最高法院八十一年台上字第八七九號、八十六年台上字第三一九八號及八十七年台上字第一六○一號等判決之意旨，訴訟兩造舉證責任之分配，應以主張積極事實之一方負其舉證責任。然被告迄今就上開金額或票據係何時由何人存入，均未製作具體資料以供原告辯解，則原告又如何為有利之舉證？且被告既認定系爭帳戶之匯款人或代收票據之發票人即為向原告購買珠寶之買受人，則被告就此一積極事實（即有經營珠寶買賣之事實）本應先行負擔舉證責任，俟其適度舉證後，方由原告提出反證以資辯駁。焉得以原告無法說明該資金之性質及流程，即認系爭帳戶之資金即為購買珠寶之營業額？更何況原告就系爭資金之來源及性質，因事隔多年，早已不復記憶，本身亦無能力進行調查，本即事理之常。故被告所為之主張僅屬單純之推論，並非民事訴訟法所謂之善盡舉證責任，其顯然對舉證責任之分配有所誤解。
二、次按被告雖提出原告及其配偶九十二年十一月十二日於調查局北機組所製作之筆錄以資為證。惟原告於第一次即同年十月十七日前往該局製作筆錄時，僅就調查員所提示之漏稅統計表及明細表，承認其中關於訴外人 張姿玲 部分確為出賣珠寶之收入，並表示無法確認何筆為自己之收入等語。惟於同年十一月十二日第二次調查時，原告就調查員所提示之相同文件及相同問題，竟毫無保留稱系爭帳戶內之資金皆為其買賣珠寶之收入，則原告上開不利於己之供述是否基於自由意志所為，已有疑義。況該次筆錄製作時間僅一小時，而當日調查員所提示之漏稅統計表所列帳目又高達數百筆，原告竟得毫無猶豫加以回答，顯有違常情。是原告於九十三年三月十五日於被告處接受調查時，即表明該次調查因無法逐筆調閱支票以供核對，故有誤差等語，顯見原告第二次之調查筆錄確係存有瑕疵。再者，原告製作第二次調查筆錄時，九十二年二月六日新修正之刑事訴訟法第九十五條及第一百五十八條已經施行，調查局人員竟未依該等規定進行訊問，是該次筆錄自不具備證據能力。
三、再按，經原告整理臺中市第二信用合作社函覆之初步資料後，得知系爭帳戶之資金係由「匯款存入」及「支票存入」兩種方式構成，資金流入之筆數共計五百八十六筆，已知之匯款人為七十二人，已知票據之付款帳戶為一百五十九戶。惟將上開資料與被告所檢具之資料相互比對後，竟發現如原告準備書（三）狀所呈高達一百零二筆之謬誤，且被告就原告與訴外人 張桂鳳 、 陳麗朱 二人之借貸金額，竟誤列高達四三、四九一、五三○元，因此影響原告罰鍰之金額經換算後即高達達八、六九八、三○○元。是被告原處分之違誤，由此顯見。
貳、被告答辯意旨略以：
一、補徵營業稅部分：㈠按原告於八十六至九十一年未依規定申請營業登記，經營珠
寶精品買賣業銷售額合計二三一、七○四、九七九元，違反營業稅法第二十八條規定等情，此有調查局北機組九十二年十二月十六日函、云辰電子開發股份有限公司內帳影本、系爭帳戶交易明細表、調查筆錄及原告涉嫌漏稅金額明細表等影本在卷可稽。且上開漏稅金額明細表係依原告及其配偶方建章之調查筆錄，並逐筆核對系爭帳戶交易明細表所作，該表除已減去原告於調查筆錄中所稱向訴外人 黃春富 及陳麗朱等二人借貸之票匯部分外，並已排除現金及週轉金之部分。另原告於復查時所主張之借貸、三角貿易及買賣金條等免稅項目，經被告於九十三年二月六日以中區國稅法一字第○九三○○○四七七四號函請原告提示相關證據供核，而由原告檢視上開漏稅金額明細表後稱其中十五筆係向訴外人黃春富、陳麗朱及張桂鳳等人之借款，並提示臺中二信存摺類清檔交易明細資料佐證後，被告已據以採認並追減九十年度一一、六九三、八四八元及九十二年度二、八七○、○○○元。再依卷附原告及其配偶方建章於調查局北機組之調查筆錄，亦載有其自承以跑單幫方式替客戶代為向香港或美國之上手買賣珠寶，並使用系爭帳戶作為客戶以開票或匯款方式給付貨款之用，且該帳戶之資金均為買賣珠寶之收入並為原告所管理等語。綜上，被告顯已善盡查核及舉證之責任。按營業稅法第三條第三項及統一發票使用辦法第十七條規定，經營代銷或代購業務仍屬銷售行為，應申請營業登記並開立統一發票，原告既未依規定辦理營業登記而經營珠寶精品買賣業，逃漏稅捐事證明確，被告據以處分，並無違誤。
㈡原告雖訴稱被告所提資料無法供其查核辯解云云，惟上開漏
稅金額明細表已載有票據年月日、匯入金額及銀行科目，實已足供原告按所列各筆票據資料查明辯解。且上開查得資料，何者非屬營業收入，原告知之最稔，是就舉證責任之分配而言，原告主張非其銷貨收入，自應由距離證據較近之原告就此「積極事實」負舉證之責任，以逐項舉證證明該表所列並非全為其銷貨收入。又稅捐徵機關於核定稅額過程中，須納稅義務人盡其申報、記帳、提示文據等協力義務者所在多有，倘納稅義務人違背上述義務，於行政實務上即產生應受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，因而減輕稽徵機關之舉證證明程度，司法院釋字第二一八、三五六等號解釋、最高行政法院著有九十一年度判字第一八六七號判決可資參照。本件原告除提示前揭九十年度及九十二年度借貸資料供核外，餘皆無法提示，參酌改制前行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，原告就有利於己之事實自須負其舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
二、罰鍰部分：原告自八十六至九十一年未依規定申請營業登記而營業，違章事證明確已如前述，則被告依營業稅法第五十一條第一款及第七款規定，按所漏稅額處以原告三倍之罰鍰
三四、七五五、四○○元，並無違誤。理由
一、本院九十四年度訴字第一五八、一六七、一六八、一六九、一七○、一七一號等六件營業稅事件，依原告所訴事由，係基於同一種類之事實上及法律上原因，爰合併辯論，並合併判決之，合先敘明。
二、本件被告以原告未依規定申請營業登記，有如事實欄所示，自八十六年一月六日起至九十一年十二月卅一日止於台中市○區○○路○○○號經營珠寶精品買賣業，原核定補徵營業稅及罰鍰，經原告申請復查後，核定補徵營業稅額合計一一、五八五、二四九元，並按所漏稅額處三倍罰鍰合計三四、
七五五、四○○元，原告不服，提起訴願，經遭駁回，提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：本件被告無非以原告配偶方建章所有系爭帳戶陸續有金額匯入或票據存入，且原告又無法說明該資金之性質及流程，即將上開資金認作原告珠寶買賣之營業額。惟經原告整理臺中市第二信用合作社函覆之初步資料後，得知系爭帳戶之資金係由「匯款存入」及「支票存入」兩種方式構成，資金流入之筆數共計五百八十六筆，已知之匯款人為七十二人，票據之付款帳戶為一百五十九戶。將此資料與被告所檢具之資料相互比對，被告所核有高達一百零二筆之謬誤，且被告就原告與訴外人張桂鳳、陳麗朱二人之借貸金額，竟誤列高達四三、四九一、五三○元，而影響原告罰鍰之額經換算後即高達達八、六九八、三○○元。是被告所核營業稅及罰鍰，自有違誤等語。
四、按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。．．．營業人銷售代銷貨物者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第三條第二項第三款、第五款、第二十八條前段、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所分別規定。
五、經查，本件被告以原告於八十六至九十一年有未依規定申請營業登記，經營珠寶精品買賣業銷售額合計二三一、七○四、九七九元，違反營業稅法第二十八條規定之事實，係以調查局北機組九十二年十二月十六日函、云辰電子開發股份有限公司內帳影本、系爭帳戶交易明細表、原告及其配偶方建章之調查局北機調查組調查筆錄及原告涉嫌漏稅金額明細表等影本為據，並扣除原告主張向訴外人黃春富、陳麗朱及張桂鳳等人借貸之票匯及排除現金暨週轉金之部分，逐筆核對系爭帳戶交易明細表，而製作本件漏稅金額明細表，固非無據。惟經本院函臺中市第二信用合作社檢送系爭帳戶於八十六年至九十一年之代收該帳戶匯入代收票款之發票人、票號、金額及付款行庫之資料，該合作社於九十四年七月四日以中二總字第六四六號函檢送本院該相關資料，經本院就該資料與兩造當庭核對結果，其中八十六年度部分，同年十二月十三日存入系爭帳戶之金額為三二三、八○○元，被告記載為三、二三九、八○○元；八十七年度部分，系爭帳戶於八十七年七月十五日由陳麗朱匯入一九九、九七○元，惟原告於八十七年四月二十日及同年七月十七日有匯二筆款項共二十萬元予陳麗朱，足認彼等間有資金往來，陳麗朱上開所匯入系爭帳戶之一九九、九七○元，難認係原告經營珠寶精品買賣之銷售款收入；八十八年度及八十九年度部分，被告以系爭帳戶於八十八年九月廿三日存入二三六、八○○元及八十九年二月廿二日存入四七六、○○○元，然上開資料並無此二筆存入記載；九十年度部分，九十年一月四日、同年二月五日及二月廿一日共存入系爭帳戶之金額為一、一二三、九○○元，被告記載為一、一一八、九○○元，另該年度有數筆黃春富之匯款，而原告與黃春富間如後述於九十一年一月間有資金往來關係，黃春富此匯款是否全部均為其向原告購買珠寶之買賣款，即有再行確認核算之必要；九十一年度部分，原告配偶方建章曾於九十一年一月五日至十五日開立四紙支票金額共計三百萬元予黃春富之夫 俞建台 ，並提出四紙支票影本為證，支票背面領款人均有俞建台之簽名，亦可認原告與黃春富於九十一年間有資金往來，是黃春富該年度所匯入系爭帳戶之款項，自非全部為支付原告之珠寶買賣款，以上事實並為被告所不爭。
六、綜上所陳，被告認定本件原告八十六年至九十一年共六個年度之營業稅，其核課稅額與課稅事實有上開之出入，自影響本件稅額及罰鍰之正確性，另被告於本院審理中稱本件課稅事實及基礎仍有瑕疵，願予重核等語，是本件復查決定不利原告之部分，自有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求均予撤銷，為有理由，應由本院將此部分復查決定及訴願決定均予撤銷，由被告查明確切課稅事實，再為適法之處分，以維法制。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年9月7日
第三庭審判長法官沈應南
法官林秋華法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國94年9月13日
書記官陳鼎鈞