裁判字號：最高行政法院91年判字第1330號判決
裁判日期：民國91年07月26日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一三三○號
再審原告乙○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年七月三十日八十八年度判字第三二二○號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）二七七、四二二元，乃核定補徵稅額二八、八八○元。再審原告不服，就取自中科院薪資所得二七七、四二二元部分，申請復查，未准變更，循序提起行政訴訟，亦遭本院八十八年度判字第三二二○號判決（以下稱原判決）駁回。遂以原判決有舊行政訴訟法第二十八條第一款、第十款即新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十三款之再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、所謂行政法上信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。此原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而本案原審心證中，對所謂「既存之法秩序」之認知，莫不認為就稅捐之處分，已有應納稅之既成事實，稅捐機關所為長久以來之不作為，並不影響其效力，復就財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，故無前述之信賴保護原則之適用。然再審原告，於收到判決後又發現，有顯然之新證據，可能推翻此前之認定。二、訴願法第二條「稅捐主管機關及財政部應作為而不作為，視同為核可免稅處分已確立：財政部賦稅署八十八年一月十八日台稅一發000000000號書函所載：「國防部中山科學研究院非軍職人員薪給中之『品位加給』及『技術津貼』免徵所得稅案，肇始於六十八年，由該院員工具名檢舉該院非軍職人員所領取『品位加給』及『技術津貼』未依法納稅。由行政院將檢舉函轉財政部，經財政部函請國防部查明給付之性質，惟國防部函覆基於業務機密之理由無從提供．．．」可知財政部至遲於六十八年已經知悉發現中科院非軍職人員領有「品位加給」及「技術津貼」之事實，當時雖擬具處理辦法報請行政院函准備查在案，並於六十八年十一月三十日匆匆以（六八）台財稅三八五○一號函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於所得稅法第四條第八款免納所得稅之研究補助費，且財政部發文給國防部後，復為配合兩位蔣故總統、歷任行政院長之國防武器自主研發政策，以獲得國防實質嚇阻戰略能力，保障人民之生存、自由及尊嚴，使大、中、小企業能有安定之環境發展而發達茁壯，創造舉世稱羨之經濟奇蹟，更進一步在財政部所出版各年度版所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編中，刻意隱去財政部（六八）台財稅三八五○一號函之積極作為，使全國人民、法學界、律師界、稅捐稽徵機關中、低階層官員皆不知有此函示存在，監察院（八五）院台財字第二四五七號函調查意見即指出：桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回覆檢舉納稅義務人，亦認為研究加給及技術津貼係政府為獎勵科技人員科技研究之工作補助費（對人民公開表示），而北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函，認「品位加給、技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款亦有疑義，採不溯既往原則，明定自：可知稅捐稽徵機關中、低階公務員亦不知有台財稅三八五○一號函的存在；而在民國六十九年至八十三年以前亦從未對「品位加給、技術津貼」開立核定稅額通知書或繳稅扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術津貼」為符合所得稅法第四條第八款前段免稅要件為免稅所得，而在中科院對外招考員工時，就前仆後繼地投入中科院懷抱，激盪腦力、原創力，竭盡心智為獲得國防實質嚇阻戰略能力而努力研發。就舊訴願法第二條第一項：「本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定具體事件所為發生公法上效果之單方行政行為」明確定義來看，已構成有效之認可免稅行政處分。反之，就舊訴願法第二條第二項：「中央或地方機關對於人民依法聲請之案件，於法定期限內應作為而不作為，致損害人民之權利或利益者，視同行政處分」之定義而論，財政部至遲於六十八年已由檢舉人依所得稅法第一百零三條告發中科院非軍職員工領有品位加給、技術津貼之事實，屬已發現知悉課稅資料，當時財政部如堅持「品位加給、技術津貼」為所得稅法第四條第八款但書部份所稱核屬勞務所得，非免稅所得，即應命各地稅捐稽徵機關於六十九年所得稅結算申報時，發現中科院非軍職員工，仍未申報研究補助費之所得後，依稅捐稽徵法第三十條：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查．．．被調查者不得拒絕。」、第三十一條：「稅捐稽徵機關對所得稅及營業稅涉有犯罪嫌疑之案件，得敍明事由，聲請當地司法機關簽發搜索票後，會同當地警察或自治人員，進入藏置帳簿、文件或證物之處所，實施搜查．．．攜回該管稽徵機關，依法處理。司法機關接到稽徵機關前項聲請，如認為有理由，應儘速簽發搜索票．．．」、所得稅法第七十九條：「．．．或同業利潤標準，核定其所得額，並填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。．．．」、第八十三條：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據，其未提示者，稽徵機關得依其查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、第九十五條等有關法條為調查核定之法定行為，並開立「核定稅額通知書」與中科院非軍職員工，為法定期間應為之作為，卻在長達十餘年中不處分中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」之不作為事實，一方面駁回檢舉人檢舉，影響檢舉人領取檢舉獎金之權利，另一方面復損害中科院非軍職員工依法節稅權、工作選擇權、生涯規劃處置財產權，已符合舊訴願法第二條第二項要件，視同核可中科院非軍職員工所領取「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助費，殆無疑義；要不是在行政院院會議中財政部、國防部已達成為國防自主研發政策，應予免稅之認定，而無須調查核定，否則以稅法授予稽徵機關查核之森嚴，那有任何機關首長、企業主或納稅義務人能身免呢。故不論係刻意隱去台財稅三八五○一號函之積極作為或如後述應作為而不作為之論述下，中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術津貼」，非屬另行發現課稅之資料，應享有充分的「信賴保護原則」之適用；而地方機關桃園稅捐稽徵處大溪分處基於職權於八十年四月八日復以：「．．．研究加給及技術津貼係政府為獎勵科技人員科技研究之工作補助費，此研究補助費 台端 建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將建議上級單位參採．．．」如第一段所述，駁回檢舉人之檢舉，再度確認中科院非軍職員工所領之品位加給、技術津貼為合於所得稅法第四條第八款為免稅所得，而財政部及該部台灣省北區國稅局於八十三年一月二十二日始以北區國稅大溪審第00000000號函明確表示變更已往已核可免稅之處分。三、學說學理及裁判實務均支持信賴保護原則之適用：鈞院在對中科院數千份判決書中，對信賴保護原則的定義皆心證如下：「經查，行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正的法規有溯及既往之效力。」、「至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。」，是以鈞院亦已明確認定行政爭訟上有信賴保護原則之適用；而大法官吳庚博士在其所著之「行政法之理論與實用」五十九頁以下及二九三頁以下（八十二年增訂版）論及「信賴保護原則，認為戰後在西德發展成功之原則，最先適用於授益性質行政處分之撤銷或廢止，蓋相對人因此類處分獲有利益，一經撤銷自將遭受損害，故行政機關撤銷授益處分時，應考慮補償相對人信賴其有效存續之利益，其後此項原則經該國憲法法院之不斷引用，且逐漸成為憲法層次之法則，不僅拘束行政部門，對立法及司法部門亦有拘束力，故制定法規或適用法規均不得溯及既往發生效力，使人民更為不利」。除此之外， 城仲模 博士在其所編之「行政法裁判百選」一五八頁以下亦論及「信賴保護原則係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴。信賴原則亦係一般法律原則，具有憲法層次效力，可拘束立法、司法及行政。基於信賴保護原則，原則上禁止負擔性法律、命令或自治法規有溯及既往效力（基於此則八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號函行政命令即違反此不得溯及既往之原則）；亦適用於授益行政處分之職權撤銷與廢止；德國學說實務並認為信賴保護亦可適用於行政規則，尤其是形式上已公開之行政規則；及一般法律生活上已無重大疑義而予接受之司法及行政慣例；行政指導上禁反言法理亦係信賴保護原則之適用。．．．大致上須有（一）信賴基礎：即須先有一個令人民信賴之行政行為，如一個有效之行政處分。（二）信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體之信賴行為，如運用財產而生法律之變動。（三）信賴值得保護：人民之信賴係基於善意，若該行政處分具有瑕疵，並須非因過失而不知該瑕疵存在。在人民信賴值得保護之時，亦須斟酌公益以決定其保護方法。我國實務界亦多所引用，如鈞院五十四年度判字第二五五號等判決重申上述解釋意旨。以上法學學理，亦明確地支持中科院非軍職員工應享有「信賴保護原則」之保護。四、刻意不公布之函示，復牴觸租稅法律主義，無法律拘束力：財政部刻意不公佈六十八台財稅第三八五○一號函，如前揭所述理由外，財政部稅制委員會更於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，以其首揭財政部七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函、八十六年七月十一日第000000000號函各函示，再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令，凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」，經再審原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編中，皆未列入該部六十八台財稅第三八五○一號函、行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，故應對中科院非軍職員工，不具拘束力。就稅捐稽徵法第一條之一立法旨意，前述所得稅法令彙編三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示，對據以申請之案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之。故臺灣省北國稅局所屬大溪審第00000000號函、財政部（六八）台財稅三八五○一號函及行政院台八十四財三七○○七號函，對中科院非軍職人員無拘束力，因此三函所依據之財政部（六八）三八五○一號函違憲違法如前述，政府機關施政最忌反覆無常，憲法層次「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力。五、一般人民及輿論皆為中科院非軍職人員抱屈：工商時報於八十七年十月十二日刊出記者 張國仁 以「為國家奉獻心力，卻被指為漏稅之徒」之新聞分析，可證人民充分信賴中科院非軍職人員所領「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助，殆無疑義，鈞院院長 鍾曜唐 亦認為系爭所得，應由國防部與財政部出面協商解決。六、監察院認為對非軍職人員不公及為非可歸責於納稅義務人者之案件：監察院在院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回覆檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為奬勵科技人員科技研究工作之補助費，而台灣省北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三字第八二○○七三○七號函認「品位加給及技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義．．．應採不溯既往原則，明定自．．．所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人；又監察院分別於八十七年十一月二十日院台財字第八七二二○○五八○號、及十二月二十二日院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致；就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日函覆檢舉人之函，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用，因其為主管機關對人民之函示，非政府機關內部建議函。七、結論：請鈞院詳細審酌財政部賦稅署八十八年一月十八日台稅一發第000000000號書函所載明：「．．．肇始於六十八年由該院員工具名檢舉該院非軍職員工所領取『品位加給』及『技術加給』未依法納稅．．．迭遭人檢舉．．．」之事實證據，證明本系爭案件系由人民依所得稅法第一百零三條檢舉，但財政部為配合獲得國防實質嚇阻戰略能力而有台財稅三八五○一號函授權中科院自行認定之作為，並未於法定期間內滿足檢舉人領取檢舉奬金的權利，復又損及中科院非軍職員工依法節稅權、工作選擇權、生涯規劃財產處置權，已符合舊訴願法第二條行政處分的要件，已構成核可的免稅行政處分十餘年如前述，殆無疑義；而負責中科院國稅稽徵業務的地方機關桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年一月二十六日約談中科院，經中科院派員向承辦人 羅肇松 解釋未扣稅引用法條後， 羅某 表示理解，並願意摘錄要點向財政部賦稅署回報；更於同年四月八日以載明：「．．．研究加給係政府獎勵科技人員科技研究之工作補助費．．．」的釋示公函，再度婉轉駁回檢舉人的檢舉，並以其法定職權不開立核定稅額通知書補徵中科院所核發之研究補助（即品位加給或技術津貼），此一具有公法上效果之單方行政行為，又再度確認系爭研究補助是屬所得稅法第四條第八款前段為獎勵研究而有免稅之適用，故由此可見長久以來該管核課稅捐機關之所以不作為，也是因此見解而為之一確認為「不作為行政處分」。如參照鈞院就「信賴保護原則」所為「．．．人民相信既存之法秩序．．．」「．．．人民信賴政府機關之決定．．．」意旨，則既存之法秩序與政府機關之決定，已因有權解釋機關所為之行政處分而確立，致再審原告充分信賴，相信此為既存法秩序，並安排生涯規劃及處置財產。再審原告爭執之八十一年度所得稅，應有信賴保護原則之適用。準此，縱核課主管機關及其上級督導機關事後因主管人事之更迭而認知有所不同，而改予核課為應納所得，也不能因嗣後法規、命令之制定或修正，而使再審原告遭受不能預見之損害，以保護人民即再審原告之既得權益。為此，請向監察院及財政部調閱八十年四月八日之公函，並請行言詞辯論，並命中科院參加訴訟，察明事實後，判決廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依所得稅法第四條第八款之規定，原核定以認再審原告取得之系爭品位加給二七七、四二二元，應併課當年度綜合所得額，核定應補稅額二八、八八○元，要無不合。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。至再審原告主張各節，業經原判決詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞訴求，為無理由，又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合舊行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，請判決駁回再審之訴等語。
理由按舊行政訴訟法第二十八條第一款（即新法第二百七十三條第一項第一款）所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言，至於事實之認定或法律上見解之歧異，難謂為適用法規顯有錯誤。本件再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自中科院之薪資所得二七七、四二二元，乃核定補徵稅額二八、八八○元，再審原告不服，循序提起行政訴訟，為原判決駁回後，復以原判決有舊行政訴訟法第二十八條第一款（即新法行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款）之再審事由，提起再審之訴，略謂：財政部六十八年台財稅三八五○一號函及行政院台八十四財三七○○七號函，未編入財政部稅制委員會編印之所得稅法令彙編，應屬無效之函示，不得適用。自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來，中科院依徵免原則認定免稅，主管機關之默示此部分免稅，應有信賴保護原則之適用。又所得稅法係所得稅之特別法，應優先於稅捐稽徵法而適用。中科院於八十五年二月十二日補寄之扣繳憑單，係屬偽造文書云云。惟查原判決於理由中已指明：本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況財政部台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依法核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。而所得稅法之有關規定一直未變更，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至所得稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用，而認再審原告於前訴訟程序之訴為無理由，予以駁回。其所適用之法規與應適用之法規並無違背，亦與解釋、判例未有牴觸，自無適用法規顯有錯誤之情形。再審原告依舊法第二十八條第一款即新法第二百七十三條第一項第一款事由，提起再審之訴，尚難謂有理由。又原判決已就中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函內容及相關部分函釋予以審酌，再審原告主張原判決未經斟酌該重要證物云云，顯不足採，且提起再審之訴，不得以請求調閱證物主張有證物未經斟酌，揆諸首揭說明，均不得據為再審之原因。從而再審原告起訴主張原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第十款（即修正後第二百七十三條第一項第一款、第十三款之再審事由，提起再審之訴，殊難有再審理由，應予駁回。又本件事實已臻明確，無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要，併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月二十五日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十一年七月二十六日