裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第541號判決
裁判日期：民國92年09月30日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第五四一號
原告野谷興業有限公司代表人甲○○送達代收人乙○○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 局長訴訟代理人丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月三十日台財訴字第０九０００三四０八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年間銷售貨物，銷售額計新台幣（下同）四、０六五、三二一元，漏開統一發票，致漏繳營業稅二０三、二六六元，案經被告所屬鼓山稽徵所於八十九年五月五日查獲，移交原處分機關高雄市稅捐稽徵處審理違章成立，初核補徵營業稅二０三、二六六元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計一、０一六、三００元（計至百元止），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。原告猶未甘服，遂對核定補徵營業稅部分提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其起訴狀聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告未於言詞辯論期日到庭，據其起訴狀陳述略以：
（一）原告於購進贈品時，依規定列入存貨科目，於贈送贈品與銷貨對象時，轉列為廣告科目，已符合財政部六十五年十二月十七日台財稅第三八三四二號函釋之規範，又原告於贈送贈品時，即依規定於帳上記載，但勿庸開立統一發票，亦已符合財政部七十五年十二月二十九日台財稅第0000000號函釋之規範，是本件係原告將贈品贈送與銷貨對象，並無銷貨事實，而被告卻逕行引用行為時營業稅法第三十二條第一項及第三十五條第一項暨第四十三條第一項之規定，指責原告未開立統一發票，並申報銷售額及營業稅額，於法不符。
（二）被告指責原告代表人甲○○拒收高雄市稅捐稽徵處鼓山分處八十九年七月三日高市稽鼓工字第一一六０九號函，致無法查對帳證乙節，按上開函文送件時原告已停業無人收文，為不爭之事實，因甲○○並未居住大甲住所，而訴願決定書依據被告答辯書指稱原告代表人甲○○拒收，實非甲○○所能理解，被告逕行引用營業稅第四十三條第二項規定補徵營業稅，尚欠事實依據。
（三）進、銷、存數量不符，有漏報、短報所得情事，且無其他正當理由者，始依所得稅法第一百十條規定辦理，並無明文規定應依營業稅法規定辦理，因營業稅法及所得稅法規定之處理不同，訴願決定亦持此見解，本件被告僅依據眾多銷貨對象中之大樂股份有限公司（下稱大樂公司）否認收取原告贈品，則原告將申報贈品廣告費金額全數轉列期末存貨，並依所得稅法規定處理外，再依營業稅法規定補稅，難謂無違。
（四）被告及訴願決定皆以銷貨對象中之一，大樂公司否認有收取原告贈品，而逕認其他銷貨對象皆未收取贈品，未經查證，則遽認原告有漏開一發票而逃漏營業稅，未盡舉證責任，至為明顯，而為補徵營業稅，自屬無據，乃訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被告答辯意旨則略謂：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」「營業人除本法規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．二、．．．、拒絕稽徵機關調閱帳簿憑證或於帳簿為虛偽不實之記載者。．．．。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．．」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十四條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第二款、第四款及第五款所明定。
（二）被告所屬鼓山稽徵所於查核原告八十七年度營利事業所得稅結算申報案時，查得原告將原應屬商品進貨之成本，列於費用項下減除，該部分涉嫌漏銷之進貨成本為三、四０九、一三五元，經依同業利潤標準成本率核算，其相應漏報之銷售額為四、０六五、三二一元，未依規定開立統一發票，申報繳納營業稅，有原告八十七年度營利事所得稅說明書、進貨統一發票影本、帳冊影本及銷貨對象大樂公司及大樂公司光華分公司等二營業人無收受贈送品說明書等相關資料附卷可證。
（三）依財政部七十五年十二月二十九日台財稅第0000000號函釋，固有規定供本業及附屬業務使用之贈送樣品等，除應設帳記載外，可免開統一發票（含銷貨附送贈品），惟查被告所屬鼓山稽徵所八十九年七月十一日財高國稅鼓審字第八九００五０七二號函通報原告涉嫌漏報銷售額四、０六五、三二一元資料後，高雄市稅捐稽徵處鼓山分處於八十九年七月十三日高市稽鼓工字第一一六０九號函通知負責人甲○○於八十九年七月二十一日上午九時攜帶相關帳證前來查對，因原告停業，該函逕送負責人甲○○住址，惟甲○○拒收退回，此有台中大甲郵局註明「拒收」信封附卷足憑，因原告拒收上開通知，致無法於規定期間會同查對。又原告買賣之商品種類繁多，除休閒瓦斯爐具外，尚有家庭百貨、五金家電及ＩＣ晶片，其八十七年度營利事業所得稅結算申報案，經被告所屬鼓山稽徵所查核結果，發現其商品進銷存之相關紀錄不實，且開立之統一發票品名與實際銷售貨品亦有不一致之情形，高雄市稅捐稽徵處乃依營業稅法第四十三條第一項第二款規定，按被告所屬鼓山稽徵所通報之查得資料核定銷售額及應納稅額並補徵之，洵屬有據。故原告辯稱於購進贈品時，依規定列入存貨科目，於贈送該贈品與銷貨對象時，再轉列為廣告科目，已符合財政部六十五年十二月十七日台財稅第三八三四二號及七十五年十二月二十九日台財稅第0000000號函釋之規範，及訴願決定書依據被告答辯書指稱原告代表人拒收，實非甲○○所能理解，被告逕行引用營業稅法第四十三條第二項規定補徵營業稅，尚欠事實依據云云，自無可取。復按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」前行政法院著有三十六年判字第十六號判例，可資參照。原告依被告所屬鼓山稽徵所八十九年五月五日財高國稅審字第八九００三六五一號函請說明本案系爭商品之用途及其與業務有何相關乙節，雖主張所購置之電子鍋、縫紉機、吸塵器、金筆等為促銷商品之贈品，並據原告說明書略謂：「交易額每一０、０００元即送金筆一枝，交易額每六、０００元送電子鍋一個，交易額每四、０００元送縫紉機一台，交易額每三、０００元送吸塵機一台」等語，然經被告所屬鼓山稽徵所向原告系爭商品之銷貨對象—大樂公司及大樂公司光華分公司等二家營業人查證結果，該二營業人並無收受原告贈送之贈品，故本案系爭商品經查既非銷貨附送贈品，且原告之帳上已無該等存貨之存在而已轉為其他費用，該等商品顯已銷售，銷售貨物自應依規定開立統一發票。準此，高雄市稅捐稽徵處以原告於八十七年間銷售貨物計四、０六五、三二一元漏開統一發票論究，原無不合。惟原告不服，申請復查未獲變更，雖提起訴願，經財政部決定就原處分關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。惟就原告漏報銷售額，逕依查得之進貨金額按同業利潤標準毛利率核算其銷售額，作為補徵營業稅之依據部分，仍認符合前開營業稅法第四十三條規定之意旨，故予維持。是原告主張進、銷、存數量不符，有漏報、短報所得情事，且無其他正當理由者，始依所得稅法第一百十條規定辦理，並無明文規定應依營業稅法規定辦理，因營業稅法及所得稅法規定之處理不同，訴願決定亦持此見解云云，委無可採。
（四）又衡諸營利事業應保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第十九條意旨所必要。故商業會計法第三十三條規定，非根據真實事項不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄。同時，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者在所多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人協力義務。納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生應受罰鍰、喪失租稅優惠或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度，此觀諸司法院釋字第五三七號解釋自明。從而本件原告既主張將系爭各該商品贈送與銷貨對象，自應取具受贈人（銷貨對象）出具之證明保存，或於銷貨發票上加蓋贈品贈訖戳記並編製書有統一發票號、金額、贈品名稱、數量及金額之贈品支出明細表（營利事業所得稅查核準則第七十八條第二款參照）外，並應提示足以勾稽各該贈品進銷存數量之帳載紀錄憑核，始稱適法。而今不然，原告未盡協力義務，徒以被告及訴願決定皆認其銷貨對象中大樂公司及該公司光華分公司等二家營業人否認有收取原告贈品，即逕認其他銷貨對象皆未收取贈品，未經查證，遽認原告有漏開一發票而逃漏營業稅，未盡舉證責任云云，執以指摘，無非事後卸責之詞，委無可採。
（五）綜上所述，本件系爭商品經查既非原告銷貨附送贈品且其帳上已無該等存貨之存在，該等商品顯已銷售，原處分以原告銷售貨物四、０六五、三二一元，漏開統一發票，漏報銷售額，核定補徵營業稅二０三、二六六元，認事用法，洵無違誤，是其復執詞爭訟，並無理由，請駁回原告之訴等語。
理由
壹、程序部分：
一、原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按營業稅於八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定改為國稅，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於八十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。本件原處分機關高雄市稅捐稽徵處與原告間因營業稅行政訴訟案件，因上開業務之調整，茲由財政部高雄市國稅局承受高雄市稅捐稽徵處營業稅業務，是原告以財政部高雄市國稅局為被告，提起本件訴訟，即無不合，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」「營業人除本法規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．二、．．．、拒絕稽徵機關調閱帳簿憑證或於帳簿為虛偽不實之記載者。．．．。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．．」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十四條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第二款、第四款及第五款所明定。
二、經查，原告於八十七年間銷售貨物，銷售額計四、０六五、三二一元，漏開統一發票，致漏繳營業稅二０三、二六六元，案經被告所屬鼓山稽徵所於八十九年五月五日查獲，移交原處分機關高雄市稅捐稽徵處審理違章成立，初核補徵營業稅二０三、二六六元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計一、０一六、三００元（計至百元止），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回等情，有八十九年七月十一日被告所屬鼓山稽徵所財高國稅鼓審字第八九００五０七二號函、八十九年十月十一日高雄市稅捐稽徵處（八九）高市稽法字第七八０一六號函、八十九年十一月二十一日高雄市稅捐稽徵處高市稽法字第八九七二四號處分書、九十年四月四日高雄市稅捐稽徵處高市稽法字第二三二七四號營業稅復查決定書、財政部中華民國九十二年一月三十日台財訴字第０九０００三四０八七號訴願決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告起訴意旨指稱：系爭貨品係屬贈與銷貨對象之贈品，依據財政部六十五年十二月十七日台財稅第三八三四二號與財政部七十五年十二月二十九日台財稅第0000000號函釋，無庸開立統一發票；又因原告已停業無人收文，且原告負責人甲○○並未居住大甲住所，是原告並無拒收查對帳證通知之事實，被告逕行引用營業稅法第四十三條第一項第二款規定補徵營業稅，自屬有違；再者，被告僅依據原告眾多銷貨對象中之大樂公司否認收取原告贈品，即逕依營業稅法規定補稅，難謂於法無違云云。本院爰就原告指摘事項分述如下：
（一）按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。．．．。」為行為時營業稅法第三條第三項第一款所明定，又按「營業人以其產製、進口、購買之貨物無償移轉他人，依營業稅法第三條第三項第一款後段規定，應視為銷售開立統一發票，為簡化作業，凡屬下列供本業及附屬業務使用之贈送樣品、辦理抽獎贈送獎品、銷貨附送贈品、．．．者，所贈送之物品．．．，除應設帳記載外，可免開立統一發票。」為財政部七十五年台財稅字第七五二三五八三號函所明示，復按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為最高行政法院（即改制前行政法院）三十六年判字第十六號判例所明揭。是營業人以其產製、進口、購買之貨物無償移轉他人，雖得依前開財政部函釋免開統一發票，惟營業人需舉證證明確有以其產製、進口、購買之貨物無償移轉他人之事實，並應設帳記載，以供稅捐稽徵機關查對，始為適法。本件原告既主張其所購置之電子鍋、縫紉機、吸塵器、金筆等貨品係屬贈與銷貨對象之贈品，而依財政部六十五年十二月十七日台財稅第三八三四二號與財政部七十五年十二月二十九日台財稅第0000000號函釋，無庸開立統一發票云云，自應舉證證明其將系爭貨品贈送與銷售對象事實。然查，被告於八十九年六月三日以財高國稅鼓審字第八九００四二六四號函向原告銷售對象大樂公司及大樂公司光華分公司查證結果，原告並無將系爭貨品作為贈品贈送予該二公司之事實，此有原處分卷所附之大樂公司及大樂公司光華分公司所填寫之野谷興業有限公司八十七年度銷售附贈贈品明細表可憑，是原告主張：伊有將系爭貨品作為贈品贈送予銷售對象之事實，即難採信。又原告另執稱：被告僅憑眾多銷貨對象中之大樂公司否認收取原告贈品，逕依營業稅法規定補稅，難謂於法無違云云，惟查，縱使原告尚有對其他銷售對象為贈品之行為，亦應由原告提出相關事證以為查證，然原告對此並未提出其他事證以實其說，原告之舉證責任容有未盡，揆諸前開最高行政法院三十六年判字第十六號判例，尚難為有利原告之認定。從而，被告依法補徵營業稅，於法自屬無違。
（二）又本件原告將系爭貨品進貨之成本三、四０九、一三五元，列為費用項下減除，有原告八十七年度之營利事業所得稅結算申報書及附件商品進銷存明細表附於原處分卷足佐，堪認原告確有購入系爭貨品之事實。而依原告所提供之帳簿，已無系爭貨品存貨之記載，然系爭貨品並未作為贈品贈送於銷售對象，業如前述，足認系爭貨品業已銷售。從而被告依其所查得之資料，逕以核定其銷售額為四、０六五、三二一元，據以補徵營業稅，即無違誤。再者，稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依應職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務，此在營業稅法應作相同解釋。本件稅捐稽徵程序，高雄市稅捐稽徵處鼓山分處於八十九年七月十三日以高市稽鼓工字第一一六０九號函知原告負責人甲○○於八十九年七月二十一日上午九時攜帶相關帳證前來查對，因原告停業，該函逕送負責人甲○○住址，惟遭甲○○拒收退回，而拒絕稅捐稽徵機關調閱帳簿，此並有前揭公函及台中大甲郵局註明「拒收」信封附於原處分卷足憑，足認原告未盡協力之義務。準此，高雄市稅捐稽徵處依據前揭營業稅法第四十三條第一項第二款、第四款及第五款之規定，按查得之資料，以系爭貨品進貨成本三、四０九、一三五元，依同業機關標準成本率核算，核定其銷售額計四、０六五、三二一元，並因原告未依規定申報銷售額及開立統一發票，乃核定補徵營業稅二０三、二六六元，於法並無違誤。
參、綜上所述，本件原告之主張，均無可採。則高雄市稅捐稽徵處以原告有銷售貨物事實，卻未依規定開立發票及申報銷售額，致漏繳營業稅，乃予以補徵原告營業稅計二０三、二六六元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。復查暨訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如
主文。中華民國九十二年九月三十日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官簡慧娟法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年九月三十日
法院書記官陳嬿如