高雄高等行政法院90年度訴字第1818號判決

裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第1818號判決

裁判日期：民國91年01月15日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一八一八號
原告甲○○○訴訟代理人 林崇仁 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月二十四日台財訴字第○九○○○○四二○二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報，漏報財產交易所得計新台幣（下同）八、一四○、○○○元，被告初查以其違反所得稅法第七十一條第一項規定，核定漏報課稅所得八、一四○、○○○元、漏稅額三、二五六、○○○元，除對原告補徵稅額外，並依同法第一百十條第一項規定，處所漏稅額○．五倍罰鍰一、六二八、○○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈本件原告與其配偶 林滿榮 轉讓之股票係滿榮企業股份有限公司（下稱滿榮公司
）「股票」，非被告所稱有限公司所用「股份轉讓證書」或「股份過戶書」，雖原告與配偶林滿榮於八十五年六月三十日轉讓股票時，該公司未將股票送至發行登記機關簽證，然嗣後滿榮公司已於八十七年十二月三十一日簽證完竣。
詎被告於八十九年審查原告八十五年度綜合所得稅申報書時，仍引用財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函釋，視系爭股票為「股份轉讓證書」或「股份過戶書」，顯與事實不符。
⒉按「公司應於設立登記或發行新股變更登記後，三個月內發行股票。公司負責
人違反前項規定，不發行股票者，除由主管機關責令限期發行外，各處新臺幣六千元以上三萬元以下罰鍰；期滿仍未發行者，再責令限期發行，各處新臺幣九千元以上六萬元以下罰鍰；期滿仍未發行者，得繼續責令限期發行，並按次連續各處新臺幣九千元以上六萬元以下罰鍰，至發行股票為止。」、「股票應編號載明左列事項，由董事三人以上簽名、蓋章，並經主管機關或其核定之發行登記機構簽證後發行之：一、公司名稱。二、設立登記或發行新股變更登記之年、月、日。三、發行股份總數及每股金額。四、本次發行股數。五、發起人股票應標明發起人股票之字樣。六、特別股票應標明其特別種類之字樣。七、股票發行之年、月、日。記名股票應用股東本名，其為同一人所有者，應記載同一本名；股票為政府或法人所有者，應記載政府或法人之名稱，不得另立戶名或僅載代表人本名。」，分別為行為時公司法第一百六十一條之一及第一百六十二條所明定。是股份有限公司發行股票係公司負責人依法辦理之事項，尚非股東權責。本件原告僅為滿榮公司股東，該公司增資發行股票時，將未經簽證股票交與股東轉讓，其責任在該公司負責人，自應依上開公司法處置。本件責任既不可歸責於原告，應無受補稅裁罰之理，參酌司法院釋字第二七五號解釋文自明。
⒊次按，「依證券交易稅條例第一條第一項規定，凡買賣有價證券，均應課徵證
券交易稅，公司發行之股票，係屬上項規定所稱之有價證券，雖未經發行登記機構簽證，並未損及其為有價證券，應否課徵證券交易稅，應視其有無交易行為以為斷，而非以其是否經發行登記機構簽證為前提。」、「股份有限公司股東轉讓該公司製發未依公司法第一百六十二條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易，．．．。」，固分別為財政部六十三年台財稅字第三四五三二號函釋及八十四年六月二十九日台財稅字第八四一六三二一七六號函釋所明定。然查，上開二則函釋，對於公司發行未簽證股票應否課徵證券交易稅，南轅北轍。本於納稅義務人對稅法之瞭解，絕不會超過政府機關之前提下，於轉讓系爭股票時既已報繳證券交易稅，即不應再命原告補稅及裁罰；又行政主管機關就行政法規所為釋示，如有不一致，於前釋示並非當然錯誤情形下，自應予以適用，則原告轉讓未經簽證之股票，依規定報繳證券交易稅，尚無不法。又原告既報繳證券交易稅，該證券交易所得依所得稅法第四條之一規定免稅，原告自不須再繳納財產交易所得稅。況上開財政部六十三年台財稅字第三四五三二號函釋未依行政程序法第一百六十二條「行政規則之廢止，應登載於政府公報發布之。」規定處理，自仍應視為有效，故原告就轉讓系爭股票之行為，既依法報繳證券交易稅，即已盡納稅人納稅義務。從而被告就原告補稅及裁罰之處分，即難謂適法，應予撤銷。
乙、被告答辯之理由：㈠本稅部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第七類
：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。．．」，為所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定。次按，「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第六條第二項及證券交易稅條例第二條第一款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」亦為財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告及其配偶林滿榮於八十五年七月間以高於面額之每股二八、五○○元之成
交價格出售滿榮公司股份分別為一四五股及四四五股，其中分別有七五股及三六五股並未發行股票，應屬財產交易。依首揭法條及函釋規定，被告核定渠等財產交易所得分別為一、三八七、五○○元〈計算式：75股×（28,500元－10,000元）〉及六、七五二、五○○元〈計算式：365股×（28,500元－10,000元）〉，並無不合。
⒊查滿榮公司截至八十八年十二月二十一日登記資本額為二○、○○○、○○○
元，除於七十六年五月十八日發行依法簽證之股票五、○○○、○○○元（原告及其配偶林滿榮分別持有七○股及八○股）外，直到八十七年十二月三十日始經簽證發行新股（舊股全面換新），而原告及林滿榮於八十五年度七月間以高於面額之每股二八、五○○元之成交價格出售滿榮公司股份一四五股及四四五股，其中分別有七五股及三六五股並未發行股票，是原告主張有發行股票但未簽證，顯與事實不符。又系爭股份既未發行股票，僅屬債權憑據之一種，非屬有價證券，依首揭函釋規定，移轉系爭股份應屬財產交易，被告依首揭法條規定計算原告及林滿榮之財產交易所得分別為一、三八七、五○○元及六、七
五二、五○○元，並無不合，是原告主張，洵不足採。至原告主張轉讓未經簽證之股票應屬證券交易所得之主張，核與本件原處分無涉，併此陳明。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管
稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實．．．計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，分別為所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所規定。
⒉原告八十五年度綜合所得稅結算申報，漏報財產交易所得計八、一四○、○○
○元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經被告查獲，核定漏報課稅所得額八、一四○、○○○元、漏稅額三、二五六、○○○元，有結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料附案可稽，違章事證明確，被告乃依前揭法條規定，處以所漏稅額○‧五倍罰鍰一、六二八、○○○元，並無違誤。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」，為所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定。次按，「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑證之一種，核非屬證券交易法第六條第二項及證券交易稅條例第二條第一款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」，亦經財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號及八十四年六月二十九日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告及其配偶林滿榮於八十五年七月二日以高於面額之每股二八、五○○元之成交價格出售滿榮公司股份分別為一四五股及四四五股，其中分別有七五股及三六五股於轉讓時該公司並未發行股票。被告初查以系爭股份轉讓應屬財產交易，乃核定渠等所得分別為一、三八七、五○○元及六、七五二、五○○元，〈計算式：75股×（28,500元－10,000元）＝1,387,500元；365股×（28,500元－10,000元）＝6,752,500元〉，並核定漏報課稅所得八、一四○、○○○元、漏稅額三、二五六、○○○元，除補徵稅額外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，處所漏稅額○．五倍罰鍰一、六二八、○○○元（計至百元止）等事實，固有滿榮公司章程、股東名簿、八十五年度綜合所得稅結算申報書、八十五年度綜合所得稅核定稅額繳款書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料等附於原處分卷可稽，惟原告主張其與配偶林滿榮係轉讓滿榮公司之「股票」，非被告所稱「股份轉讓證書」或「股份過戶書」，應屬課徵證券交易稅之範圍。至滿榮公司發行股票未依公司法相關規定送請發行機關簽證，屬公司應負責之事務，與原告等無關。原告等既已於轉讓系爭股票時報繳證券交易稅，即不應再命原告補稅及裁罰云云，是本件兩造所爭執者，乃原告與其配偶林滿榮於上揭時間所轉讓者，究係「股票」﹖抑或是「股份」﹖及是項轉讓行為究應依證券交易稅條例或所得稅法核課稅捐？此為兩造爭執所在。
三、查滿榮公司截至八十八年十二月二十一日登記資本額為二○、○○○、○○○元，除於七十六年五月十八日發行依法簽證之股票五、○○○、○○○元（原告及其配偶林滿榮分別持有七○股及八○股）外，直到八十七年十二月三十日始經簽證發行新股（舊股全面換新），此有該公司八十八年十二月二十一日出具之聲明書及說明書附於原處分卷可稽。故原告及其配偶林滿榮於八十五年度七月間以高於面額之每股二八、五○○元之成交價格出售滿榮公司股份一四五股及四四五股，扣除其渠等原持有已依法簽證發行之股票七○股及八○股，其餘之七五股及三六五股則係屬未發行股票之股份，是原告主張渠等夫婦轉讓之系爭七五股及三六五股份，為有發行股票但僅未簽證而已云云，核與事實不符。從而原告引用財政部六十三年台財稅字第三四五三二號函釋意旨，認為未經發行登記機構簽證之股票轉讓，應屬課徵證券交易稅之範圍，而非課徵財產交易所得稅之問題云云，顯對函釋內容有所誤解，自非的論。何況財政部八十四年六月二十九日台財稅第000000000號函釋亦載有「．．．本部六十三年六月二十五日台財稅第三四五三二號函自本函發文之日起不再適用。」，業已變更該部六十三年台財稅字第三四五三二號函釋之法律見解（參財政部公報第三十三卷一六五三期第三五一九三頁至第三五一九四頁），自無再援引該函釋適用之餘地。又本件原告及其配偶林滿榮係於八十五年度七月間出售系爭股份，然其轉讓當時，財政部六十三年六月二十五日台財稅第三四五三二號函釋業經該部發布不再適用，自不生信賴保護原則之問題。故原告主張上開財政部六十三年台財稅字第三四五三二號函釋未依行政程序法第一百六十二條「行政規則之廢止，應登載於政府公報發布之。」規定處理，自仍應視為有效，而有信賴保護原則之適用云云，要無理由。
四、其次，原告與其配偶林滿榮轉讓系爭七五股及三六五股之股份，滿榮公司既未依公司法第一百六十二條規定發行股票，應僅屬債權憑證之一種，核非屬證券交易法第六條第二項及證券交易稅條例第二條第一款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題。再者，系爭股份既非屬有價證券，則依財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函釋意旨，其轉讓系爭股份自屬財產交易，應依所得稅法核課稅捐。從而被告核定原告及林滿榮之財產交易所得分別為一、三八七、五○○元及六、七五二、五○○元，並無不合。是原告主張伊等既已報繳證券交易稅，自不須再繳納財產交易所得稅云云，洵不足採。
五、又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實．．．計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項亦分別有明文規定。經查，原告八十五年度綜合所得稅結算申報，既漏未申報伊與配偶林滿榮轉讓滿榮公司系爭七五股及三六五股股份之財產交易所得計八、一四○、○○○元，被告初查以其違反所得稅法第七十一條第一項規定，核定漏報課稅所得八、一四○、○○○元、漏稅額
三、二五六、○○○元，除開單補徵上開漏稅額外，並依同法第一百十條第一項規定，處所漏稅額○．五倍罰鍰一、六二八、○○○元（計至百元止），依法洵無不合。至原告雖主張滿榮公司負責人未依行為時公司法第一百六十一條之一及第一百六十二條、證券交易法第三十五條暨行為時公司發行股票及公司債券簽證規則第四條所定股票發行程序規定辦理，其責任在公司負責人，而不應歸責於原告，依司法院釋字第二七五號解釋，自無受補稅及裁罰之理云云。惟查，原告之配偶林滿榮係滿榮公司之負責人，而滿榮公司迄八十八年十二月二十一日登記資本額為二○、○○○、○○○元，除於七十六年五月十八日發行依法簽證之股票
五、○○○、○○○元（原告及其配偶林滿榮分別持有七○股及八○股）外，直到八十七年十二月三十日始經簽證發行新股（舊股全面換新），則以原告與林滿榮之夫妻關係，其對渠等於八十五年七月二日所移轉之系爭股份並未發行股票乙節，殊難諉為毫不知情。抑且，原告就漏未申報上開財產交易所得亦不能舉證證明並無過失，則依司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應受處罰。是原告上開主張，亦無理由。
六、綜上所述，原告上揭主張，均無可採，其違章事證，甚為明確。被告初查以其違反所得稅法第七十一條第一項規定，核定漏報課稅所得八、一四○、○○○元、漏稅額三、二五六、○○○元，除對原告補徵稅額外，並依同法第一百十條第一項規定及參酌財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，處所漏稅額○．五倍罰鍰一、六二八、○○○元（計至百元止），認事用法，均無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。從而原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月十五日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林茂權法官蘇秋津法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年一月十五日
法院書記官涂瓔純