裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第5341號判決
裁判日期：民國91年07月16日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第五三四一號
原告 范姜朝龍 即巨盟土木包工業被告桃園縣稅捐稽徵處代表人甲○○處長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國九十年七月六日台財訴字第○八九○○○○三五二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十二年至八十三年間借用嘉康營造有限公司（下稱嘉康公司）牌照承包楊梅鎮公所第五公墓納骨堂工程。案經法務部調查局北部地區機動工作組、財政部臺灣省北區國稅局及被告查獲，原告未依規定開立統一發票予買受人，漏報銷售額計新臺幣（下同）一七、二二四、二三五元，經審理違章成立，被告除另案核定補徵營業稅八六一、二一一元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計四、三○六、○○○元（計至百元止）。原告不服罰鍰處分（不服補稅部分，另案聲請行政救濟），申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：㈠原告於八十二年八十三年間借用嘉康公司牌照承包楊梅鎮第五公墓興建納骨當
工程，其銷售額之納稅義務人為何人？㈡原告八十二至八十三年度營業稅申報，有無行為時營業稅法第五十一條第三款
所定漏報銷售額之違法情事？原告主張之理由：
一、查營業稅法第五十一條第三款因未開立統一發票而漏報銷售額屬漏稅罰，稅捐稽徵法第四十四條未依規定給與他人憑證屬行為罰，此項漏稅罰與行為罰其處罰之目的不同，處罰之要件亦異，前者係以有漏稅之事實為其處罰要件，後者則以有此行為即應處罰，非必為一事，有改制前行政法院八十四年度判字第一五七六號判決可參。
二、原告固於八十二、八十三年間借用嘉康公司牌照承包楊梅鎮第五公墓興建納骨堂工程，但原告均依約定支付工程價款百分之五予嘉康公司，供申報稅款用，而嘉康公司亦均有依法開立統一發票及完納稅捐，此可請鈞院調取嘉康公司於該八十
二、八十三年度之報稅資料核對即明。而原告前揭行為並無逃漏稅捐之事實及刑責，亦經原告所涉刑事案件之判決認定屬實，有臺灣高等法院八十五年度上訴字第二五三四號刑事判決可稽。故被告認原告有漏報銷售額致應依營業稅法第五十一條第三款規定，裁罰所漏稅額五倍之罰鍰，自不可採。
三、承前所述，原告就一切銷貨行為，既已皆委由嘉康公司開立發票請領，且確已支付約定之工程價款，供嘉康公司申報稅款用，設仍謂原告有漏報情事，不啻對原告「一稅兩課」，除有違稅賦實質公平之精神外，更與前揭改制前行政法院判決所示「營業稅法第五十一條第三款之漏報銷售額，係以有漏稅之事實為其處罰要件」之旨趣不符。原告於申請復查時即已提出之上開主張陳述，被告未予採認，實有未合。
四、綜上所陳，本件被告拘泥於形式上之稅賦公平，徒以稅賦名義人不同，認定原告逃漏稅，卻置原告已依所得完納稅捐之事實不問，殊有違實質之稅賦公平。
被告主張之理由：
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅。」、「納稅義務人，有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按者所漏稅額處一倍至十倍罰鍰．．．」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．經查明認定之總金額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。
二、查本案原告於八十二至八十三年間借用嘉康公司牌照承包桃園縣楊梅鎮第五公墓興建納骨塔堂工程，核屬營業稅法第一條及第二條規定為本件營業稅之納稅義務人。原告未依規定開立統一發票，而交付嘉康公司所開立不實統一發票予桃園縣楊梅鎮公所並請領工程款亦為原告所不爭之事實，其漏開統一發票，致漏報銷售額之行為足堪認定，被告依營業稅法第五十一條第三款規定處罰鍰四、二一○六、○○元，於法有據，並無不當。另行政法院八十四年度判字第一五七六號判決，係就行為罰及漏稅罰須否併罰所為之論述，與本案尚無關聯。
理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」、「營利事業依法定應給與他人憑證而未給與．．．應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第三十二條第一項前段、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。
二、查原告於八十二年至八十三年間借用嘉康公司牌照承包楊梅鎮公所第五公墓納骨堂工程。案經法務部調查局北部地區機動工作組、財政部臺灣省北區國稅局及被告查獲，原告未依規定開立統一發票予買受人，漏報銷售額計一七、二二四、二三五元，經審理違章成立，被告除另案核定補徵營業稅八六一、二一一元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計四、三○六、○○○元（計至百元止）。原告不服罰鍰處分，起訴主張如事實欄所載。本件所需審究者為原告於八十二年八十三年間借用嘉康公司牌照承包楊梅鎮第五公墓興建納骨當工程，其銷售額之納稅義務人為何人？原告八十二至八十三年度營業稅申報，有無行為時營業稅法第五十一條第三款所定漏報銷售額之違法情事？
三、經查，原告於八十二年至八十三年間借用嘉康公司牌照承包楊梅鎮公所第五公墓興建納骨塔堂工程等情，為原告所不爭執，並有法務部調查局北部地區機動工作組八十三年八月十七日、十九日、二十一日之調查筆錄附原處分卷可稽，則依首揭營業稅法第一條、第二條第一款規定及財政部函釋意旨，應以原告為本件營業稅之納稅義務人。原告與嘉康公司間雖約定由原告支付工程價款百之五予嘉康公司以供申報稅款用，惟查，「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」，改制前最高行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議著有決議可參。因此，原告與嘉康公司間之約定並不影響原告繳納本件營業稅之公法上義務。原告為實際銷售勞務之營業人，就本案系爭工程收入一七、二
二四、二三五元，未依規定開立統一發票予買受人，於申報營業稅時漏報銷售額及營業稅額之事實，為原告所是認，並有桃園縣稅捐稽徵處八十八年五月四日八八桃稅法字第八八○一四四六五號處分書可稽，是其漏開統一發票，漏報銷售額之違規行為足堪認定。被告依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，除另案追繳營業稅八六一、二一一元外，按所漏稅額處五倍罰鍰四、三○六、○○○元（計至百元止），另因原告依規定應給與他人憑證而未給與，依稅捐稽徵法第四十四條規定，以經查明認定之總金額一七、二二四、二三五元處百分之五罰鍰八六
一、二一一元，惟依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋，違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，勿庸併罰，採擇一從重處罰，爰依行為時營業稅法第五十一條第三款規定處罰鍰四、三○六、○○○元，並無不合。
四、原告雖主張其並無逃漏稅捐之事實及刑責，亦經所涉及刑事判決認定屬實，設仍謂其有漏報情事，不啻對原告「一稅兩課」，除有違稅賦實質公平之精神外，更與改制前行政法院八十四年度判字第一五七六號判決意旨不符等語。惟查，稽徵機關應核實課稅，至原告所涉課稅要件與犯罪構成要件並不一致，是本件原告是否構成犯罪，與應否依行為時營業稅法規定補稅、處罰無涉。又改制前行政法院八十四年度判字第一五七六號判決，係就行為罰及漏稅罰須否併罰所為之論述，核與本件無涉，自無適用之餘地。原告所陳，尚非可採。
五、綜上所述，本件原告之主張均不可採，其漏開統一發票，漏報銷售額之違規行為足堪認定，被告依法按所漏稅額處五倍罰鍰計四、三○六、○○○元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年七月十六日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年七月十七日
書記官楊子鋒