裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第2119號判決
裁判日期：民國91年07月16日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第二一一九號
原告甲○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人 許虞哲 局長訴訟代理人戊○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月五日台財訴字第０九００００八九九九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於原告漏未申報其配偶死亡前三年內贈與原告現金超過新台幣伍佰零貳萬元部分之核定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔五分之三，餘由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告之配偶 陳義信 於民國（下同）八十四年七月十五日死亡，原告於八十五年四月十五日辦理遺產稅申報，經被告查得未將其配偶死亡前三年內贈與原告之現金新台幣（下同）七、二００、０００元，據實合併申報，違反遺產及贈與稅法第一條規定，核定漏稅額一、五九五、二五二元，除補徵原告遺產稅外，並處以所漏稅額一倍之罰鍰一、五九五、二００元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴暨補充理由略謂：
（一）查，系爭款項七、二００、０００元並非由陳義信贈與原告，該筆款項係緣起於被繼承人陳義信以訴外人 陳周玉慧 名義向台東地區農會借款二０、０００、０００元，該農會核貸後於八十一年八月五日撥入陳周玉慧帳戶，同日再由陳周玉慧帳戶全額轉入陳義信員工活儲一０一三０號帳戶，陳義信旋將一二、０
八四、０００元轉入借款帳戶中，償還陳義信舊借款，並於同日分別將四、二
００、０００元轉入原告支票存款二０二九號帳戶（下稱甲存帳戶）及將三、
０００、０００元轉入陳義信之子 陳裕昌 活儲一八０００號帳戶中。其中，轉入原告甲存帳戶之四、二００、０００元，於轉帳同日即由陳義信以原告甲存之第四二００三八號支票償還訴外人乙○○之債務（該債務由原告為名義債務人，陳義信為連帶保證人）。另外轉入陳裕昌帳戶之三、０００、０００之款項，係於同年八月十四日轉帳三、三一六、一二四元至原告甲存帳戶，並分別於同日以甲存第四二００四號支票支付訴外人丁○○由原告為會首召募之「蓬萊稻谷伍仟台斤互助會」合會金，共計一、一三六、一二四元，以及以甲存之第四二００三九號支票借款二、一八０、０００元予訴外人丙○○，該筆借款至今本息均未償還。綜上所述，系爭款項七、二００、０００元，其中四、二
００、０００元係返還被繼承人陳義信之債務，而一、一三六、一二四元係支付合會金，另二、一八０、０００元乃貸與他人之款項，均有明確用途，並非被繼承人贈與原告之資金，至為顯然。
（二）本件被告未就原告上開主張詳加調查，並審酌原告提出之證據，即逕以「空口主張、核不足採」為據，率予認定原告漏報遺產之事實，並就上開支付互助會之款項，徒以互助會係由會首負責向會員收取會款再加上自身應付之會款，再交付得標人，而認定該互助會資金乃原告私人運用，殊不知互助會倘非夫妻共同理財所需，怎會以原告為名義人，被繼承人陳義信為連帶保證人？足證被告純以臆測方式核課稅捐，顯然違反行政程序法及舉證責任分配原則。
（三）於九十一年四月二十六日及五月十四日準備程序中，主張四、二００、０００元是要還乙○○，乃因七十八年購買土地所借的債務；三、０００、０００元是轉入我孩子陳裕昌的戶頭，之後再借給丙○○；一、一三六、一二四元是當時名義上我擔任互助會會首而開給丁○○的會錢支票，但會員都是陳義信找的，外人分不清我們二人誰是會首。
（四）於九十一年五月三十一日準備程序中，主張四、二００、０００元是給付乙○○土地買賣的尾款，因為我兒子寫起訴狀時誤認所欠款項是借款，所以才未寫是償還土地買賣價款。
二、被告答辯暨補充理由略謂：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」；「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十一條第二項及第十五條第一款所明定。
（二）本件原告之配偶即被繼承人陳義信於八十四年七月十五日死亡，陳義信生前提供所有坐落台東市○○段○○○○○號土地及其地上建築物為擔保，由訴外人陳周玉慧向台東地區農會借款二０、０００、０００元，該農會核貸後於八十一年八月五日撥入陳周玉慧帳戶，同日再由陳周玉慧帳戶全額轉入被繼承人於台東地區農會員工儲蓄存款一０一三０號帳戶，該筆債務已認列為陳義信未償債務。嗣陳義信將一二、０八四、０００元轉入借款帳戶中，償還其前次借款，此外又於同日將四、二００、０００元轉入原告農會甲存支票存款二０二九號帳戶（下稱甲存帳戶），並由原告同日開立支票乙紙金額四、二００、０００元，兌領人為乙○○，經被告函詢乙○○資金用途，未獲函覆。同日陳義信另將三、０００、０００元轉入陳裕昌帳戶，於同年八月十四日再由陳裕昌帳戶轉帳三、三一六、一二四元至原告甲存帳戶，原告並分別於同日開立兩紙台東地區農會支票，金額分別為一、一三六、一二四元及二、一八０、０００元。經查，上開一、一三六、一二四元之款項係存入訴外人丁○○帳戶，經函詢該資金法律關係，其表示係支付由原告為會首召募「蓬萊稻谷伍仟台斤互助會」之得標款，另上開二、一八０、０００元款項係存入訴外人丙○○帳戶，經函詢該筆資金法律關係，未獲函覆。被告初查遂以原告於八十五年四月十五日辦理遺產稅申報，未將其配偶陳義信死亡前三年內贈與原告之現金七、二００、０００元據實合併申報，乃以原告違反遺產及贈與稅法第一條規定，核定漏稅額一、五九五、二五二元，除補徵原告遺產稅外，並處以所漏稅額一倍之罰鍰一、五九五、二００元。
（三）原告雖主張系爭款項七、二００、０００元，其中四、二００、０００元係償還乙○○之債務，於七十八年五月起借，供被繼承人其理財之用；而一、一三
六、一二四元係支付丁○○以原告為會首之合會金，另三、三一六、一二四元乃貸與丙○○之款項，至今幾番催討，仍未獲本息分文云云。惟查，觀諸系爭資金流程，陳義信貸款後轉帳至原告及陳裕昌帳戶共七、二００、０００元，均非陳義信使用，而係由原告取得運用，且未回流至陳義信。另被告曾就原告上開主張，於八十九年十月十二日以南區國稅法字第八九０七一三一四號函請原告提示：主張償還乙○○四、二００、０００元債務部分，其債權債務相關證明及資金流程；主張由陳義信借予丙○○二、一八０、０００元部分，借貸雙方債權債務相關證明；主張支付丁○○會款一、一三六、一二四元，其相關證明。惟原告僅提供由其擔任會首之「蓬萊稻谷伍仟台斤互助會會員名單」，並表示招募該會乃為籌措子女教育費用，查互助會得標款係由會首負責向會員收取會款再加上自身應付之會款，再交付得標人，該資金顯乃原告私人運用。至原告另外主張償還乙○○部分，並未提出具體事證供核，另參諸「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為前行政法院即現最高行政法院三十六年度判字第十六號著有判例在案。是原告既未能提出具體事證以實其說，自難認其主張為真實。是被告以原告違反前揭法條之規定，核定漏稅額一、五九五、二五二元，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定處以所漏稅額一倍之罰鍰一、五九五、二００元，洵無違誤。
（四）被告方面主張證人之證言與原告之主張不符合。且經查買賣土地登記謄本所附之登記日期不符合，八十年六月八日即完成所有權移轉登記，至八十一年八月五日才付尾款，當中又沒有任何保全措施，違反經驗法則。且由原告所提供之互助會的會單及陳義信所屬之存款帳卡之整個資金流向，實在看不出和丁○○間會款之往來關係存在。而丙○○的部分，本應可直接轉帳處理，並不須再經原告開付支票；另當中之借貸關係亦無任何契約存在。
理由
甲、程序部分：原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期到場，核無民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條，由被告聲請而為一造辯論判決。
乙、實體部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。
但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」；「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十一條第二項、第十五條第一款及第四十五條所明定。
二、本件原告之配偶陳義信於八十四年七月十五日死亡，原告於八十五年四月十五日辦理遺產稅申報，經被告查得未將其配偶死亡前三年內贈與原告之現金七、二０
０、０００元，據實合併申報，違反遺產及贈與稅法第一條規定，核定漏稅額一、五九五、二五二元，除補徵原告遺產稅外，並處以所漏稅額一倍之罰鍰一、五
九五、二００元，此有被告遺產稅核定通知書及罰鍰處分書可稽，並為兩造所不爭執，堪信為實。本件兩造所爭執者，厥為補徵遺產稅並處以所漏稅額一倍之罰鍰部分是否適法，茲就原告下列主張分論本院得心證之理由如下。
三、原告主張被繼承人陳義信於八十一年八月十四日借款予丙○○二、一八０、０００元部分：按消費借貸契約，法律上並無以書面為必要之規定，是則消費借貸為不要式契約。本件原告主張被繼承人陳義信與丙○○間，係因借貸關係，而於八十一年八月十四日以原告甲存之第四二００三九號支票借款二、一八０、０００元予丙○○之事實，業經丙○○到庭結證稱：「我是向陳義信借錢的」，此有本院九十一年五月十四日準備程序筆錄可稽；又依前所述，消費借貸契約既為不要式契約，被告徒以無任何消費借貸契約之相關證據資料與資金流程等詞，而認定被繼承人陳義信與丙○○間無消費借貸關係，自嫌率斷；是原告主張其被繼承人陳義信與丙○○間有二、一八０、０００元之消費借貸關係，既經證人丙○○結證證明，被告對於主張有利於己之事實，復無其他舉證，原告之主張，應堪採信。又依民法第一千一百四十七條規定，繼承因被繼承人死亡而開始，則依上述說明，原告所繼承者，應為被繼承人對丙○○之債權。原處分（復查決定含原核定處分）認定該筆款項係被繼承人死亡前三年內贈與原告之現金，再由原告貸與丙○○，而為原告與丙○○間之消費借貸關係，並依首揭法律規定，補徵遺產稅，並處所漏稅額一倍之罰鍰，認事用法，均有違誤。訴願決定亦未予糾正，自有未洽。
四、原告主張被繼承人陳義信於八十一年八月五日償還債務予乙○○四、二００、０００元部分：原告於起訴狀中主張其所開立金額四、二００、０００元之支票，兌領人為乙○○，該支票係償還於七十八年五月起借，以原告為債務人，被繼承人陳義信為連帶保證人，供被繼承人理財用之債務云云；然原告另於九十一年四月二十六日準備程序中，又主張該支票係為清償在七十八年購買土地所借之債務；嗣於九十一年五月三十一日準備程序中，原告再主張該支票係支付購買土地之價款，顯見原告於起訴狀暨準備程序中主張乃相互矛盾。上開九十一年五月三十一日準備程序中，雖有證人乙○○到場結證與被繼承人間曾有土地買賣，並因之收受上開支票等語，惟經受命法官命原告於五日內補正該筆土地從八十年迄今的土地登記謄本，原告至判決時迄未補正；且另查原遺產稅核定案卷內所附之土地登記簿謄本，該筆土地買賣資料，八十年五月三十一日出賣人為陳裕昌，買受人為 邱政宜 ，八十年六月八日出賣人為邱政宜，買受人為陳義信，與原告及證人所述均不相符；又依原告所主張之土地買賣係於八十年六月間完成登記，土地價款則於八十一年八月間始交付尾款，該期間買賣雙方又無任何保全債權措施，顯與買賣不動產之經驗法則有違，原告之主張，洵不足採。被告原處分將此部分被繼承人死亡前三年內贈與原告之現金，併入遺產總額，補徵遺產稅，依前揭法條之規定，核無不合，訴願決定遞以維持亦無違誤。
五、原告主張於八十一年八月十四日轉帳予丁○○一、一三六、一二四元係互助會（合會）之資金供被繼承人陳義信理財部分：按合會為由會首邀集二人以上為會員，互約交付會款及標取合會金之契約。本件原告擔任蓬萊稻谷伍仟台斤互助會之會首，此有互助會會員名單附卷可稽，其雖主張招募該會係為籌措兒女教育費及個人日常理財所需；並援引證人丁○○於九十一年五月十四日準備程序中到場結證稱：「是原告將支票交給我，因為我標到陳義信的互助會，她要付給我合會金，我參加他們夫婦的互助會，‧‧‧。」等情為據，惟揆諸上開說明，即互助會乃會首與會員間所訂定之契約，則被繼承人陳義信既非會首，亦非會員，自非契約之當事人，該合會契約之權利義務與其無關，是原告之主張，洵不足採。原處分及訴願決定，依首揭法律規定，就此部分核定補徵遺產稅並處以所漏稅額一倍之罰鍰，核無不合。
六、綜上所述，被告核定原告之配偶死亡前三年內贈與原告現金總額七、二００、０００元，並據以補徵遺產稅及按所漏稅額裁處一倍罰鍰，其中關於被繼承人借予丙○○二、一八０、０００元之債權部分，原處分（含復查決定）及訴願決定，認係被繼承人對原告之贈與，認事用法，如上所述，均有未合，此部分原告之訴，核有理由，應由本院將原處分及訴願決定關於該部分之核定撤銷。其餘部分，原處分（含復查決定）及訴願決定均無不合，原告之訴，為無理由，應予駁回。
被告應本於本件判決之上開判決結果，重行核定原告之漏稅額及罰鍰數額。另本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不予贅述。
七、據上結論，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、第二百十八條，民事訴訟法第七十九條但書、第三百八十五條第一項，判決如主文。
中華民國九十一年七月十六日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官戴見草法官林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年七月十六日
法院書記官洪美智