裁判字號：最高行政法院92年判字第1164號判決
裁判日期：民國92年09月04日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一一六四號
上訴人 范姜朝龍 即巨盟土木包工業被上訴人財政部臺灣省北區國稅局（承受原桃園稅捐稽徵處業務）代表人甲○○右當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國九十一年七月十六日臺北高等行政法院九十年度訴字第五三四一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：上訴人於民國八十二年至八十三年間借用嘉康營造有限公司（下稱嘉康公司）牌照承包楊梅鎮公所第五公墓納骨堂工程。案經法務部調查局北部地區機動工作組、被上訴人（原為桃園縣稅捐稽徵處，其業務於九十二年一月一日由財政部臺灣省北區國稅局收回，本件訴訟亦由該局承受）及桃園縣稅捐稽徵處查獲，上訴人未依規定開立統一發票予買受人，漏報銷售額計新臺幣（下同）一七、二二四、二三五元，經審理違章成立，被上訴人除另案核定補徵營業稅八六一、二一一元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計四、三○六、○○○元（計至百元止）。上訴人不服罰鍰處分（不服補稅部分，另案聲請行政救濟），分別循序提起行政救濟，均遭駁回。惟查營業稅法第五十一條第三款和稅捐稽徵法第四十四條處罰之目的不同，處罰之要件亦異，前者係以有漏稅之事實為其處罰要件，後者則以有此行為即應處罰。上訴人固於八十二、八十三年間借用嘉康公司牌照承包楊梅鎮第五公墓興建納骨堂工程，但上訴人均依約定支付工程價款百分之五予嘉康公司，供申報稅款用，而嘉康公司亦均有依法開立統一發票及完納稅捐。上訴人前揭行為並無逃漏稅捐之事實及刑責，亦經上訴人所涉刑事案件之判決認定屬實。被上訴人認上訴人有漏報銷售額致應依營業稅法第五十一條第三款規定，裁罰所漏稅額五倍之罰鍰，顯有違最高行政法院八十四年度判字第一五七六號判決意旨，亦有違實質之稅賦公平，請判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：查本案上訴人於八十二至八十三年間借用嘉康公司牌照承包桃園縣楊梅鎮第五公墓興建納骨堂工程，核屬營業稅法第一條及第二條第一款規定為本件營業稅之納稅義務人。上訴人未依規定開立統一發票，而交付嘉康公司所開立不實統一發票予桃園縣楊梅鎮公所並請領工程款亦為上訴人所不爭之事實，其漏開統一發票，致漏報銷售額之行為足堪認定，被上訴人依營業稅法第五十一條第三款規定處罰鍰四、三○六、○○○元，於法有據，並無不當。另最高行政法院八十四年度判字第一五七六號判決，係就行為罰及漏稅罰須否併罰所為之論述，與本案尚無關聯等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果以：查上訴人於八十二年至八十三年間借用嘉康公司牌照承包楊梅鎮公所第五公墓興建納骨堂工程等情，為上訴人所不爭執，並有法務部調查局北部地區機動工作組調查筆錄附原處分卷可稽，則依營業稅法第一條、第二條第一款規定及財政部函釋意旨，應以上訴人為本件營業稅之納稅義務人。上訴人與嘉康公司間雖約定由上訴人支付工程價款百之五予嘉康公司以供申報稅款用，惟依最高行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議意旨可知，上訴人與嘉康公司間之約定並不影響上訴人繳納本件營業稅之公法上義務。上訴人為實際銷售勞務之營業人，就本案系爭工程收入一七、二二四、二三五元，未依規定開立統一發票予買受人，於申報營業稅時漏報銷售額及營業稅額之事實，為上訴人所是認，並有桃園縣稅捐稽徵處八十八年五月四日八八桃稅法字第八八○一四四六五號處分書可稽，是其漏開統一發票，漏報銷售額之違規行為足堪認定。另查稽徵機關應核實課稅，至上訴人所涉課稅要件與犯罪構成要件並不一致，是本件上訴人是否構成犯罪，與應否依行為時營業稅法規定補稅、處罰無涉。又最高行政法院八十四年度判字第一五七六號判決，係就行為罰及漏稅罰須否併罰所為之論述，核與本件無涉，自無適用之餘地。上訴人之主張均不可採，其漏開統一發票，漏報銷售額之違規行為足堪認定，被上訴人依法按所漏稅額處五倍罰鍰計四、三○六、○○○元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨為無理由，判決駁回上訴人之訴。上訴意旨，除持前詞外，並以：查原審判決依財政部函釋意旨，認定上訴人為本件營業稅之納稅義務人，但財政部函釋意旨內容如何，並未說明，顯有判決不備理由之違法。又原審法院所援引鈞院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議中所稱「故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務」，其應係指無銷項事實之公司，是否已按其開立之統一發票繳納營業稅額，均無礙營業人補繳營業稅之義務而言。此與本件乃認定上訴人為實際銷售勞務之人，卻交付嘉康公司開立不實統一發票與桃園縣楊梅鎮公所，則上訴人應否再追繳稅款之情形不同，原判決援引該決議，顯有判決理由矛盾之違法。另依大法官釋字第三三七號解釋意旨可知，營業稅法第五十一條之處罰，係就漏稅行為所為之處罰規定，第五十一條第三款所規定「短報、漏報銷售額者」，自亦以有發生漏稅之事實為處罰要件。本件上訴人並無逃漏稅捐，業據上訴人所涉刑事案件認定在案，故上訴人不應依該條款處罰。惟原審判決就上訴人所指摘上情，未具體查證，亦未斟酌營業稅法第五十一條第一項各款以有漏稅行為為處罰前提，顯有判決理由不備之違法云云，為此請求廢棄原審判決等語。經查，「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」分別為行為時營業稅法第一條、第二條第一款所明定。本件上訴人自八十二年至八十三年間，借用嘉康公司牌照承包楊梅鎮公所第五公墓，興建納骨堂工程之事實，業經原審法院審認無誤，則上訴人依前揭行為時營業稅法之規定，應為本件營業稅之納稅義務人，無待主管機關財政部對前揭行為時營業稅法作闡明性之解釋函令，原審判決所謂「依營業稅法第一條、第二條第一款規定及財政部函釋意旨，應以上訴人為本件營業稅之納稅義務人」中之「財政部函釋意旨」係贅語，惟並不影響判決之結果，尚難據此認原審判決有判決不備理由之違背法令。又本院八十七年七月份庭長評事聯席會議之決議，其法律問題為營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，可否補徵營業稅？即係就營業稅法第五十一條第五款虛報進項稅額者漏稅處罰之決議，與本件上訴人行為係構成同法條第三款短報或漏報銷售額者漏稅處罰有別。惟該決議中所陳述：「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務」，對同法條第三款短報或漏報銷售額之情形，亦有適用，原審判決引用上開決議論述，認定上訴人與嘉康公司約定，由上訴人支付工程價額百分之五予嘉康公司，並不影響上訴人繳納本件營業稅，並無判決理由矛盾之違法。另行政罰與刑罰構成要件不同，即刑事判決與行政處分，應可各自認定事實，為本院七十五年判字第三○九號判例所確立之原則，本件上訴人主張：伊所涉刑事案件，業經臺灣高等法院八十五年度上訴字第二五三四號判決認定無逃漏稅捐，被上訴人自不得以上訴人有漏報銷售額，而逕引行為時營業稅法第五十一條第三款規定罰鍰。惟原審法院以上訴人所涉課稅要件與犯罪構成要件並不一致，是本件原告是否構成犯罪，與應否依行為時營業稅法規定補稅、處罰無涉為由，判決認定上訴人為實際銷售勞務之營業人，就本案系爭工程收入一七、二
二四、二三五元，未依規定開立統一發票予買受人，於申報營業稅時漏報銷售額及營業稅額，被上訴人依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，除另案追繳營業稅八六
一、二一一元外，按所漏稅額處五倍罰鍰四、三○六、○○○元（計至百元止），另因上訴人依規定應給與他人憑證而未給與，依稅捐稽徵法第四十四條規定，以經查明認定之總金額一七、二二四、二三五元處百分之五罰鍰八六一、二一一元，惟依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋，違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，勿庸併罰，採擇一從重處罰，爰依行為時營業稅法第五十一條第三款規定處罰鍰四、三○六、○○○元，並無不合。原審上開理由，核與司法院釋字第三三七號解釋意旨，認為營業稅法第五十一條之處罰，在防止漏稅，即係就漏稅行為之處罰規定相符合，自無適用法規不當兼判決理由不備之違法。綜上所述，原審判決維持原處分及訴願決定，並駁回上訴人之訴，於法並無不合。上訴意旨指摘原審判決違背法令，求為廢棄，即難認為有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月四日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十二年九月四日