裁判字號：最高行政法院89年判字第909號判決
裁判日期：民國89年03月30日
裁判案由：土地增值稅
行政法院判決八十九年度判字第九○九號
原告甲○○被告桃園縣稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年一月六日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事實緣原告於八十年五月七日買賣取得坐落桃園縣中壢市○○段○○號農業用地乙筆，面積四、○八一．八平方公尺，並申經被告核准依當時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅新台幣（以下同）二、三八六、○一四元在案。嗣經被告先後於八十四年十二月二十六日及八十五年六月六日派員會同農林、地政機關人員現場會勘，查獲系爭土地逾五分之一部分供洗車場、汽車美容及填土石、放置建築模具等非依法令變更為非農業用地使用，違反同法第五十五條之二規定，被告乃按原免徵土地增值稅額科處二倍之罰鍰計四、七七二、○○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查、未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、緣原告於民國八十年五月七日取得桃園縣中壢市○○段○○號之農業用地，便開發土地經營家庭農場，因灌溉水源缺乏致虧損數年，更因水圳封閉致使無水源可供耕作，經查台灣省石門農田水利會以八十五年十二月五日石農管字第六三二六號函稱該地依規定編定為「暫停灌溉地」。按農業發展條例第十六條所定：農業主管機關對集水區之經營管理，應作整體規劃。．．．農田水利、灌溉．．．並應協調推動。又憲法第一四三條明示：國家對於土地之分配與整理應以扶植自耕農及自行使用土地為原則。司法院釋字第二○八號解釋為貫徹扶植自耕農與自行使用土地人及保障農民生活，以謀國計民生均足之基本國策。立法者皆在保障弱勢農民生活。依憲法第十五條「人民生存權、工作權及財產權應予保障」，原告雖為自耕者，但在農業主管機關水區經營管理政策下，導致原告生存權、工作權及財產權遭受剝奪，難以維持生計。二、原告係依據農業發展條例第二十七條，取得免徵增值稅之農地，而非依土地稅法第三十九條之二所取得者，而同法第五十五條之二僅謂：依土地稅法第三十九條之二取得之農地，有不繼續耕作情形，並未包括依農業發展條例第二十七條取得者，被告若堅持土地稅法第五十五條之二規定適用，與法不符。三、查被告勘查結果所稱「三層樓房」，乃原告於民國八十三年七月十五日依法申請建築完成，主管機關並發有建築改良物所有權狀。原處分書中之事實欄中所載「鐵皮屋」，原告於民國八十年五月七日取得土地前，已存在數年之久，被告若以此處分似與法律不溯既往之原則相違背，原告為求慎重曾向台灣省林務局航空測量所申請原單張照片沖洗放大以茲證明，但因無法出示政府機關調閱證明文件，故為該所拒絕，原告僅以航照圖表明，懇請鈞院深入查明，以澄清事實。再查，訴願決定書及再訴願決定書中載：鐵皮屋（目前作工寮使用）一文，被告除未提出如何判定為工寮使用，亦未提出具體使用之事證，便依推測斷言目前作工寮使用，顯不足採信。又查處分書中之事實欄載：汽車美容，約四分之三供汽車場使用部分地，原告於民國八十三年七月十五日依法申請建蓋農舍，因未臨道路，再因農業機械需有轉折泊放處，故自設農路進出，原告曾向桃園縣政府農業科查詢，自有農地自設農路進出，該路應如何辦理，科方回答自有農地自設農路無需申請，且依土地稅法第十條明定農業用地之意義，其農路、曬場為農業經營不可分離之農用土地。而再訴願決定書中被告又謂：汽車車輪痕跡係在洗車場、鐵皮屋以及貨櫃屋之間，非農舍至系爭土地所臨馬路之較近距離。實為被告依照片臆測之詞，另查洗車場至貨櫃此一間距乃泥爛土地，距離更有百公尺之遙，何以供清洗潔淨後之車輛迴轉之用，又何以供未清洗車輛迴轉之用。因此一間距並無進出道路，且洗車機為單向進入，設立方位由西南往東北方向前進，清洗後車輛便無法前進，未清洗車輛亦無法逆向進入，不知如何供其迴轉之用。又謂車輛痕跡及依附照片，所述車輪痕跡若以照片為由，便延申定論該農路為汽車美容迴轉之用，令人難以信服，依照常理，車輛清洗潔淨後才可做汽車美容，若留有車痕，表示車輛並未清洗，又如何供車輛美容使用﹖被告又謂：非農舍至系爭土地所臨馬路較近距離。意指此段農路並非農路，此文中所載乃被告狹義定論農路僅供進出使用，卻不知農路亦可供農業機械泊放、轉折使用，故其照片雖為被告據為證據，實為被告臆測、假設、推論之根據。四、被告再於民國八十六年一月十六日實地複勘，其複勘結果於再訴願決定書載：非依法令變更使用土地面積共計二、三○三．七二平方公尺。所稱數據令原告質疑﹖其一、勘察測量時未找出鄰地界址便概括測量，此一方式如何正確釐清原告土地或鄰地土地有所違法之處，且未找出界標依三角測量、三邊測量或精密導線測量、圖根測量、戶地測量等方式測量，僅單以捲尺直接落地測量，令原告質疑，未立標桿找出界標，其測量數據若重疊丈量，立刻損及原告權益，若丈量錯誤含概他人土地亦損及原告權益，其測量方式有欠公正及正確。又處分書中載：約四分之三未依法令變更為非農業用地使用，而複勘方式又無精確可言，便妄稱非依法令變更使用土地面積共計二、三○三．七二平方公尺。前後文述自相矛盾，何以令原告信服，測量方式又欠妥當，測量數據又何以令原告認同。被告處分動輒肆佰柒拾柒萬貳仟元，如此草率行事實令原告難以茍同。其二、就前文所述：鐵皮屋於原告取得系爭土地前已存在，且被告所指工寮並未提出具體事證，當不應計算非依法令變更使用。再按農業發展條例第三條第十項及土地稅法第十條規定農路、曬場為農用土地，故農路應為合法農用土地，地上雖有洗車場及美容屋僅為部分土地，不應以所有農路視為非依法變更使用之違規土地，曬場堆放物亦應以實際堆放面積計算。綜上所述，請求判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰㈠按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰．．．非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以一次為限。」分別為土地稅法第三十九條之二及第五十五條之二第一、二項所明定。㈡本案原告於八十年間取得坐落中壢市○○段第四地號免徵土地增值稅之農業用地，並已完成移轉登記，經被告於八十四年十二月二十六日、八十五年六月六日會同相關單位會勘，查獲有四分之三土地非依法令變更為汽車美容、洗車場等非農業用地使用及荒廢供作放置建築模具、剷土機使用等情形，有會勘紀錄及照片可稽，違章事證明確，遂依前揭土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定核處罰鍰四、七七二、○○○元。原告以系爭農地無水源可供耕作，且農地上尚有農舍及農經不可分離之其他農用，僅少部分土地出租與美容汽車業，非所稱它用等云云，指稱被告處分不當，提起復查。被告於復查階段再次於八十六年一月十六日會同相關單位復勘，計算其非依法令變更為洗車場、汽車美容廣場及供汽車進出迴轉使用暨放置建築模具、剷土機、貨櫃屋等土地面積共計二、三○三．七二平方公尺，已占原免徵土地增值稅全宗土地面積四、○八
一．八平方公尺之五分之一以上，已不符前揭土地稅法第五十五條之二第二項罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算之規定，依原免徵土地增值稅額二倍裁罰四、七七二、○○○元，並無不合。㈢查系爭農地雖經台灣省石門農田水利會八十五年十二月五日石農管字第六三二六號函查復，依規定編為暫停灌溉地，惟原告亦不得非法變更為非農業使用，況暫停灌溉地並非全無法作農業使用，其尚有一五一六．○八平方公尺係種植「蔬果」。本案核屬農業使用之面積，除上揭土地面積外，尚有原告取得前業已存在之「鐵皮屋」面積一四五．三六平方公尺及三層樓房「農舍」面積一一六．六四平方公尺，彙計農業使用面積為一七七八．○八平方公尺（僅占全宗土地面積五分之二餘），業已於復查決定確認在案，非原告所主張該鐵皮屋及三層樓房未予認定之與事實不符。又系爭農地皆係復查階段被告於八十六年一月十六日再會同農業及地政機關復勘丈量結果，有復勘紀錄及照片附案可稽。原告再主張被告測量系爭土地面積未找出界線三角測量等語，惟本案並非指界有誤，須利用精密儀器測量界點，且農舍面積已登載於建築改良物所有權狀上，而蔬果（含通往農舍之農路）及鐵皮屋面積，系經地政機關專業人員測量計算。又本案經被告多次會同相關單位實地查勘，予以照相係為附案存證，且有會勘紀錄，非僅憑相片核辦，原告指稱被告依照片作臆測，假設、推論為根據，核與實際事實不符。另原告主張之農路部分，係供汽車進出入迴轉使用，因未經主管農業機關認屬農業使用，故不足採。㈣原告主張其依農業發展條例第二十七條規定取得系爭農地，核與土地稅法第三十九條之二規定完全相符，被告核定土地增值稅依土地稅法相關規定辦理，自無違誤。又主張應按農業發展條例第十六條規定，憲法第一四三條規定及司法院釋字第二○八號解釋云云。經查本案原告取得免徵土地增值稅之農地，應負有繼續耕作之義務，原告逕予作非農業使用即非法所許，此與上揭法條大法官會議解釋意旨迴異，無法爰用。㈤又本案未經查獲之前，曾於八十四年六月三十日桃稅壢貳字第八四○四二五四九號函通知（已送達）原告，謂系爭農地如未繼續耕作或已非法變更使用，請於期限內辦理補報補繳，及八十四年十二月三十日桃稅壢貳字第八四○八九五九二號函通知（亦送達）其業經查獲違章請於期限內提出申覆，原告皆未依被告通知辦理申覆，縱事後提起行政救濟，亦無改違章事實之確定。綜上論結，原告之訴應認為無理由，請判決駁回等語。
理由本件原告於八十年五月七日買受坐落桃園縣中壢市○○段○號農業用地，並申經被告核准免徵土地增值稅在案。嗣被告先後於八十四年十二月二十六日及八十五年六月六日派員會同農林、地政機關人員實地會勘，查獲系爭農地逾五分之三部分非依法令變更為非農業使用及荒廢等情形，遂依八十九年一月二十六日修正公布前之土地稅法第五十五條之二規定，按原免徵土地增值稅額科處二倍之罰鍰計四、七七二、○○○元，原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回。原處分之處罰鍰及一再訴願決定維持原處分，固非無見，惟查土地稅法業經於八十九年一月二十六日總統令公布修正，其中舊法第五十五條之二已刪除。依稅捐稽徵法第四十八條之三規定；「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」而所謂裁處時，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，準此，行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。本件被告依修正前土地稅法第五十五條之二對原告裁罰，而新法已將該條規定刪除而不處罰，自以新法有利於原告，應適用新法規定，財政部亦以八十九年二月十日台財稅第000000000號函示相同之見解。原處分及一再訴願決定未及適用新法，自有未當，原告雖未就此提出訴辯，惟妥當適用法規乃本院職權，原處分及一再訴願決定既有可議，即應由本院加以撤銷，由原處分機關另為適法之處分。至於原告其他關於實體上之訴辯，與判決結果不生影響，不再論述，附此敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十九年三月三十日
行政法院第一庭
審判長評事 藍獻林
評事 蔡進田 評事 黃璽君 評事 廖宏明 評事 鄭忠仁 右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十九年三月三十一日