裁判字號：最高行政法院89年判字第928號判決
裁判日期：民國89年03月30日
裁判案由：贈與稅
行政法院判決八十九年度判字第九二八號
原告甲○○法定代理人乙○○被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年二月二十六日台八八訴字第○七六○九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴及附帶損害賠償之請求均駁回。
事實緣原告與 蕭坤彬 、 蕭淵隆 、 蕭生旺 、 蕭生傳 等五人於八十四年三月十日將渠等自被繼承人 蕭溣 （即原告之祖父）繼承取得之高雄縣○○鄉○○段三二○、三七四之七、三七四之八、三七五、三七八及三八○地號等六筆土地面積一、六二八平方公尺售予 蔡振豐 ，取得價款新台幣（下同）六千九百九十三萬零七百四十元，並依 蕭文珍 （蕭淵隆之法定代理人）、 蕭文俊 （蕭生旺、蕭生傳等之法定代理人）、乙○○（原告之法定代理人）及蕭坤彬所訂立之協議書，於扣除清償被繼承人生前向高雄縣大社鄉農會（以下簡稱大社鄉農會）貸款六百八十九萬元後，由蕭文珍及蕭坤彬各分得六百五十萬元，蕭文俊及乙○○各分得二千五百萬元。案經被告機關財政部台灣省南區國稅局查獲，以依原告所有出售土地之應有部分計算，原告應取得價款二千四百四十萬五千八百二十八元，認係贈與現金與蕭文珍、乙○○及蕭文俊等三人，乃依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項之規定，核定贈與總額為二千四百四十萬五千八百二十八元，淨額為二千三百四十萬五千八百二十八元，贈與稅額為五百九十九萬二千九百八十一元。原告不服，申經復查結果，准予追減贈與總額二百四十萬四千五百五十三元。原告仍未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、遺產及贈與稅法與民法關於贈與之規定，其定義，成立要件並無不同。⒈遺產及贈與稅法中關於贈與之規定，其定義及成立要件：⑴「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，遺產及贈與稅法第四條第二項定有明文。依此規定可知，遺產及贈與稅法所規定之贈與，係規範人民間，以財產無償給予為目的，所成立之契約，資為課稅對象，即凡人民間有私法上之贈與契約，即應受本法之規範。按本法所謂之贈與，既以財產所有人，本於其私法上所有權人之地位，依其自由意志，將財產無償給予他人，並須經他人同意接受為其要件，於當事人間贈與行為之過程，無須公法之介人即生效力，則本法所稱之贈與仍係指私人間之私契約行為，應無疑義。⑵贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，經他方允受而生效力，民法第四○六條定有明文。依民法此項規定，贈與亦係財產所有人，基於所有權人之地位，本於其自由意旨，將其所有之產無償給予他人，經他人同意允受即生效力之契約行為。⒉二者之比較：⑴遺產及贈與稅法第四條第二項就贈與之定義之規定，與民法第四○六條所規定之贈與之意義，其用字遣詞幾乎相同。⑵遺產及贈與稅係以依私法贈與行為有效成立後為規範對象，公法上並無依公法上之規定而成立之贈與行為，則二者不宜有不同之概念及定義，否則，將可能形成，依民法之規定贈與行為不成立或無效，而須依遺產及贈與稅法課徵贈與稅之不合理現象。⑶遺產及贈與稅法第四條第二項就贈與之立法解釋，雖未如民法第四○六條所規定之贈與之定義，有以贈與人為贈與之意思表示為要件，然所有人以自己之財產無償給予他人，如未向他方為意思表示，則贈與之意思僅存於心中，無從發生贈與之效力，固遺產及贈與稅法第四條第二項就贈與之立法解釋，應認當然包括贈與人有向他人為贈與之意思表示為要件，當不待言。⒊綜右所述，遺產及贈與稅法與民法關於贈與之定義及要件並無不同，且二者如為不同之解釋，不惟徒增困擾，亦有違實質課稅之原則。二、原告與法定代理人間財產之移轉行為為借貸而非贈與。⒈本件原告將新台幣二千四百餘萬元匯入法定代理人 陳慧中 之帳戶，係基於原告於法定代理人乙○○間之借貸關係，並依乙○○之指示，將款項匯入陳慧中之帳戶，此有借用憑證乙紙可證，足見二者之間確係借貸關係，而非無償給予。⒉被告機關，訴願機關及再訴願機關，對原告主張與法定代理人間屬借貸之關係，並無贈與之行為，僅空言認借貸關係不實在，而未具體說明不實之理由何在已有疏漏。再者，該借用憑證，尚載有本件借款之見證人二人，被告機關尚非不可本於職責向見證人訪查，以查明事實，被告機關自難謂已盡調查證據之能事。⒊被告機關既認原告與法定代理人間為贈與關係，而非借貸關係，依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二七七條之規定，自應由被告機關負舉證之責任，按當事人間金錢之交付未必盡為贈與，或係借貸，或係清償債務，或係基於信託關係等等不一而足，被告機關未盡舉證之責，遽為係贈與之推定，自非適當。⒋本院如認有必要，請依行政訴訟法第二十一條或二十二條之規定傳喚本件借款之見證人抑或囑託司法機關調查。三、本件如為贈與，贈與行為亦屬無效。⒈原告為民國000年0月00日出生，被告機關認定之贈與行為發生於000年0月0日，即當時原告尚未滿七歲，依民法之規定為無行為能力人（民法第一三條第一項）。⒉又無行為能力人之意思表示無效，民法第七十五條前段亦有明文。從而，原告縱有於民國八十四年三月十日贈與現金二千四百餘萬元予其法定代理人，依民法上述之規定，該贈與行為應自始，絕對無效。⒊按「未成年子女，因繼承、贈與或其他無償取得之財產，為其特有財產」；「未成年子女之特有財產，由父母共同管理。父母對於未成年子女之特有財產有使用、收益之權，但非為子女之利益不得處分」，民法第一○八七、一○八八條分別定有明文。本件原告匯入法定代理人帳戶中之現金，係來自於出售所繼承之不動產，則該等現金仍屬原告之特有財產，應無疑義。又贈與係財產之無償給予，贈與人無自受贈人獲取相對之利益，其對贈人而言，為不利益之處分行為，亦不待言，從而，原告之法定代理人如有代原告為贈與之意思表示，顯然即有違背民法第一○八八條第二項但書之規定，則此項處分行為，自因違背此項禁止規定，依民法第七十一條之規定，而為無效。⒋綜右所述，本件不論由原告自為贈與之意思表示，或由其法定代理人代為贈與之意思表示，贈與行為，均屬無效。四、贈與行為無效，原告應否繳交贈與稅。⒈贈與稅課稅之目的：按我國將遺產稅與贈與稅合併立法，其目的在避免利用生前贈與，達到規避遺產稅之目的，因此，贈與稅實係具輔助遺產稅之目的，避免遺產稅之規定流於形式之功能，並藉以減低藉財產贈與以分散財產之誘因，達到財富平均分配之終極目標。⒉贈與稅以贈與合法生效為課徵之要件：遺產及贈與稅法第四條第二項對贈與所為之立法解釋，已明文規定所謂之贈與係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。既日生效力之行為，則贈與如有無效之情事，自非本法所稱之贈與，應無疑義。再者，如前所述，贈與稅之課徵係在防止納稅義務人藉生前贈與財產而規避將來可能發生之遺產稅，因此，贈與如有無效之情形時，因無效之贈與並不生產權變動之效果，財產所有權仍為贈與人所有，或可依法追索，並不生規避遺產稅之效果。據上所述，可知贈與稅之課徵必以贈與業已合法有效為前提，否則，不惟有違贈與稅課徵之目的，更與本法之明文規定不合。五、原告與法定代理人間之金錢往來，應認屬借貸之關係，而借款雙方縱未明確約定，清償期限，依民法第三百十五條之規定，債權人得隨時請求債務人清償，並無被告機關所謂之償還期限及償還之可能性，均繫於未來之不確定因素之情形。再者，本件借貸，係約定待原告成年後再予償還，而原告之成年為可確定到來之期限，原告於成年後即可隨時請求清償，被告機關認屬不確定之因素云云，應非適法。六、本件原告將出售土地之價金，由買受人直接匯入其法定代理人之帳戶，其間之法律關係，不論係屬借貸或贈與，因一方面法定代理人代原告為意思表示，復因法定代理人為受意思表示之一方，則依民法第一○六條之規定，應為自己代理（最高法院六十五年台上字第八四○號判例意旨），應經本人之許諾，而原告為未成年人根本無許諾之能力，又因民法第一○六條關於自己代理禁止之規定，屬於禁止規定，違者該法律行為不生效力（最高法院七十四年台上字第二五五七號判決要旨），從而，本件原告與法定代理人間之金錢往來不論為借貸或贈與，該行為均不生效力，自無疑問。七、按原告與法定代理人間之金錢往來，其法律關係不論為借貸或贈與，均屬無效或不生效力，已如起訴狀及前述之說明。此際原告雖可依法向法定代理人依法行使權利，今原告雖尚未依法行使權利，然究不得據此推認雙方間之法律關係自借貸關係變更為贈與關係，更不得據此推認原無效或不生效力之贈與之法律關係，因而變為有效或生贈與之效力，被告機關故意置本件贈與是否合法有效於不論，僅以具贈與之形式要件，即必課予稅捐，顯然違背立法意旨。八、綜上所述，本件原告與法定代理人間金錢交付之行為，係屬借貸，而非贈與，被告機關逕認係贈與，復未舉證證明，應非妥適。退而言之，縱認原告與法定代理人間確係贈與，然因遺產及贈與稅法所規定之贈與及民法規定贈與其成立要件，定義均屬相同，而原告與其法定代理人間之贈與行為，依民法之規定為無效，此時原告應無繳交贈與稅之義務，被告機關必予課徵，顯然違背法令之規定及贈與稅課徵之目的，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅；及本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。二、本件原告與案外人蕭坤彬、蕭生旺、蕭生傳及蕭淵隆等五人於八十四年三月十日出售渠等自被繼承人 蕭淪 （即原告之祖父）繼承取得○○○鄉○○段三二○、三七四之七、三七四之八、三七五、三七八、三八○號等六筆土地，價款六九、九三○、七四○元，並依渠等之法定代理人所立之協議書上所載金額分別滙入蕭文俊（蕭生旺、蕭生傳之法定代理人）、蕭坤彬、乙○○之配偶陳慧中（原告之法定代理人）及蕭文珍（蕭淵隆之法定代理人）等人帳戶，乙○○、蕭文珍並以分得之價款購置土地登記於其二人名下；被告乃依原告出售土地之應有部分計算，其應得之價款二四、四○五、八二八元認係現金贈與蕭文珍、乙○○及蕭文俊等三人，依首揭法條規定核課贈與稅。經復查決定以依前揭協議書，上開土地出售價款應先扣除清償被繼承人生前向高雄縣大社鄉農會之貸款六、八九○、○○○元，是復查決定准予核減原告贈與總額二、四○四、五五三元。三、原告訴稱遺產及贈與稅法與民法關於贈與之定義及要件並無不同，均應符合贈與人有向他人為贈與之意思表示為要件，若無意思表示則無從發生贈與之效力，又依民法第一千零八十七條及第一千零八十八條之規定，父母對未成年子女之特有財產，有使用、收益之權，但非為子女之利益，不得處分之，今原告之法定代理人將其財產贈與予其法定代理人，既已有損害原告之利益，是該行為法律所禁止，依民法第七十一條之規定，應屬無效，是民法所規定之贈與行為不成立後，自不得依遺產及贈與稅法之規定核課贈與稅，且本件本係父子間之借款，有借款契約書及公證人可證，其間並無贈與之意思表示及行為存在，何來贈與云云。經查本件係因被繼承人蕭淪之第二代繼承人（子輩）拋棄繼承，而由原告等四未成年人及蕭坤彬（孫輩）繼承取得土地， 嗣渠 等法定代理人及蕭坤彬將系爭土地出售予案外人蔡振豐，並將所得價款分別依協議書所載金額匯入蕭坤彬、蕭文珍、蕭文俊及陳慧中（乙○○之配偶）等人銀行帳戶，而乙○○、蕭文珍並以分得之價款購置土地登記於其二人名下；雖原告訴稱依民法第一千零八十八條規定，父母對未成年子女之特有財產，有使用、收益之權，為子女之利益，亦得處分，又訴稱上開售地款移轉予法定代理人陳慧中係父子間借貸行為，將待原告成年後再償還，惟查倘其所稱果屬實情，則該借款償還期限、償還之可能皆係繫於未來之不確定因素，已難謂符合其所稱上開民法為子女利益而處分之規定，是原告所據，核不足採；次查原告於本件事實發生時，為無行為能力人，渠等所有土地之處分、價款之使用、收益、甚或處分皆由法定代理人代為，本件原告之意思表示既須由其法定代理人代為，而其法定代理人又為受意思表示之一方，則雙方意思表示將歸於同人所為，是其主張無一致之意思表示，尚難採據；況依實質之法律效果觀之，原告將應分得之土地出售價款匯入蕭文俊等帳戶，乙○○及蕭文珍又將該售地價款用以購置土地，並登記於其名下，此對原告之財產權已造成損害，就此未見原告請求回復原狀，或因不能回復原狀，經訴訟判決，就其所受之損害，對蕭文俊君等人有損害賠償請求權，是原告顯係以自己財產無償給與他人，此已符合贈與稅法所規定之贈與形式要件，被告據以核課贈與稅，並無不合。四、至有關申請國家賠償部分：㈠、按「本法所稱公務員者，謂依法令從事於公務之人員。公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負擔損害賠償責任。公務員怠於執行職務，至人民自由或權利遭受損害者亦同。前項情形，公務員有故意或重大過失時，賠償義務機關對之有求償權。」為國家賠償法第二條所明定。㈡、本件請求意旨略謂：本件係屬幼童特別案件，被告機關為圖獎金，將幼童之特有財產主張為贈與，並導致其喪失財產為事實。且原告係依法定程序合法繼承取得其特有財產，稅務人員不得藐視其財產地位，．．．限制人民借貸自由，又本案理應判定限期歸還特有財產，而被告機關竟用課徵贈與稅來分贓特有財產，是被告機關使原告喪失其特有財產，請求原告特有財產一百倍之賠償另加一元道歉費云云。㈢、按請求國家賠償以公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者為要件，此為國家賠償法第二條第二項前段定有明文。經查，被告核課情形業如前述，係依法有據，並無故意或過失不法侵害原告之權利，是原告主張損害賠償，顯不足採。五、綜上所述，本件行政訴訟為無理由，請駁回其訴等語。
理由按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅；本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為，為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所規定。本件原告出售土地，將分得之價款匯入其法定代理人之帳戶，被告認係贈與行為，核課贈與稅。原告訴稱遺產及贈與稅法與民法關於贈與之定義及要件並無不同，均應符合贈與人有向他人為贈與之意思表示為要件，若無意思表示則無從發生贈與之效力，又依民法第一千零八十七條及第一千零八十八條之規定，父母對未成年子女之特有財產，有使用、收益之權，但非為子女之利益，不得處分之，今原告之法定代理人將其財產贈與予其法定代理人，既已有損害原告之利益，是該行為法律所禁止，依民法第七十一條之規定，應屬無效，是民法所規定之贈與行為不成立後，自不得依遺產及贈與稅法之規定核課贈與稅，且本件本係父子間之借款，有借款契約書及見證人可證，其間並無贈與之意思表示及行為存在，何來贈與云云。惟查原告與蕭坤彬、蕭淵隆、蕭生旺、蕭生傳等五人（孫輩）因蕭溣之子輩拋棄繼承而取得繼承權，並因原告與蕭淵隆、蕭生旺、蕭生傳等四人均為未成年人，上開土地之價款，依渠等之法定代理人與蕭坤彬所訂立協議書上之金額，分別滙入蕭文珍、蕭文俊、陳慧中（乙○○之配偶）及蕭坤彬之帳戶，乙○○及蕭文珍並以分得之價款購置土地登記於該二人名下。原告雖提出借用憑證，以證明其父子間之借貸關係，惟依該借用憑證所載借貸金額為二千五百萬元，而原告出售土地之價款扣除清償被繼承人生前未償之債務，應分得之款項為二千二百萬一千二百七十五元，其中不足二千五百萬元部分，原告如何給付，原告並未舉證以實其說；而原告與其父訂定借貸契約，由其母陳慧中為法定代理人，同時兼為見證人，且該借用憑證約定償還期限為不定期，利息為無，如此清償無期，又無庸給付利息，顯悖常理，其熟能信。原告聲請傳訊該借貸契約之見證人，已無必要。是原告既不能舉證證明其給付金錢之正當理由，則被認定係屬贈與，自無不合。又租稅之理論係採實質課稅原則，有所得即應課稅，而不問獲取所得之行為合法與否。原告雖主張其贈與行為違反民法第一千零八十八條第二項之規定，應屬無效云云。惟原告之法定代理人乙○○受贈上開款項後，即使用該款項購地，並登記在自己名下，而未見原告請求返還，依實質課稅原則，被告據以核課贈與稅，尚無不合。綜上所述，被告所為處分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。其附帶請求損害賠償，亦失所附麗，應併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月三十日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 鄭淑貞 評事 林家惠 評事 徐瑞晃 評事 張瓊文 右正本證明與原本無異
法院書記官路南玲中華民國八十九年三月三十一日