裁判字號：最高行政法院89年判字第927號判決
裁判日期：民國89年03月30日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十九年度判字第九二七號
原告聚和國際股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年二月十一日台八八訴字第○六三三四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告（原名台灣聚和化學工業股份有限公司）八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新台幣（下同）三千七百四十萬八千三百五十元（包括研究發展單位專業研究人員之薪資二千四百四十八萬二千八百三十二元、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用六十四萬八千七百九十八元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用八百五十二萬四千一百四十三元及專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本三百七十五萬二千五百七十七元），可抵減稅額六百四十八萬三千六百九十二元。被告機關財政部台灣省南區國稅局初查，以原告之研究發展部門僅五個小組實際從事研究發展工作，品管組及實驗工廠等二部門之工作人員均非屬專業研發人員，乃否准該二部門人員之薪資支出一千三百八十四萬一千五百零一元及檢驗費六十四萬八千七百九十八元暨支付國內財團法人研究機構之電力線路補助費、電話機裝置費及研究技術費計四百二十萬二千二百二十五元、購置之列表機等機具七十九萬零二百元計算投資抵減稅額。原告就未准抵減之薪資支出一千三百八十四萬一千五百零一元、檢驗費六十四萬八千七百九十八元及支付國內財團法人研究機構之電力線路補助費、電話機裝置費及研究技術費四百二十萬二千二百二十五元部分，申經復查結果，准予追認支付國內財團法人研究機構之電力線路補助費、電話機裝置費及研究技術費四百二十萬二千二百二十五元抵減稅額七十三萬八千七百四十九元，其餘部分未准變更。原告就未准抵減之薪資支出一千三百八十四萬一千五百零一元及檢驗費六十四萬八千七百九十八元部分提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、本案原告所設置研究發展之品管組及實驗工廠（PilotPlan
t，或稱先導工廠）兩單位之工作人員，均為研究發展單位之專業研究人員。根據「股份有限公司研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第二條第一項規定「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：（一）研究發展單位專業研究人員之薪資。（二）生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。（三）供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。（四）專供研究發展單位研究用．．．」。原告設置之研究發展處即是專屬之研究發展單位，依其組織功能作專業分工分組；實驗室五個小組係專案開發研究新產品配方及研製出小量（約數十至數百公克）之新產品樣品，品管組係對專案研究之配方及樣品之各種特性加以建立一套品管方法。而實驗工廠之功能係製程開發，乃負責研究開發如何將樣品量加以放大至原來數十倍至百倍千倍乃至萬倍之新製程。一般而言，新產品之樣品由實驗室產生後，至正式大量生產前，尚缺專屬之品管手段及大量生產之製程。正式量產之數量，已為實驗室試作量的千倍至萬倍，其間的化學反應與結果，難以用等倍數來推算預測。而其各階段（實驗室、實驗工場廠、生產線）之生產條件與生產技術，更是截然不同，非經實驗室五個小組、品管組、實驗工廠分工不斷重覆試驗，無法將開發的新產品納入量產。因此，品管組及實驗工廠是依上述每項專案計畫分工分組而設，均為全職從事研究發展之單位，亦是完成研發工作與展現具體研發成果之重要關鍵。換言之，品管組及實驗工廠之功能，乃為特用化學產品之研發工作過程中成功與否相當重要且必要之環節。每一項研究計畫，均係事先經各組參與討論規畫，做成行動綱要，分組執行的，其研究成果是各組分工合作之結果，研發工作並非只有實驗室的五個小組自行開發即可完成產品，必須不斷修正，在此過程中，品管組及實驗工廠就提供其製程檢驗方法與新製程之研究報告，解決實驗室無法確定的因素，其功能與專長，或與實驗室之五小組有所不同，但專業與研究之工作性質卻不容否認。二、被告機關以品管組僅係對研發結果進行測試、品檢、實驗工廠再加以試作、複製，認定僅需一般檢驗員、操作員即可勝任。進而否定此二部門之研發功能。原告茲就被告機關之看法分別說明於後：（一）品管組是研發的一環，其任務為開發新產品於實驗室階段、新製程階段之品質檢測、管制方法，而非以檢測、檢驗為目的。新產品於實驗室尋找適當配方之時，其所需原料規格及其品質差異性之測定方法，以及在製程開發中，其品質管制點及其測定方法，皆須由品管組加以研究開發。（二）實驗工廠是研發的一環，其任務為新產品之製程開發，以開發出最終能「試作、複製」出新產品之製程。而非以「試作、複製」為目的。由於實驗室之實驗設備非生產器材，實驗室合成小量（通常1000公克以下）樣品之方法，並無法交由小型工廠以其現有小型生產設備如法炮製（即被告機關所稱試作），以製做出如500公斤（實驗室樣品的500倍）或更大量之樣品。此一新產品之所有如攪拌、加溫、加壓、冷卻等生產程序及設備，都必需由小型工廠另行開發。一般稱之為（量產）製程研發（R&D）。試想，實驗室之燒杯、酒精燈等類似器材所製造出的樣品，如何能在工廠複製﹖用何工具以何程序﹖一切付諸闕如，如何能產生與實驗室一樣之樣品﹖所以，舉凡化學產品之研發，在實驗室階段之後，若不繼以製程研發，則全無價值可言。此非原告所獨創獨有。附上摘自〞觸媒與製程〞期刊中之「如何發揮先導工廠計畫的效能」乙篇，其中對於實驗工廠之研究工作與功能，多有說明。另再附上自撰「實驗工廠（PilotPlant）之工作任務及其特性之說明」乙篇，以及化工雜誌製程放大專刊中，工研院化工所、中興大學關於「製程研究與放大」之專篇二篇，以說明實驗工廠之工作內容：另亦檢附原告實驗工廠八十四年度某一產品之研究報告、實驗紀錄及工作報告合訂乙冊，皆如附件。（三）相關委外檢驗費，受託之永豐餘造紙股份有限公司，設有全國最早、最專業之造紙研究中心，其專業性國內無出其右者，原告為一造紙特用化學品專業生產公司，委託永豐餘之造紙研究中心就其研發中新產品之種種物性加以檢驗，實屬最佳選擇。三、研究發展單位所設之品管組、實驗工廠之工作，究竟是否為研發工作，以稅務專業人員間之看法或有不同，然對於化學化工專業人員而言，化學品之研發工作，由實驗室之配方尋找、品管手法建立、實驗工廠新製程開發，乃同時存在，若缺其一，絕無法步入量產階段，原告上揭兩部門應無被排除於研究發展之外之理。被告機關預設以稅收為目的之立場，斷章取意，不重視專業技術或任意解釋非屬自身專業之事務等之作法實有違政府鼓勵研究發展之立法原意，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查原告本期申報適用投資抵減之研究與發展支出三七、四○
八、三五○元，其中包括㈠研究發展單位專業研究人員之薪資二四、四八二、八三二元㈡生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用六四八、七九八元㈢供研究發展單位研究用消耗性器材原材料及樣品之費用八、五二四、一四三元㈣專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本三、七五二、五七七元；申報可抵減稅額六、四八三、六九二元。被告原核定以㈠研究發展單位專業研究人員之薪資部分，經被告於八十四年十二月十二日派員實地勘查發現，其中品管組及實驗工廠人員非屬專業研究發展人員，其列支薪資一三、八四一、五○一元不予認列抵減稅額㈡生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用六四八、七九八元，係實驗工廠及品管組之檢驗費，與規定不合，不予認列抵減稅額㈢供研究發展單位研究用消耗性器材原材料及樣品之費用部分，其中列報各項攤提四、二○二、二二五元係支付國內財團法人研究機構之電力線路補助費、電話機裝置及研究技術費，與規定不符，不予認列抵減稅額㈣專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本部分，其中列表機等金額七九○、二○○元非屬研發用儀器設備，不予認列抵減稅額；核定研究與發展支出一七、九二五、六二六元，可抵減稅額二、六八八、八四三元。二、本件品管組及實驗工廠二部門之人員薪資及各項費用等認剔分述如下：㈠有關研究發展單位專業研究人員薪資部分：按首揭投資抵減辦法所稱之專業研究人員係指配置該事業研究發展部門，專門從事研究發展工作之人員，而經被告查核八十二年度時派員實地瞭解，已查明系爭品管組係對研究結果進行測試，而實驗工廠則係完成測試後送廠試作，其工作性質均與上開研究發展單位之專業研究人員定義不符，是被告原核定否准認列其薪資一三、八四一、五○一元之抵減稅額並無不合。㈡有關生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用部分：經查品管組及實驗工廠暨非屬研究發展單位，其檢驗費六四八、七九八元自不得認列抵減稅額，是被告原核定亦無不合，復查、訴願、再訴願均予維持。㈢有關供研究發展單位研究用消耗性器材原材料及樣品之費用部分：經查原告申報本部分費用為八、五二四、一四三元，內含材料費四、三
一三、六二九元、樣品費八、二八九元及各項攤提四、二○二、二二五元。其中各項攤提係支付國內財團法人台灣工業技術研究院等研究機構研究技術費之攤提，有合約書及相關帳證附案可稽，核與規定並無不合，且不包括電力線路補助費及電話機裝置費在內，復查決定乃予追認適用技術抵減之研究發展展支出四、二○二、二二五元，抵減稅額七三八、七四九元。原告所訴為不足採，應予駁回。
理由按為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之，為促進產業升級條例第六條第一項第三款規定。又公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第二條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。
三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出，被告就其中品管組及實驗工廠之薪資支出一千三百八十四萬一千五百零一元及檢驗費六十四萬八千七百九十八元部分，未准抵減。原告訴稱：其設置之研究發展處，係所屬之研究發展單位，依其組織功能作專業分工分組；實驗室五個小組係專案開發研究新產品配方及研製出小量之新產品樣品，品管組係對專案研究之配方及樣品之各種特性加以建立一套品管方法，而實驗工廠之功能係製程開發，乃負責研究開發如何將樣品量加以放大至原來數十倍至百倍、千倍乃至萬倍之新製程。是品管組及實驗工廠就提供其製程檢驗方法與新製程之研究報告，解決實驗室無法確定的因素，其功能與專長，或與實驗室之五小組有所不同，但專業與研究之工作性質卻不容否認云云。惟查投資抵減辦法第二條規定所稱之專業研究人員，係指配置該事業研究發展部門專門從事研究發展工作人員。依原告提出之研究發展處組織表所載，該發展處除設有應用技術組、有機合成組、高分子技術組、界面科學組、檢測技術組等五個研究發展小組，配置有二十七人外，另設有品管組及實驗工廠，配置有三十六人，而專業研究人員主要配置於研究發展小組，經被告機關八十四年十二月十二日實地派員赴原告所屬研究發展處勘查，其品管組及實驗工廠兩單位係針對研究發展小組所獲得之研究成果，再進行品檢及複製，其工作人員為一般檢驗及作業人員即可勝任，至所提示品管組及實驗工廠之研究報告，係品管組對產品貯存安定性、成本降低及功能性等項目檢驗及實驗工廠對產品開發、試作及操作之紀錄，其工作內容係對專業研究人員研究成果加以檢測、複製，其既以非研究員擔任，尚難謂為專業研究人員。至於檢驗費部分，依被告機關卷內所附原告檢送檢驗費之發票、明細表等資料所示，其委託檢驗之單位大部分均為品管組，且受託單位中之永豐餘造紙股份有限公司亦難謂係投資抵減辦法第二條第七款規定所稱之研究機構。綜上所述，被告所為之處分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月三十日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 鄭淑貞 評事 林家惠 評事 徐瑞晃 評事 張瓊文 右正本證明與原本無異
法院書記 官路南玲 中華民國八十九年三月三十一日