裁判字號：最高行政法院89年判字第954號判決
裁判日期：民國89年03月30日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第九五四號
原告遠東百貨股份有限公司代表人甲○○被告臺北市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年二月五日台財訴字第八八二一五七九五四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告兼營菸酒等買賣，係兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，於民國八十五年五月八日以其申報八十年三月至八十一年十月各期營業稅時，誤按兼營業人營業稅額計算辦法規定，計算不得扣抵之進項稅額，以致溢繳營業稅新台幣（以下同）
八、一一八、四二四元，向被告中正分處申請依稅捐稽徵法第二十八條規定退還稅款或准予留抵稅額。案經被告中正分處以八十五年五月二十一日北市稽中正（甲）字第一二四四二號函復予以否准。原告不服，依法提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰本案申請進項稅額留抵，均屬應稅貨物之進項稅額，依營業加值稅之精神及營業稅法第四章第一節規定，均准予留抵：㈠、進口煙、酒依營業稅法第九條第二款及關稅法第二十六條第七款之規定，免徵營業稅。另依營業稅法第八條第一項第十六款及財政部七十六年二月十三日台財稅第0000000號函之規定，銷售本國及進口煙酒，亦免徵營業稅。依上開規定，煙、酒之「購買」及「銷售」依營業稅法規定，均免徵營業稅。㈡、原告申報八十年三月至八十一年十月間營業稅時，誤按「兼營營業人營業稅額計算辦法」（下稱「兼營計算辦法」）計算不可扣抵之進項稅額並溢繳稅額八、一一八、四二四元，該項稅款全屬應稅產品之進項稅額，亦為被告所不否認。㈢、原告係兼營煙、酒之營業人，依前揭營業稅法第八條第一項第十六款規定及營業稅法第九條第二款規定，銷售或購買煙、酒應免徵營業稅，準此，進口（購買）煙酒不但在進口（購買）時免稅，在銷售時亦免稅；原告應稅產品所發生之進項稅額應可全數扣抵當期銷項稅額。營業稅法並無對應稅產品產生之進項稅額，有不得扣抵銷項稅額之規定。準此，依營業稅法第四章第一節之規定，原告八十年三月至八十一年十月間應稅貨物之進項稅額八、一一八、四二四元，依法應可留抵。二、再訴願決定違反營業稅法第十五條「應稅貨物之進項稅額可扣抵銷項稅額」之規定及違背營業加值稅基本精神：㈠、本案系爭申請留抵之營業稅均屬於應稅產品之進項稅額，被告機關可以實際來查帳，且依營業稅法規定及加值型營業稅之精神，該申請留抵之營業稅額均屬依法應享有扣抵銷項稅額之權益，此由營業稅法第十五條規定及財政部八十一年八月二十五日台財稅第000000000號函釋修正總說明，益足資證明。㈡、財政部制定頒布「兼營計算辦法」所強制適用之比例扣抵法，其所以違反營業稅母法，乃因其以銷售金額為基礎，依「免稅銷售金額」占「全部銷售金額」比例，以定全部「進項稅額」不准扣抵「銷項稅額」之數字，以致免稅貨物銷售金額龐大，而該免稅銷售金額原無進項稅額，必須併入全部銷售金額計算，然後再依比例大量削減應稅貨物所產生七龐大進項稅額，使其成為不得扣抵稅額，而違法增加營業稅額。㈢、財政部於八十一年八月二十五日重新修訂該辦法並增列「直接扣抵法」以供營業人選擇，而可以大量減輕稅負，益證明「兼營計算辦法」適用對象應不及於購買及銷售均屬免稅之本件系爭貨物。在此所謂「購買」之含義，不僅包含自國外進口煙酒，亦包含向國內購買煙酒，此由營業稅法第九條及同法第八條第一項第十六款之規定，均免徵營業稅可資證明，購買（含進口）及銷售煙酒均屬免稅。被告亦於八十二年九月十六日遵照行政法院八十一年度判字第一○二六號判決及八十二年度判字第一五○二號判決意旨做成北市稽法（乙）字第一六六六六號重核復查決定撤銷原處分，其復查決定意旨，再三明確強調「兼營計算辦法」其適用對象應不及於購買（進口）及銷售均免稅之本件系爭貨物（煙、酒）。依「相同案件應相同處理之行政平等原則」，被告對本案否准留抵申請，顯已違反「行政院暨所屬各級行政機關訴願審議規則」第二十四條規定。㈣、另依行政法院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議決議，「兼營計算辦法」第四條之計算公式，係依營業稅法第十九條第三項授權制訂，本項條文所稱之「其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例」，對進口之菸酒或其他營業稅法第九條規定進口免徵營業稅之貨物而言，因自始既無「進項稅額」之存在，殊不生得否扣抵「銷項稅額」問題，若亦將免稅銷售淨額列入計算當期不得扣抵「銷項稅額」比例，則計算之比值勢必失實，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵之損害納稅人權利結果。故兼營進口（或購買）及銷售均免徵營業稅之貨物，應無「兼營計算辦法」第四條計算公式之適用。三、本案係應稅貨物進項稅額致溢繳稅款申請退稅案件，與「兼營計算辦法」是否違法無涉，再訴願決定援引司法院釋字第三九七號解釋逕自駁回，其認事用法，顯有違誤：再訴願決定援引大法官會議釋字第三九七號解釋稱，「兼營計算辦法」並未違反母法之授權之目的及範圍，與租稅法律主義共無牴觸云云。惟前述釋字第三九七號解釋係針對兼營投資業務之股利收入所做之解釋，與進口（購買）及銷售均屬免稅之煙酒案件性質截然不同；更何況「兼營計算辦法」其適用對象應不及於進口（購買）及銷售均屬免稅之本件系爭應稅貨物進項稅額申請扣抵，與「兼營計算辦法」是否違法，本屬截然不同兩件事。此由行政法院於八十五年度判字第七五九號判決意旨：「．．．至再審原告所指司法院釋字第三九七號解釋，認兼營業稅額辦法符合營業稅法意旨，與憲法第十九條租稅法律主義尚無牴觸。核與原判決法律上之見解認為本案再審被告兼營菸酒進口及銷售，因均屬免稅，無「兼營計算辦法」第四條計算公式之適用等情，各有所指，原判決非認該辦法本身有違營業稅法規定，而不應適用，僅係認定本案事實無該辦法之適用，殊無與上引司法院解釋相牴觸之可言。再審原告執該號解釋為原判決適用法令錯誤之論據，當非可採，駁回再審之訴」可資證明。另有同年度判字第一六八五號判決意旨：「．．．查司法院釋字第三九七號解釋，乃係針對財政部七十七年七月八日台財稅字第七六一一五三九一九號函釋關於兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比計算調整應納稅額，併同繳納，是否符合營業稅法，有無牴觸憲法規定租稅法律主義所為之解釋。與本案兼營營業人進口菸酒或其他營業稅法第九條規定免徵營業稅貨物，其進項稅額，是否得扣抵銷項稅額之情形迥異，原判決要無牴觸該解釋之情形，再審原告謂原判決與上開解釋相牴觸，核無可採。」益資證明，「兼營計算辦法」是否違反租稅法律主義與本案系爭應稅貨物進項稅額申請留抵性質截然不同，因此，再訴願決定援引與本案毫無關係而與股利收入有關之司法院釋字第三九七號解釋駁回再訴願，實有誤解事實致適用法律錯誤。四、綜上所述，請判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告係兼營菸、酒免稅貨物之營業人，其八十年及八十一年度營業稅額係於當年度內依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算繳納完畢之確定案件。而原告申報系爭稅額時係依行為時之法令辦理，並無違誤；嗣原告於八十五年五月八日以系爭稅額誤按兼營營業人營業稅額計算辦法規定為由，按稅捐稽徵法第二十八條規定向被告中正分處申請退稅，經該分處查明原告並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情事，否准其申請，並無不合。二、原告有兼營營業稅法第八條第一項所規定之免稅貨物或勞務情事，自應依同法第十九條第三項規定辦理，又查「兼營營業人營業稅額計算辦法」係依上開法條及第三十六條第一項暨第四十一條第二項規定授權之行政法規，亦經司法院大法官議決釋字第三九七號解釋上開辦法並未逾越法律授權之目的及範圍；且查財政部八十一年度八月二十五日台財稅第0000000函修正「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一、第八條之二及第八條之三等規定，修正條文並非基於原告所訴為其之其他同業委請會計師向財政部多年陳情而發布，應無原告所訴違背營業加值稅基本精神之情事。經查行政法院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議決議，雖認兼營進口（或購買）及銷售均免徵營業稅之貨物，應無『兼營營業人營業稅額計算辦法』第四條計算公式之適用，係屬法律上見解之變動；況該決議文所謂「進口及銷售均免徵營業稅之貨物，就其他貨物購入價格部分之進項稅額，應無適用該條公式計算不得扣抵銷項稅額之數額而言，至於其他進項稅額，如進貨所支運費、倉租等生則設備、營業費用等，如稅捐稽徵機關仍認應按比例扣抵計算，不得扣抵銷項稅額之數額，仍應與前述貨物購入價格之進項稅額分別計算，業經行政法院八十六年三月十九日庭長評事聯席會議為補充決議在案。況本件原告並非關稅法第二十六條第七款所稱之專賣機關，故其銷售免稅之菸酒，並不涉及進口免稅問題，案情並不相同，其主張行政平等原則乙節，亦不可採。從而，原處分否准原告退稅之申請，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。三、綜上論結，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴，俾維稅政等語。
理由按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按營業稅法第八條第一項規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅：．．．．．．經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品。．．．二十一、稻米．．．之銷售．．．」、第九條規定：「進口左列貨物免徵營業稅．．．關稅法第二十六條規定之貨物。」、第十九條第三項規定：「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務．．．其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」及第四十一條第二項規定：「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」又「前項稱兼營營業人，指依本（營業稅）法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」、「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。．．．」及「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如左：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當期不得扣抵比例。」、「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」、「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。．．．」分別為兼營營業人營業稅額計算辦法第二條第二項、第三條、第四條、第五條及第八條之一所明定。另按司法院釋字第三九七號解釋：「財政部中華民國七十五年二月二十日台財稅第0000000號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』，係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。．．．」及財政部七十六年二月十三日台財稅第0000000號函釋：「．．．說明三、營業人專營銷售外國菸酒者，依營業稅法第十九條第二項規定，其進項稅額不得申請退還。其為兼營銷售外國菸酒者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算，應依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定辦理。」；八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋：「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起」，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』法計算應納稅額。本件原告於申報民國八十年三月至八十一年十月各期營業稅時，依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，計算不得扣抵之進項稅額。嗣原告於八十五年五月八日以誤按兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算不得扣抵之進項稅額，以致溢繳營業稅八、一一八、四二四元為由，向被告所屬中正分處申請退還稅款，案經該分處以八十五年五月二十一日北市稽中正（甲）字第一二四四二號書函復知尚無稅捐稽徵法第一條之一、第二十八條規定之適用，而否准其退還稅額之申請。揆諸首揭規定及說明，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。本件原告起訴主張依本院八十四年十月份庭長評事聯席會議之決議，兼營進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無「兼營營業人營業稅額計算辦法」第四條計算公式之適用，原告兼營進口菸酒免稅收入，即為該決議適例之一；又系爭標的應有稅捐稽徵法第一條之一及同法第二十八條規定之適用，系爭標的適用之法律及稅基均相同，但因採直接扣抵法或比例扣抵法計算方法之不同，致使稅額差異懸殊，是以原告申請八十年三月至八十一年十月止之營業稅稅額計算方式，追溯適用直接扣抵法計算規定，並退還因採比例扣抵法溢繳之稅款，難謂依法無據云云。經查本院八十四年十月份庭長評事聯席會議，關於兼營營業人營業稅額計算辦法第四條適用問題，決議文所謂「進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用」，係單指進口及銷售均免徵營業稅之貨物，就其他貨物購入價格部分之進項稅額，應無適用兼營營業人營業稅額計算辦法第四條公式計算不得扣抵銷項稅額之數額而言，至於其他進項稅額，如進貨所支運費、倉租等及生財設備、營業費用等，如稅捐稽徵機關仍認應按比例扣抵法計算，不得扣抵銷項稅額之數額，應與前述貨物購入價格之進項稅額分別計算。次查「兼營營業人營業稅額計算辦法」係依營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定之法規命令，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸，亦經首揭司法院釋字第三九七號解釋在案。又該辦法八十一年九月一日修正施行之第八條之一，係在增訂兼營營業人得選擇適用比例扣抵法或直接扣抵法，而非刪除比例扣抵法，且依第九條第三項規定：「本辦法第八條之一．．．自中華民國八十一年九月一日施行。」自無溯及既往適用之餘地。本件原告既兼營免徵營業稅之菸、酒等之買賣，即屬兼營營業人，依前述說明，自應適用兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，計算其營業稅額。原告八十年三月至八十一年十月各期營業稅，既依該辦法規定，計算不得扣抵進項稅額比例，並計算當期應納稅額繳納完畢，洵無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，核與稅捐稽徵法第二十八條所謂因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款有別。又原告就系爭核課營業稅案件先前未曾表示不服，原已確定在案，其於八十五年五月始申請採用直接扣抵法，其中就八十年三月至八十一年八月份部分，依規定應採比例扣抵法計算稅額，本無得採直接扣抵法規定之餘地；另就八十一年九月份以後部分，既已核課確定並已繳納稅額完畢，亦無稅捐稽徵法第一條之一及前述財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋所指「自兼營營業人營業稅額計算辦法修正施行之日（即八十一年九月一日）起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額」之適用。綜上所述，原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月三十日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 評事 王立杰 右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十九年四月一日