裁判字號：臺中高等行政法院89年訴字第371號判決
裁判日期：民國91年03月05日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決八十九年度訴字第三七一號
原告甲○○
乙○○丙○○○丁○○○戊○○原告己○○○
庚○○○辛○○○訴訟代理人丑○○
寅○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月三十一日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告等之被繼承人 江增亮 於民國八十三年十一月一日將其所有坐落苗栗縣苗栗市○○段二一二─一九地號土地售予訴外人 黃富財 ，經被告查獲該售地款由原告甲○○及乙○○兩人收受，認有贈與稅情事，惟江增亮於查獲日前已死亡，遂以其繼承人即原告等為納稅義務人就核定之贈與總額新台幣（下同）二
三、○八八、四五四元，贈與稅額六、九六六、六三一元發單補徵之。原告甲○○不服，申請復查結果，贈與總額准予減列八四九、四三九元變更核定為二二、
二三九、○一五元，原告甲○○猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告等遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈查原告之父江增亮係於民國前七年0月00日出生，並於八十四年二月九日
死亡，高齡九十一歲。江增亮於生前有意將其所有坐落苗栗縣苗栗市○○段第二一二─一九地號土地（下稱系爭土地）欲出售予第三人，唯其於出售土地當時，確因其業已病重多年，致身體狀況虛弱不佳，且意識能力逐漸不清，而無法自行處理事務，故於八十三年十一月一日在簽訂不動產買賣契約前，江增亮明確特別授權委任原告甲○○及乙○○處理其所有系爭土地之出售、簽訂買賣契約、辦理產權移轉過戶及代為收取價款等事務，茲有江增亮親自簽名蓋章之委託書可稽。又系爭土地上門牌為苗栗縣苗栗市○○里○○鄰○○路○○○號之三層樓房屋（下稱系爭房屋）係原告甲○○及乙○○二人共有，故八十三年十一月一日江增亮將系爭土地及原告甲○○與乙○○共有系爭房屋一併出售予訴外人黃富財，買賣總價款為二千四百萬元，有不動產買賣契約書可徵。從而本件不動產買方係黃富財，賣方係江增亮、原告甲○○及乙○○等三人，而非僅為原告甲○○與乙○○二人而已，並本件買賣之標的除系爭土地暨地上系爭房屋外，更包含系爭土地上地上權在內，此自卷附上開委託書及不動產買賣契約書均可顯見。
⒉按「受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人
。」、「受任人為自己之利益，使用應交付於委任人之金錢，或使用應為委任人利益而使用之金錢者，應自使用之日起，支付利息。如有損害，並應賠償。」民法第五百四十一條第一項、第五百四十二條分別定有明文。經查江增亮於去世前，確因其業已病重多年，致其身體狀況虛弱不佳，有行政院衛生署苗栗醫院就江增亮因出外暈倒經一一九救護送醫，並於八十一年六月七日至同年月十六日住院之診斷證明書可考。又江增亮意識能力逐漸不清之事實，徵諸原告於八十七年五月二十日向被告提出申請復查時，申請書內所檢附四份四鄰證明書，均足證原告所主張之事實為真實。況江增亮既已特別授權委任原告甲○○及乙○○為其代理人，原告甲○○及乙○○自有權限決定及處理系爭土地之出賣、簽訂不動產買賣契約及代為收取系爭土地售出價款等事務。準此，江增亮既有特別授權並委任原告甲○○及乙○○為其處理系爭土地等事務，復按前揭民法之規定，則原告甲○○及乙○○自買方黃富財處代為收取系爭土地售出之價款，自屬有據，於法亦無不合，是以原告一再陳明，原告甲○○及乙○○無論係收取抑或係代為收受，並為暫時保管，足以採信。
⒊又退萬步言之，即使原告甲○○及乙○○因處理委任事務收取系爭土地出售
所得之價款，而未於江增亮生前交付或返還與伊，要難謂江增亮即自始或另有將系爭土地出售所得之價款以贈與原告甲○○及乙○○之要約意思表示存在，並原告甲○○及乙○○亦均有允受之承諾表示合致，贈與契約成立。反之，原告既否認有贈與契約成立，如被告主張有贈與契約成立之事實，則按舉證責任分配原則，自應由被告負舉證之責任，方屬正辯。唯被告以原告自承系爭土地出售所得價款係由原告甲○○及乙○○收取，即遽認江增亮生前有將系爭土地出售所得價款贈與原告甲○○及乙○○之事實，自嫌速斷，更屬違誤。
⒋次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時
價為準．．．但逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。」、「前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準，房屋以評定標準價格為準。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅」為行為時遺產及贈與稅法第十條第一項前段與但書、同條第二項及第十五條分別定有明文。從而，即使如被告逕認原告與被繼承人江增亮間有就出售系爭土地所得價款有同法第四條第二項之規定贈與，則江增亮既於死亡前三年內將出售系爭土地所得價款贈與第一順序繼承人之原告甲○○及乙○○，是以自應將出售系爭土地所得之價款，視為江增亮之遺產範圍內，併入其遺產總額，而核課遺產稅，復出售系爭土地所得之價款，亦應以被告於八十七年間查獲日時系爭土地之公告土地現值為計算標準，則系爭土地於八十七年間土地公告現值經計算價值後僅為九、三四一、二九一元，始與前揭贈與及遺產稅法規定相合。況且，就系爭土地於八十三年十二月間辦理移轉過戶登記完成前，所須繳納系爭土地之土地增值稅計八四九、四三九元，亦係由原告自代為收受價款中代其父江增亮繳交，則此土地增值稅繳納總數亦應自系爭土地時價九、
三四一、二九一元中予以扣除，唯被告以按系爭房地之評定現值及公告現值比例計算，而認售地價款高達二三、○八八、四五四元，顯違反租稅法定原則，自有違誤。
⒌系爭土地暨原告甲○○與乙○○二人共有系爭土地上地上權及系爭房屋即門
牌號碼為苗栗縣苗栗市○○里○○鄰○○路○○○號之三層樓房屋乙棟，於八十三年十一月一日一併出售予訴外人黃富財，且買賣總價款共計二千四百萬元，有系爭土地登記簿謄本在卷可稽，及不動產買賣契約書有關不動產標示明確記載：「一、坐落苗栗市○○段第二一二之一九地號建地面積○．○一二四公頃土地一筆所有權全部，連同地上權全部一併買賣。二、同段地號所在建號一四五號門牌苗栗市○○里○○鄰○○路○○○號之三層樓房建物一棟所有權全部。．．．四、甲乙雙方同意上項地上權以乙方名義辦理塗銷連件過戶案件辦理。」及證人壬○○於鈞院八十九年十二月二十六日之證述可徵，以上顯見本件買賣之標的除系爭土地暨地上建物外，更包含系爭土地上地上權在內，自無疑義。何況，倘原告甲○○與乙○○二人共有系爭土地上地上權，並無連同系爭土地與系爭房屋一併出售，則衡諸情理，買方自不可能同意僅買受系爭土地與系爭房屋，卻使原告甲○○與乙○○二人仍為地上權權利人。
⒍按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者非經登記不生效
力。」民法第七百五十八條定有明文。又「依土地法所為之登記，有絕對之效力。」土地法第四十三條亦定有明文。次按「稱地上權者，謂以在他人土地上有建築物，或其他工作物，或竹木為目的而使用其土地之權。」、「地上權未定有期限者，地上權人得隨時拋棄其權利。」、「地上權不因工作物或竹木之滅失而消滅。」為民法第八百三十二條、八百三十四條第一項前段、八百四十一條亦分別定有明文。從而核諸卷附系爭土地登記簿謄本有關他項權利部主登記次序壹之記載：權利種類為地上權、登記日期為５７年０１月２６日、原因發生日期為４５年０９月２１日、登記原因為設定、權利人為甲○○與乙○○二人、權利範圍為土地所有權全部之不定期（即無限期）、無地租之地上權，與卷附苗栗縣房屋現值核計表與苗栗縣房屋稅籍登記表所載：系爭房屋於四十六年間興建完成，及房屋所有人為甲○○與乙○○二人共有等語相符，足徵原告甲○○與乙○○二人為系爭土地上之地上權人，並以在他人土地上有建築房屋而使用其土地之權利。
⒎至於地上權之設定未定有年限（期限）者與未定有年租者，如何予以估定其
價額，雖遺產及贈與稅法施行細則第三十一條第二項、第三項之規定，可資參酌，唯是否得適用於本件有關地上權之價值及地上權出售價款估用計算，自非無疑。況且本件買賣標的不動產既有原告之被繼承人江增亮所有系爭土地乙筆，暨原告甲○○與乙○○二人共有系爭土地上地上權及系爭房屋乙棟全部一併出售，則系爭土地、地上權及系爭房屋之價值究應為金額多寡？及系爭土地、地上權及系爭房屋之出售價款究應占本件買賣總價款共計二千四百萬元中各為金額多寡？自有詳加調查並實施鑑定之必要。
⒏參諸卷附華聲企業發展鑑定顧問有限公司於九十年十月十二日華聲字第一二
六九四號函檢送鑑定報告書，有關本件土地總價為一八、一０八、四七七元、建物總價為五、八九一、五二三元，並土地（即所有權）、地上權（即使用權）、建物所占買賣總價各為五、六二三、四五八元，一二、四八五、０一九元，五、八九一、五二三元，該鑑定報告書意見係以本件不動產位於商業精華區內，其超額利潤部分應平均分為土地及建物所有（即土地與建物聯合貢獻原則），且土地設定地上權，地上權為物權性質，具有排他性，況且本件地上權係設定無期限而非不定期限，土地之價格終被壓縮，效益價值應由地上權吸收，唯土地移轉需負擔土地增值稅與土地所有人需負擔地價稅等為由，併參酌當年度影響地價之社會經濟因素、政府政策、公共投資政策、政治因素等影響地價因素，及相當科學理論性之估價原則，其所得評估推論計算之結果，亦為鑑定人癸○○、子○○於鈞院九十年十二月六日陳述可徵，應較客觀合理，並與實情相合，自較足採信。
⒐至於本件土地及房屋、地上權因原分屬不同人，嗣土地及房屋、地上權出售
予同一人，並且約定地上權要塗銷，究竟有無影響土地所有權及房屋、地上權之價格﹖其應無相當必然關聯影響性存在，蓋本件買賣之標的除系爭土地暨系爭房屋外，更包含系爭土地上地上權在內，又原告甲○○與乙○○二人共有之地上權，若無連同系爭土地與系爭房屋一併出售，則衡諸情理，買方自不可能同意僅買受系爭土地與系爭房屋，卻使原告甲○○與乙○○二人仍為地上權權利人。反之，原告甲○○與乙○○二人自亦不可能在無同時出售地上權且無對價情況下，卻仍同意配合塗銷該地上權之設定登記。退一步言，即使，其在有關聯影響性問題上，參諸卷附華聲企業發展鑑定顧問有限公司於九十一年一月二十四日華聲字第一二六九四之三號函檢送鑑定報告書㈢說明二至六項，及鑑定人癸○○、子○○於鈞院九十一年一月三十一日陳述，仍認建物所占買賣總價為五、六二三、四五八元，並土地（含土地所有權及地上權在內）總價為一八、一０八、四七七元，其中土地所有權、地上權之價值應占土地總價分別介於20％至70％、30％至80％之間，唯本件地上權係設定無期限（其文義應解為永久存續、永無終止之意），無異系爭土地之所有人（即被繼承人江增亮）僅有處分權能然並無使用收益之權能，系爭土地之使用收益權全歸地上權人（即原告甲○○與乙○○二人），故土地所有權、地上權之價值應均相當。換言之，土地所有權、地上權之價值應各占土地總價一半，即各為九、００九、二三八點五元，方較客觀合理，並與實情相符。
⒑再退萬步言，本件有關地上權之價值及地上權出售價款估算，仍應類推適用
遺產及贈與稅法施行細則第三十一條第二項、第三項之規定，並參照卷附被告於九十年一月八日所提補充答辯⑵狀內容，地上權出售價款核算至少達一百七十六萬二千一百零七元，而非如被告所陳：本件地上權並無價值，只有土地與房屋部分價值等語。
⒒末查原告於八十七年五月二十日即就本件提出復查申請，被告竟卻延宕至八
十九年一月十二日始作成復查決定，並於翌日將復查決定書送達與原告，被告無非刻意延滯本件復查之審議，致事後又加課行政救濟利息加計利息六九
九、二五一元，雖於法有合，唯將此可歸責於被告之事由，反加諸不利益由原告負擔，衡情論理度法，要難妥當。綜上所述，被告前以核辦原告之被繼承人江增亮遺產稅事件，嗣變更以原告因被繼承人江增亮贈與稅事件，復未提出確切證據，並疏未審究原告甲○○及乙○○確受有江增亮之特別授權委任以處理其所有系爭土地出售、簽訂買賣契約、辦理產權移轉過戶及代為收取價款等事務，即遽認江增亮有為贈與出售土地價款情事，而依遺產及贈與稅法第四條第二項規定核課贈與稅，自有違誤，應予撤銷。縱認原告甲○○與乙○○二人與其被繼承人江增亮間有就出售系爭土地價款有贈與事實，唯系爭土地及系爭房屋、地上權之出售價款究應占本件買賣總價款共計二千四百萬元中各為金額多寡並無經確切各別計算，並將系爭房屋、地上權各別金額扣除後，進而核算出售系爭土地價款為何及核定贈與總額為何，僅按系爭房地之評定價值及公告現值比例計算，除與事實不符外，並有違誤，亦應予以撤銷。是故，懇請鈞院判決如訴之聲明，以維原告權益。
㈡被告答辯之理由：
⒈本件被繼承人江增亮於八十四年二月九日死亡，被告於查核遺產稅時發現，
其生前於八十三年十一月一日將其所有坐落苗栗市○○段二一二─一九地號土地及坐落該土地上為原告甲○○及乙○○名下所有之地上建築物，一併售予案外人黃富財，售價二、四○○萬元，根據原告提示之買賣契約，該買賣價款係由買受人開立支票交由原告甲○○及乙○○二人收受，惟該二人並未將土地價款返還被繼承人，且根據卷附原告甲○○八十六年十月一日之談話筆錄，其自承有部分價金係償還其本人在新竹企銀苗栗分行之借款，故被告認定被繼承人涉及生前贈與，並非無據。惟因系爭房地買賣，未劃分土地及房屋價款，被告機關乃依財政部八十三年一月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨，按系爭房地出售時之評定現值及公告現值比例計算出售房屋價款部分為九一一、五四六元，土地價款則為二三、○八八、四五四元，遂核定本件贈與總額二三、○八八、四五四元。嗣原告申請復查結果，被告並就屬被繼承人應納之土地增值稅八四九、四三九元部分，准自贈與總額中扣除，重行核定本件贈與總額為二二、二三九、○一五元。
⒉本件被繼承人江增亮出售系爭土地予案外人黃富財，其所應得價金係由原告
甲○○與乙○○收受，此為原告所不爭之事實，原告等人為被繼承人之子，未支付任何代價即取得該售地款，且事後並未交付或返還被繼承人，亦無法交代該售地款之流向，足堪認定雙方贈與意思已合意。原告雖主張其係受被繼承人委託出售系爭土地，故代為收取土地款，被繼承人並無贈與意思。惟查原告甲○○於復查時曾主張被繼承人於出售土地當時已無意識能力，無法處理事務，提起本訴訟復又主張被繼承人出具委託書委託原告等人處理土地事宜，前後說辭矛盾，自難認定其主張委任關係為真正。再查被繼承人遺產稅申報書，僅申報遺產現金一、○○○元，無任何存款，倘原告僅係受被繼承人委託處理該土地，何以未將出售土地款交付被繼承人？而原告於申報被繼承人遺產稅時，又未將系爭出售土地所得款項列入遺產申報，足證其主張僅為規避贈與稅之詞。再查民法第五百四十一條規定，受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人。本件原告甲○○等人收取土地款後並未交付被繼承人，更將部分款項返還其本人之借款，其主張暫時保管乙節，自不足採。
⒊按「地上權之設定，未定有年限者，均以一年地租額之七倍為其價額。但當
地另有習慣者，得依其習慣決定其剩餘年限。地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息百分之四估定之。」為遺產及贈與稅法施行細則第三十一條第二項及第三項所明定。又「遺產土地上設有地上權者，准按該土地公告現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第三十一條估定之地上權價值後課稅。」、「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值佔土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」財政部七十五年一月三十日台財稅第0000000號及八十三年一月二十六日台財稅第000000000號函釋有案。被繼承人江增亮所有坐落苗栗市○○段二一二－一九地號土地及坐落該土地上為原告甲○○及乙○○所有之房屋及地上權，一併出售，售價共計二、四○○萬元，茲按比例計算土地、房屋及地上權之出售價款如下：本件地上權於五十七年一月二十六日設定，未約定年租及年限，系爭土地共計一二四平方公尺，八十三年度申報地價每平方公尺為二○、五三
三．六元，有苗栗縣土地卡附卷可稽。而原告甲○○及乙○○申請復查時，並未主張系爭土地係連同地上權一起出售，贈與總額亦應減除地上權出售金額，至提起行政訴訟時始為主張，被告依遺產及贈與稅法施行細則第三十一條所規定之地上權估定辦法計算本案地上權價值為七一二、九二六元，並就總售價二、四○○萬元乘以地上權佔土地公告現值及房屋評定價格總和之比例，得出地上權出售價款為一、七六二、一○七元，此與房屋出售價款之計算方式相同且極為合理。然查系爭土地面積總計一二四平方公尺，其上房屋於四十六年一月建築完成，地上權於五十七年一月二十六日設定，約定存續期間無限期、無租，由於該買賣契約未劃分土地及房屋價款，前經被告分別按繼承時房屋評定價格（三六八、八○○元）及土地公告現值（九、三四一、二九二元）占土地公告現值及房屋評定價格總和之比例，計算出房屋售價為九一一、五四六元，土地售價為二三、○八八、四五四元。而被告於九十年三月二十三日至鑑定現場發現，系爭土地上除建物一棟外，並無其他工作物或竹木，再詳查土地登記謄本所載地上權設定資料，彼等在取得地上權之前已在該土地建築房屋，系爭地上權有關地租之約定為「無租」，是原告甲○○等二人應屬無償取得地上權，依遺產及贈與稅法施行細則第三十一條規定有關地上權之估價方式，係指地上權人有支付租金之情形，本案地上權人既未支付租金，尚無從依該條規定估定其地上權價值。再參照民法第八百四十條第一項規定「地上權人之工作物為建築物者，如地上權因存續期間屆滿而消滅，土地所有權人應按該建築物之時價為補償。」本案地上權人與房屋所有權人為同一人，該土地上除系爭建築物外並無其他工作物或竹木存在，而原告甲○○等人既係無償取得地上權，自難再主張售地款除包含房屋售價外尚包含地上權價值，被告前述之地上權估價方式應予更正。又系爭建物於四十六年一月建築完成，迄被繼承人江增亮死亡之日（八十四年二月九日），屋齡已達三十八年，買賣契約雖未劃分房、地個別價格，然其中屬土地價值應占絕大部分，被告以繼承時房屋評定價格及土地公告現值為基準，按其個別所占比例，計算房屋售價及土地售價應屬客觀且合理。
⒋原告訴訟代理人於庭上表示被告計算地上權之售價方法，完全依照遺產及贈
與稅法之規定，無法確實顯示地上權之售價，故要求由鑑定機關予以鑑定，惟查有關遺產或贈與財產價值之計算，土地以公告現值為準，房屋以評定標準價格為準，此皆為遺產及贈與稅法所明定，至土地房屋一併出售，未區分個別售價，財政部首揭函釋已明文規定如何計算房屋及土地之各別售價，倘連同地上權一併出售，地上權之售價，雖無明文函釋規定，惟自仍應準用財政部該函釋規定，始有一客觀合理之標準，被告對地上權售價之計算方式並無任何違法或不當之處，是本案應無再指定鑑定機關予以鑑定之必要。
⒌原告於訴訟中主張本件買賣標的除系爭土地暨地上建物外，尚包含土地上之
地上權，而原告甲○○及乙○○則為地上權人，土地、建物及地上權既一併出售，該三者佔買賣總價款二、四○○萬元各為若干，申請由鑑定機關予以鑑定，雖經大院准許並指定由華聲企業發展鑑定顧問有限公司鑑定，惟查該鑑定報告，認定本件土地售價僅為五、六二三、四五八元，房屋為五、八九
一、五二三元、地上權價值為一二、四八五、○一九元。被告認該鑑定結果尚不足採。該鑑定報告稱本案地上權設定無期限，致土地價格極度被壓縮，認地上權售價及房屋售價應遠高於土地。然查系爭土地於五十七年一月二十六日設定地上權與原告時雖標載無期限，惟地上權係以在他人土地上有建築物或其他工作物或竹木為目的而使用土地上之權利，非如永佃權以支付佃租，永久在他人土地上為耕作或畜牧之權，又若允許永久存在之地上權，無異將土地之永久支配權歸於地上權人，有礙所有權之完整性、彈力性及土地之使用、改良，與用益物權應有期限之本質不合，故學者間有認未定存續期限之地上權，為避免地上權人不利用土地又不拋棄，土地所有權人得請求法院宣告終止地上權，有認未定存續期限，正足以表示當事人間不願受期限拘束之意，本諸未定存續期限之法律關係，當事人應得隨時終止之原則，土地所有人與地上權人均得隨時終止之。另實務上則以地上權人係以在他人土地上有建築物或其他工作物或竹木為目的而使用土地之權，認地上權之價值應係指該地上建物、工作物或竹木之權利價值而言，徵收補償費如僅係對徵收土地之補償，而不及於地上建物等物，地上權人對該補償費不得主張任何權利（台灣高等法院暨所屬法院八十六年法律座談會研討結果參照，附件一），又本案系爭土地設定地上權與原告後，仍於七十七年六月間設定本金最高限額抵押權向新竹區中小企業銀行貸款，在在顯示本件未定有期限之地上權，非永久不消滅，土地所有權人之權利並不因設定地上權而極度被壓縮至零價值狀態。
⒍本件買賣契約書雖記載土地、地上權及房屋一併出售，然該三項權利出售後
係歸於同一所有權人，地上權亦因與土地所有權混同而消滅。該鑑定報告以土地上設定地上權，土地利用價值即被地上權所取代，無視本案地上權人、建物所有權人與土地所有權人為父子關係，當時之所以設定地上權，無非為興建房屋之故，原告將設有地上權營建之房屋併同土地出售時，雖於契約書上標載連同地上權一併買賣在內，然買受人既買受該房屋，自係包含地上權，否則買受人如何使用該房屋？故買受人買受時自勿庸考慮地上權價值，因地上權將因混同而消滅，此際地上權自無任何價值可言，並不因買賣契約上有無地上權之記載而有差異。此由卷附原告甲○○八十六年十月一日之談話筆錄僅稱該二、四○○萬元價款係包含地上建物，未敘明包含地上權，原告於復查甚至訴願階段皆未曾主張地上權為另一權利標的，及土地登記謄本記載塗銷地上權登記之原因為「拋棄」等資料，足資佐證本件買賣契約雖載土地、房屋及地上權三項標的，然當時不論買方或賣方均不認為地上權與房屋為不同之權利標的。而上述台灣高等法院暨所屬法院八十六年法律座談會研討意見認地上權之價值係指地上建築物、工作物或竹木之權利價值，亦足以印證系爭地上權在本件買賣契約並無價值，已包含在建物價值內。該鑑定報告認土地設定地上權後，土地價值將極度被壓縮，未就本案設定地上權之背景、動機及實際交易情況、地上權消滅之原因等因素一併考量，逕認本案地上權價值高達一二、四八五、○一九元（高於鑑定之房屋價值），顯欠合理。
⒎國人買賣土地、建物等不動產時，當會考慮房屋之造價及土地之價格，土地
價格常因其坐落地點而有差異，如地點鄰近學校、市場、公園、公私機構、交通便利，則因多人競買，價格必高，反之則否。而建物則因建材及自然耗損等因素，有其使用年限，隨著使用年限之增加，在交易價格上建物所佔比例必相對減少。本案建物於四十六年一月興建完成，除二樓部分面積為鋼鐵造外，其餘為加強磚造，於八十三年十一月十四日隨同土地出售時，屋齡已達三十七年，購買人之所以仍以二、四○○萬元之價格一併承購，端因土地坐落佳之緣故。華聲公司之鑑定報告雖標載綜合各項影響地價之直接因素及公告現值指數、領先指數、落後指數擬定歷年地價綜合指數，以作為推算本案土地歷年地價之關聯指數，然就各項因素、指數對地價影響之程度並未詳載，過於空泛、籠統，不若買賣雙方參酌相鄰土地買賣價格等因素所決定之價格清楚、確實，且本案土地位於苗栗市○○路，於八十三年之公告現值即達九、三四一、二九二元，以當時行情，市價當有公告現值之二、三倍之多，本件買賣契約雖未劃分房地個別價格，然其中屬土地價值者應佔絕大部分。故被告依財政部八十三年一月二十六日台財稅第000000000號函釋，以買賣當時房屋評定價格（三六八、八○○元）及土地公告現值（九、
三四一、二九二元）為基準，按其個別所佔比例，計算房屋售價為九一一、五四六元（24,000,000×368,800/368,800＋9,341,292=911,546），土地售價為23,088,454（24,000,000-911,546=23,088,454），實已考量房地當時之個別價格，應屬客觀且合理，並無不當之處。該鑑定報告認房屋售價應為
五、八九一、五二三元，土地售價為五、六二三、四五八元，顯有未洽。⒏本件原告等人於復查及訴願階段未曾爭執買賣標的包含地上權，應另行核算
地上權售價，並自贈與總額中減除（原告如於此時主張，當自行負擔費用提出鑑定報告），迨至行政訴訟時始提出主張，並請求鑑定，然被告機關於庭訊時即主張本案無須鑑定，並以九十年二月一日中區國稅法字第○九○○○○五七六六號函陳報本案無再指定鑑定機關予以鑑定之必要，且鑑定結果不足採之理由，已如前述，原告就主張有利於己之事由，原即應負舉證責任，並負擔相關之費用，故此筆鑑定費用當由原告負擔。
⒐原告主張本件應按查獲日之土地公告現值核課贈與稅乙節，經查本件之贈與
標的為出售土地之價款，並非土地本身，是其贈與總額，自無從按土地公告現值核計之適用。且本件於復查時，已就出售該土地所繳之土地增值稅八四
九、四三九元自原核定之贈與總額中減除，並重新核定贈與總額為二二、二
三九、○一五元，原告仍主張該土地增值稅應予減除，顯非可採。至原告對行政救濟加計利息六九九、二五一元不服乙節，經查被告業依財政部八十八年六月二十八日台財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」紀錄貳、討論提案一之會商結論，以八十九年二月二十三日中區國稅法字第八九○○○九一二二號函通知原告，該加計利息部分之處分不生效力，併予陳明。基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、本件原告己○○○、庚○○○、辛○○○均經合法通知，無正當理由於言詞辯論期日不到庭，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、本件原告之父江增亮於八十四年二月九日死亡，其生前於八十三年十一月十四日將其所有坐落苗栗縣苗栗市○○段○○○○○○○號土地及坐落於該土地上為原告甲○○及乙○○名下所有之地上建築物，一併售予訴外人黃富財，售價為二四、○○○、○○○元，經被告查獲，系爭土地之出售款係由原告甲○○及乙○○二人收受，核有贈與情事。又系爭房地之買賣，未劃分土地及房屋價款，被告乃依財政部八十三年一月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨，按系爭房地之評定現值及公告現值比例計算，核算出售土地價款為二三、○八八、四五四元，因江增亮於被告查獲日時業已死亡，被告遂以原告等繼承人為納稅義務人，核定贈與總額為二三、○八八、四五四元，贈與稅額為六、九六六、六三一元。原告甲○○不服，申經復查，贈與總額准予減列八四九、四三九元變更核定為二二、二三九、○一五元，原告甲○○仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，固非無見。
三、惟經查本件被繼承人江增亮出售系爭土地予案外人黃富財，其所應得價金係由原告甲○○與乙○○收受，此為原告所不爭之事實，原告甲○○與乙○○為被繼承人之子，未支付任何代價即取得該售地款，且事後原告甲○○於被告約談時陳稱將其中五百萬元用以清償其向新竹企銀苗栗分行之貸款，另又分得二百萬元，此有該談話筆錄附於原處分卷可稽（見原處分卷第八五至八七頁）。又本件買賣價款原告甲○○與乙○○於八十三年十一月一日收取二百五十萬元，於八十三年十一月十一日收取一千萬元，於八十三年十二月八日收取六百萬元，於八十三年十二月十七日收取五百五十萬元，此有不動產買賣契約書一紙附卷可稽，原告甲○○與乙○○直到江增亮於八十四年二月九日死亡前，並未將售地款部分交付或返還江增亮，此與受委託者應將所收取之款項交還委託者之常情有悖，乃至被繼承人江增亮死亡後，原告復未依法將該售地款申報遺產稅，參諸原告甲○○於被告約談時陳稱將售地款中之五百萬元用以清償其向新竹企銀苗栗分行之貸款，另又分得二百萬元，且事後原告亦無法交代其餘售地款之流向，足以認定江增亮於出售系爭土地後已將售地款贈與原告甲○○與乙○○等人。原告雖主張其係受被繼承人委託出售系爭土地，故代為收取土地款，被繼承人並無贈與意思。惟查原告甲○○於復查時曾主張被繼承人於出售土地當時已無意識能力，無法處理事務，提起本訴訟復又主張被繼承人出具委託書委託原告等人處理土地事宜，前後說辭矛盾。倘原告甲○○及乙○○僅係受被繼承人委託處理該土地，何以未將出售土地款交付被繼承人？而原告於申報被繼承人遺產稅時，又未將系爭出售土地所得款項列入遺產申報，足證其主張僅為規避贈與稅之詞，其主張自非可採。依上所述，本件足以認定江增亮有贈與之情事，且係江增亮於出售系爭土地後始將售地款贈與原告甲○○與乙○○等人，其贈與之標的為售地款，而非出售之土地，是其贈與總額，自無按土地公告現值核算之適用，原告主張應按查獲日系爭土地之公告現值，以計算贈與總額之標準乙節，原告此部分之主張，自不足採。至原告對行政救濟加計利息六九九、二五一元不服乙節，經財政部於八十九年二月二十一日以台財訴第0000000000號函移請被告參照財政部八十八年六月二十八日台財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」會議紀錄貳、討論提案一、之研商結論意旨（即納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分不生效力）辦理在案，併予敘明。
四、於茲應審究者，本件出售系爭土地之價款究為多少？經查原告甲○○、乙○○與買受人黃富財所訂立之不動產買賣契約書，有關不動產標示明確記載：「一、坐落苗栗市○○段第二一二之一九地號建地面積○．○一二四公頃土地一筆所有權全部，連同地上權全部一併買賣。二、同段地號所在建號一四五號門牌苗栗市○○里○○鄰○○路○○○號之三層樓房建物一棟所有權全部。．．．四、甲乙雙方同意上項地上權以乙方名義辦理塗銷連件過戶案件辦理。」並經證人壬○○於八十九年十二月二十六日到庭證述買賣標的有土地、地上物及地上權三種，足見本件買賣之標的除系爭土地暨地上建物外，更包含系爭土地上地上權在內，自無疑義。又本件將系爭之土地、房屋及地上權一併售予訴外人黃富財，售價二、四○○萬元。又因系爭土地、房屋及地上權買賣，未劃分土地、房屋及地上權之價款，惟有關遺產或贈與財產價值之計算，土地以公告現值為準，房屋以評定標準價格為準，此皆為遺產及贈與稅法所明定，至土地房屋一併出售，未區分個別售價，依財政部八十三年一月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨按系爭房地之評定現值及公告現值比例計算，倘連同地上權一併出售，地上權之售價，雖無明文函釋規定，惟仍應準用財政部該函釋規定，始有一客觀合理之標準。而本件地上權之設定未定有年限（期限）與未定有年租，此有土地登記簿謄本附卷可稽，自應依遺產及贈與稅法施行細則第三十一條第二項規定地上權之設定，未定有年限者，均以一年地租額之七倍為其價額。第三項規定地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息百分之四估定之（原行政法院六十七年度判字第一八四號判決參照）。茲按比例計算土地、房屋及地上權之出售價款如下：本件地上權於五十七年一月二十六日設定，未約定年租及年限，系爭土地共計一二四平方公尺，八十三年度申報地價每平方公尺為二○、五三三．六元，此有苗栗縣土地卡附卷可稽（本院卷第八九頁）。依遺產及贈與稅法施行細則第三十一條所規定之地上權估定辦法計算本案地上權價值為七一二、九二六元，並就總售價二、四○○萬元乘以地上權佔土地公告現值及房屋評定價格總和之比例，得出地上權出售價款為一、七六二、一○七元，此與房屋出售價款之計算方式相同且極為合理。
五、至於本件系爭之土地、房屋及地上權一併出售，其總售價為二、四○○萬元，經本院指定由華聲企業發展鑑定顧問有限公司鑑定結果，認定本件土地售價為五、
六二三、四五八元，房屋為五、八九一、五二三元、地上權價值為一二、四八五、○一九元。惟按國人買賣土地、建物等不動產時，當會考慮房屋之造價及土地之價格，土地價格常因其坐落地點而有差異，如地點鄰近學校、市場、公園、公私機構、交通便利，則因多人競買，價格必高，反之則否。而建物則因建材及自然耗損等因素，有其使用年限，隨著使用年限之增加，在交易價格上建物所佔比例必相對減少。本案建物於四十六年一月興建完成，除二樓部分面積為鋼鐵造外，其餘為加強磚造，於八十三年十一月十四日隨同土地出售時，屋齡已達三十七年，購買人之所以仍以二、四○○萬元之價格一併承購，端因土地坐落佳之緣故。華聲公司之鑑定報告雖標載綜合各項影響地價之直接因素及公告現值指數、領先指數、落後指數擬定歷年地價綜合指數，以作為推算本案土地歷年地價之關聯指數，然就各項因素、指數對地價影響之程度並未詳載，過於空泛、籠統，不若買賣雙方參酌相鄰土地買賣價格等因素所決定之價格清楚、確實，且本案土地位於苗栗市○○路，於八十三年之公告現值即達九、三四一、二九二元，以當時行情，市價當比公告現值更高，本件買賣契約雖未劃分房地及地上權之個別價格，然其中屬土地價值者應佔絕大部分。該鑑定報告認房屋售價應為五、八九一、五二三元，土地售價為五、六二三、四五八元，地上權價值為一二、四八五、○一九元，土地售價反較房屋售價為低，又地上權之價值復比土地價值為高，顯不合理，自有未洽。本院認該鑑定結果，尚不足採。綜上所述，本件買賣標的既有系爭土地、房屋及地上權，且地上權係有財產價值之物權，本件被告於核算贈與總額時，未將應屬原告甲○○、乙○○所有之地上權價值，自土地價款中扣除再予核算贈與總額，即有違誤，訴願決定亦未予詳查，予以維持亦有未合，原告執此加以指摘，為有理由，本院自應將原處分（復查決定）及訴願決定均予以撤銷，由被告重行核算後另為適法之處分。至於本件原告等人於復查及訴願階段未曾爭執買賣標的包含地上權，應另行核算地上權售價，並自贈與總額中減除，迨至行政訴訟時始提出主張，惟此主張為原告之攻擊方法，原告並請求鑑定，依法並無不合，至於鑑定費用由何造負擔，則依相關法律之規定，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十一年三月五日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官沈水元
法官王德麟法官林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年三月五日
法院書記官杜秀君