裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第997號判決
裁判日期：民國93年04月01日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第九九七號
原告荷達國際有限公司代表人甲○○董事）訴訟代理人劉志鵬律師複代理人陳文靜律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月六日台財訴字第○九一○○五三○九四號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實事實概要：緣原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收
入新台幣（下同）二四九、一二五元，前五年虧損未扣除餘額為一三、二一一、八三三元，課稅所得額為虧損一○、六七一、○一六元，經法務部調查局苗栗縣調查站（下稱苗栗縣調查站）查獲原告及双越國際股份有限公司（下稱双越公司）、河達國際有限公司（下稱河達公司）三家公司共同短漏報銷售額，被告乃會同苗栗調查站及台北市稅捐稽徵處會同審理違章成立，核定原告短漏利息收入六七二、八四八元（下稱系爭利息收入），前五年虧損未扣除餘額予以剔除，課稅所得額為三、
二一三、六六五元，應補稅額為七九三、四一六元，並按所漏稅額一六八、二一二元處一倍之罰鍰計一六八、二○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以九十一年七月三十一日財北國稅法字第○九一○二二三七二七號復查決定，駁回其申請，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張被告並無確實違章證據，竟核定其八十七年度營利事業所得稅結算申報，漏報系爭利息收入，及帳冊簿具不完備，據以剔除前五年虧損扣除額，並補稅裁罰，是否可採？㈠原告主張：
⒈被告並未確切查明有關資訊，也無明確證據證明原告短漏報系爭利息收入，即率斷核課處罰，顯有違法：
⑴原告顯無被告所核定之利息收入存在：原告八十七年度帳載及申報之利息收
入僅有二四九、一二五元，包括彰化商業銀行利息給付二二九、四○八元及安泰商業銀行給付利息收入一九、七一七元等，有原告依規定列帳並取具銀行開利息所得扣繳憑單等申報在卷可稽，除此之外，別無其他未列報之利息收入事項存在。至於被告以苗栗縣調查站所移附之不完整又不合理之表據影本，逕予指摘原告與第三人河達公司共同於八十七年一月至三月間內涉嫌漏報利息收入六八○、二四○元之情事，並分別以各該公司申報之銷售額比例，計算分攤該數，核課處罰原告短漏報當年度系爭利息收入。被告不予確切查明該表據是否屬爾等公司所有，也不予查明該表據是否完整與是否合理，即為速斷將彼此間差異數推計作為漏報利息收入，並分攤派核課稅及裁處罰鍰，原告難以甘服。查原告等公司之營利事業所得稅結算申報，歷年來均委任會計師辦理簽證申報事務，從無間斷，而利息收入事項與其各該銀行存款、借貸往來收支等均記載於公司會計帳冊上，公司已依規定列載並如數申報在卷，原告之會計帳冊均足供被告調閱查明，原告確於已列報之利息收入二
四九、一二五元外，別無違漏系爭利息收入情事存在。⑵被告並未確實查明，也未舉附違漏利息收入之相關積極證據證實原告涉有違漏報，卻率爾分攤核課處罰，不符證據法則，並有欠公允：
①原告當年度之帳載及應申報之利息收入均為二四九、一二五元，別無被告所指之系爭利息收入未列報之情況，被告應對其主張負舉證責任。
②查利息收入是否存在，應根據事實與證據，尤其涉及對納稅義務人處漏稅
之事宜，與納稅義務人得否適用所得稅法第三十九條虧損彌補之課稅爭議，當然不容被告臆斷。利息收入是否存在，亦有重要之相關要件，方能構成利息收入事項之積極證據及證明其存在性，被告以不屬於原告之片紙表稿資料未經任何事實查證程序與舉附相關要件證明，焉能就此搪塞被告應盡之查明證實責任。利息之收入有無存在性與要件，例如：「原告從何者收到或可收到利息？原告於何時收到利息？利息如何給付？有無任何匯付或收付利息之證明文據？產生利息之本金存款存放何處？」有關此方面之利息收入構成本質「人、時、地、物」各種條件，無一存在，也無任何蛛絲馬跡或事證存在，焉能就此草率行事，違反證據法則與事實本質。
③原告之帳載申報資料，及檢附之列報利息扣繳憑證均已列報在卷，且帳冊
簿據完備被告均可查核，原告確無該系爭利息收入，且亦盡其應有之查核協助義務，被告欲堅持有系爭利息收入，並核課處罰，即應負舉證責任。
④依最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）三十六年判字第
十六號判例：「當事人主張，須負舉證責，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」及三十九年判字第二號判例：「當事人主張，需負舉證責任，倘所提出之證據不足為其主張之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」本件原告於已列帳及申報之利息收入事項外，是否別有遺漏未列帳申報之利息事項存在呢？乃屬事實查證之問題，被告既無不能查證之情形，未予查證竟率予核課罰，實不符此二件判例之意旨。
⑶苗栗縣調查站移付之「八十七年一月至三月統合損益表」（下稱損益表），
並非苗栗縣調查站搜索所取得之證物，且係屬不完整與不合理之影本，損益表本身不具有證據資格；且被告與台北市稅捐稽徵處等未經實質查核程序，即率以比較申報差異數字，逕作成「會審報告書」，並分攤派核納稅款及處罰，亦有悖其應確切查明證實之職責：
①假設該表據為二家公司之合併報表或「統合損益表」之事物本質來分析，
則何以該表據上各項數字有諸多不合理違反常態之情況？例如，並無「薪資支出」之人事費用、租金支出、水電費用、勞工保險費，此外亦無報表表頭名稱，可見其顯非會計目的之表稿，且違反常態以屬期中之表稿即不具合理性。被告摭取其中利息收入事項比較差異與核罰，未予查明該表據之合理性與合法性，即以其做作為核課之唯一依據，實有悖於其應善盡查證之職責。
②其次，如同訴願決定書所載，調查局所搜索查扣之憑證包括中國大陸之公
司與香港地區之廠商等其他境外公司之事務，而非僅限於原告與我國之双越公司、河達公司三家，既非僅此三家公司，卻又強要此三家公司分攤，而不問其有無該等利息收入之事實，顯有矛盾並違反該表稿事物本質之未臻完整與合理性。
③被告對該核處漏報系爭利息收入之「不利益處分」應負舉證責任，否則即
應撤銷原處分，此觀最高行政法院八十九年第二五五四號判決要旨：「稅捐稽徵機關所作之任何處分，務必要有完整且確切事證作依據，而納稅義務人提起行政救濟的主張與證據，稅捐稽徵機關應進一步查核，不可單憑其他機關所提片面事證，未經任何查核，卻做出不利納稅義務人之處分。
」自明，被告僅依苗栗縣調查站未經查核之表據，旋予速斷核定，已違反前揭判例所揭示之意旨。
⒉本件之另一爭點－原告依所得稅法第三十九條規定，將經核定之前五年內各期
虧損計一三、二一一、八三三元，自本（八十七）年度純益額中扣除，再行核課稅額之適用爭議：
⑴原告符合所得稅法第三十九條規定各要件，得予適用虧損扣抵，前經被告核
定准扣抵在卷可稽。惟被告嗣以原告涉有前項是否漏報系爭利息收入之爭議事項，認定原告有帳冊簿據不完備情事，因而否准原告之前五年內各期虧損扣除後再行核課之權益，逕予核課稅額。查原告是否確實存有該核增之系爭利息收入，乃屬事實認定問題原告之利息收入金額究竟是原告申報之二四九、一二五元抑或被告核定之九二一、九七三元？被告核定增加之系爭利息收入是否存在？從原告營運狀況及資本額等情況與本質言，並不存在任何可構成被告所核定增加系爭利息收入之任何條件及特徵，被告僅以苗栗縣調查站所移附之未經任何查認程序之不完整與不合理表稿影本作為核罰及撤除所得稅法第三十九條之虧損扣除規定，乃屬速斷草率處置。利息收入是否存在，應以事物之本質及有無構成要件來判別。
⒊本件事實背景：被告根據苗栗縣調查站移付之損益表，認定原告與第三人河達
公司、双越公司於八十七年度一月至三月共計漏報利息六八Ｏ、二四Ｏ元，而原告八十七年度僅申報利息收入二四九、一二五元，河達公司僅申報利息收入
三九五、五七二元，双越公司僅申報利息一三、四ＯＯ元，故原告與第三人河達公司、双越公司合計漏報利息六八Ｏ、二四Ｏ元（680,240=1,338,337－395,572－249,125－13,400），次再依八十七年度三家公司之營業所得分攤該漏報利息六八Ｏ、二四Ｏ元，認定原告漏報系爭利息收入，河達公司漏報利息收入七、三九二元（本件原告自九十二年二月十八日復查迄今，尚未決定）。
⒋原處分不利於原告部分，復查決定及訴願決定應予撤銷之理由：
⑴原告否認苗栗縣調查站移付之損益表為原告及第三人河達公司、双越公司之
「合併報表」或「統合損益表」。此觀該文件上之數字極具不合理性，以原告等三家公司之業務性質為直排溜冰鞋組裝貿易，產品為勞力密集事項，低毛利，低利潤之性質，不可能有如此唐突並超乎常情之數字，依一般常理極具不可能性，且該報表亦無報表應有表頭等，顯不符公司經營之實態，即可推知該文件斷非原告荷達公司之報表。何況，原告荷達公司與河達及双越公司為獨立之三家公司，依法獨自製作帳冊，各自申報稅捐，從未製作統合報表。
⑵關於被告所謂「統合報表」之論點，業經鈞院判決證據力薄弱，判決理由
：「被告與台北市稅捐稽徵處係依苗栗縣調查站所查獲之相同統合資料，按統合帳處理原則，共同會審分別計算原告、荷達公司及河達公司進貨未依規定取得憑證數額，其中荷達及河達等二公司於提起訴願後，均分別經台北市政府訴願審理認證據力尚嫌薄弱，並決定：原處分撤銷，由原處分機關於收受訴願決定書之次日起六十日內另為處分。此有九十年三月十四日府訴字第八九Ｏ九四六一五Ｏ一號及第0000000000號訴願決定書附卷可憑」。
⑶再者，假設以被告認定原告、河達公司及双越公司八十七年度一月至三月漏
報利息六八Ｏ、二四Ｏ元為例，若以活期存款利率1%計算，原告、河達及双越等三家公司全年平均應有本金存款二億七千二百零九萬六千元，果若如此，被告本諸職權即可輕易向銀行調取河達等三家公司之存款資料，然為何本件迄今被告從未能舉出任何一紙憑證？關於此點，徵諸鈞院九十二年度訴字第二四五八號有關双越公司之判決理由載：「經核原告指訴被告未能舉證其漏報利息收入八Ｏ、四一六元來源之本金存款究在何處，經遍尋卷內資料，被告確未曾舉證該利息收入來自何銀行、公司或個人，言詞辯論時，被告之訴訟代理人就此未能具體舉證，從而被告認定原告漏報利息收入八Ｏ、四一六元，揆諸上開規定及說明，不無率斷」，即可印證。
㈡被告主張：
⒈利息收入部分：
⑴原告本期營利事業所得稅結算申報，原申報利息收入二四九、一二五元，經
苗栗縣調查站查獲，涉嫌漏報利息收入六七二、八四八元，通報被告審理，併計核定利息所得為九二一、九七三元。
⑵查本件利息收入部分，係苗栗縣調查站查獲原告、双越公司、河達公司等三
家公司之違章憑證，經被告與台北市稅捐稽徵處會審，獲案之憑證能明確區分為原告、双越公司及河達公司者，已另案會審核定，本件另就上開三家公司之之共同報表部分審理，其中編號參為該三家公司八十四年至八十七年三月之損益表，為原告等三家公司台灣、大陸及香港兩岸三地合併資料，經會同調查局、台北市稅捐稽徵處及被告共同就合併報告查核，查獲被告等三家公司漏報利息收入四、四一三、五八一元，再按各營業人全年申報銷售額之比例分別計算違章金額。又前述違章證物影本編號參，查確為三家公司之共同損益表，有双越公司、河達公司、原告等三家公司及查獲時共同負責人甲○○等共同蓋章認證屬實，已足資認定確為双越公司、河達公司及原告共同之統合損益表，被告依該統合報表核定訴願人之利息收入，並無不當。原告認系爭報表非其所有，或不完整、不合理，即應依所得稅法第八十三條第一項規定提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，應提示而不予提示，或提示不完全，被告依查得資料核定系爭利息所得，洵屬有據，原告徒以被告未確切查證，誤將舉證責任錯置，自有可議，核不足採。是被告原核定並無違誤，應予維持。
⒉前五年核定虧損未扣除餘額部分：
⑴原告本期原核定前五年核定虧損未扣除餘額二、五四○、八一七元，嗣因苗
栗縣調查站查獲原告及河達公司、双越公司計有十四本私帳，並查得有短漏系爭利息所得情事，顯然會計帳冊簿據不完備，被告爰否准原告盈虧互抵，核定原告前五年核定虧損未扣除餘額為○元。
⑵查由前揭帳載查得包括原告等三家公司計漏報利息收入有六八○、二四○元
，又因原告未提示完備帳證，並經被告依所得稅法第一百十條規定裁罰在案，原告既帳載不完備，自無盈虧互抵之適用，此部分原處分請予維持。
⒊罰鍰部分：原告本期漏報利息收入六七二、八四八元，經調查局查獲，通報被告
審理違章成立，已如前述，原告漏報是項收入，短漏所得額一六八、二一二元，被告按規定，處一倍之罰鍰一六八、二○○元（計至百元止）。原處分並無不合，應予維持。
理由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後
之純益額為所得額。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第三十九條、第七十一條第一項及第一百十條第一項所規定。又「舊所得稅法第三十五條（修正所得稅法第三十九條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第三章第二節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，本兩案所呈××公司及××公司，如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺，或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第十一條（編者註：現行法第十四條）辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法同條得將前三年各虧損自本年純益額中扣除之規定。」財政部五十二年十一月二十二日台財稅發第八二一○號函釋有案，上開函釋係財政部基於職權就上述規定有關成本費用之記帳憑證欠缺或未取得合法憑證者自不符簿據完備要件所為釋示，如在證據明確下，稅捐機關據以課稅處罰，固無不合。惟此均應本完整且確切之證據為依據，不得單憑其他機關所提片面事證，未經查核，即逕予認定課稅或不利之處分，此觀行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及最高行政法院六十一年判字第七十號著有判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」自明。
本件原告係經營運動器材、玩具、雜貨、禮品經銷買賣及進出口貿易等業務，八十
七年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入二四九、一二五元，前五年虧損未扣除餘額為一三、二一一、八三三元，課稅所得額為虧損一○、六七一、○一六元，經苗栗縣調查站查獲原告及双越公司、河達公司三家公司共同短漏報銷售額，被告乃會同苗栗縣調查站及台北市稅捐稽徵處會同審理違章成立，核定原告短漏利息收入六七二、八四八元，前五年虧損未扣除餘額予以剔除，課稅所得額為三、二一
三、六六五元，應補稅額為七九三、四一六元，並按所漏稅額一六八、二一二元處一倍之罰鍰計一六八、二○○元（計至百元止）。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張被告並無確實違章證據，竟核定其八十七年度營利事業所得稅結算申報，漏報系爭利息收入，及帳冊簿具不完備，據以剔除前五年虧損扣除額，並補稅裁罰，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查本件被告認定原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，漏報利息收入六七二、
八四八元，會計帳冊簿據欠完備，剔除其前五年虧損扣除額，發單補稅並裁罰，無非以苗栗縣調查站查獲之憑證編號參損益表，經被告會同台北市稅捐稽徵處審查結果，認該憑證係原告與河達、双越等三家公司之合併報表，依統合帳處理原則按上開三家公司全年各申報銷售額之比例據以計算其違章金額資為論據，此有憑證編號參損益表、會審報告書及查獲違章憑證審查草稿等附原處分卷可稽，固非無據。惟原告訴稱：被查獲之統合資料，除包括原告與河達、双越等國內三家公司外，尚包含境外香港及大陸地區之公司資料，被告卻逕行認定僅包括原告等三家國內公司資料，置其餘境外公司而不顧，顯與事實不符；又被告認定原告漏報利息收入六二七、八四八元，然而其本金存款在何處，被告亦未查明舉證，顯有違誤等語。經核原告指訴被告未能舉證其漏報利息收入來源之本金存款究在何處，經遍尋卷內資料，被告確未曾舉證該利息收入來自何銀行、公司或個人，從而被告認定原告漏報利息收入六七二、八四八元，揆諸上開規定及說明，不無率斷。又被告與台北市稅捐稽徵處係依苗栗縣調查站所查獲之相同統合資料，按統合帳處理原則，共同會審分別計算原告、河達公司及双越公司進貨未依規定取得憑證數額，其中河達及原告等二公司於提起訴願後，均分別經台北市政府訴願審理認證據力尚嫌薄弱，並決定：原處分撤銷，由原處分機關於收受訴願決定書之次日起六十日內另為處分。此有九十年三月十四日府訴字第八九○九四六一五○一號及第0000000000號訴願決定書附卷可憑，而双越公司進貨未依規定取得憑證部分，亦尚在復查中，並未確定，則被告認定原告之帳冊簿據欠完備，剔除其前五年虧損扣除額，發單補稅並裁處罰鍰，自屬可議，訴願決定，予以維持，亦嫌疏略，原告執以指摘，非無理由，自應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）核定漏報利息收入、否准前五年核定虧損扣除額及罰鍰等均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年四月一日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年四月二日
書記官姚國華