裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第5157號判決
裁判日期：民國93年04月01日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第五一五七號
原告甲○○被告新竹縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人戊○○
丙○○丁○○兼送達右當事人間因地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國九十二年七月三日府行法字第○九二○○七○二七○號（案號：九二○六三○─九）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告因民國八十八年地價稅事件提起行政救濟，經最高行政法院判決「上訴駁回」，被告就其應補繳稅款填發補繳稅款通知書，並依法加計行政救濟利息新台幣（下同）四五、六八六元，原告對該加計利息之處分不服，申請復查，被告以九十二年二月二十四日新縣稅法字第○九二○○○○七四五號復查決定駁回，原告仍不服，另對被告九十二年二月十一日新縣稅財字第○九二○○六一六○三號覆原告申請就 蘇木榮 所遺土地，自八十三年至九十年地價稅按應繼分分單繳納稅款並加計利息退還歷年溢繳稅款函不服，併提起訴願，經遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定、原處分（九十二年二月十一日新縣稅財字第○九二○○
六一六○三號函及新竹縣稅捐稽徵處八十八年一期稅額繳款書補徵利息四五、六八六元。）均撤銷。
⒉被告應退還溢繳稅款七十三萬七千四百二十三元，及自起訴狀繕本送達之日起按年利率百分之五計算之利息。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被繼承人蘇木榮八十八年地價稅計一二○、四八○元，被告稱係依財政部七十
年七月六日台財稅第三五五六○號函釋規定及財政部七十四年十月三十日台財稅二四一六三號函釋規定向繼承人之一即原告一人請求全部或一部之給付為由，於補發案件改訂繳納期限至八十八年十二月二十八日，稅額五四九、四四五元，原告業於八十八年十二月二十八日繳納完畢，另更正稅額五六一、○三五元，繳納期限改訂為八十九年四月二十日，原告於八十九年四月十九日繳納二八○、五一八元，查該繳款書所載行政救濟利息為零，被告稱此部分依稅捐稽徵法施行細則第十二條規定，應就復查決定未納之稅額加計利息，與事實不符，查其係依同法施行細則第六條規定，稅捐稽徵機關依本法第十七條規定受理查對更正之案件，逾原限繳日期答復者，應改訂繳納期限。準此，二八○、五一八元既於復查前繳清，即無稅捐稽徵法第三十八條之應補繳稅款及加計行政救濟利息之適用，顯然被告對依法於繳納期限已繳清之稅款二八○、五一八元再補徵三、四一九元，實依法有違，且與繳款書所載至八十九年四月二十日止所載行政救濟應納利息為零之處分，相互矛盾，自不足採信。
⒉原告既非本件蘇木榮所遺土地之管理人或代表人，自無負全部之納稅義務，稅
捐稽徵法第十二條、第十六條定有明文，以全體公同共有人為納稅義務人，繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名、地址．．．等項。被告所引財政部之函釋令，查與前揭法令相違，自依法無效，行政程序法第一百五十八條第一項第一款規定，牴觸憲法、法律之命令者，法規命令無效。同法第一百七十四條之一規定，命令無以法律明列或以法律明列授權依據者，其命令於九十一年十二月三十一日失效，顯被告適用法律有誤。
⒊原告既依台財稅第00000000號函釋規定據以申請按應繼分九十九分之
十負納稅義務，被告否准申請，即違反稅捐稽徵法第一條之一規定，自屬不法，與依法行政原則相違，而所稱其地價稅稽徵作業手冊之規定，仍需公同共有人全體同意，並承諾負連帶繳納責任，顯與前揭所述相互矛盾，依稅捐稽徵法第十二條及第十六條規定，公同共有財產，法律已明文規定全體公同共有人為納稅義務人，自依法負納稅義務，又管理人或代表人才須全體公同共有人同意，顯其規定既非法律，亦違反法律規定，自不足採。
⒋又被告自承向已知繼承人發單，即證明並未向全體繼承人發單之違法，而復查
申請人 蘇繼鴻 、 蘇繼宗 為已知之繼承人，並未列入納稅義務人，顯自相矛盾，自不足採。依司法院釋字第三八五號解釋，憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間而負納稅義務之意。準此，本件應負義務納稅之全體，被告亦自承尚未確定，原告依法自無負全部納稅義務，司法院釋字第五六六號解釋亦同此見解。而被告竟稱，若其他納稅義務人，不同意繳納其應繼分之義務，則原告即為原告所定之管理人而負納稅義務之全部，實依法有違，依法無據。
⒌而本件二八○、五一七元應納稅額，既未於更正改定繳納期限八十九年四月二
十日繳納，其計息日自應依法自八十九年四月二十一日起算，顯被告稱自八十八年十二月十六日起算自依法不符，而改定原限繳期限係被告自承核課有誤之更正行為，自非歸責於被告，準此，被告依法申請分單繳納應繼分之義務，而溢繳之稅款自得依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還並無不合，依法有據。⒍依行政程序法第二十條規定：「本法所稱之當事人如下：㈠．．．㈡行政機關
所為行政處分之相對人。．．．」同法第九十六條第一項第一款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：處分相對人之姓名．．．住居所．．．。」及稅捐稽徵法第十二條、第十六條規定：「繳納文書應載明全體公同共有人之姓名。」此為強制性法律規定，本件蘇木榮之繼承人，依被告八十五年地價稅繳款書所載為十二人，又其中繼承人有三人死亡，其繼承人並非蘇木榮之繼承人，故納稅義務人自不得填寫蘇木榮之繼承人等。又查民法第八百十七條第二項規定：「各共有人之應有部分不明者，推定其為均等。」準此，原告分單繳納十二分之稅款，溢繳稅款，依法退回，並無不合。
㈡被告主張之理由：
⒈加計利息四五、六八六元部分，按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定
或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」為稅捐稽徵法第三十八條第三項、第四十九條所明定。同法施行細則第十二條亦規定「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」以及財政部七十年七月六日台財稅第三五五六○號函釋：「納稅義務人不服稅捐稽徵機關核定應納稅額之處分提起行政救濟，經行政法院判決駁回確定後，復對補徵稅額所應加計之利息不服提起行政救濟，亦經行政法院判決駁回確定，該項經行政救濟確定應補徵之利息，依稅捐稽徵法第四十九條準用規定，可依同法第三十八條第三項規定，按日加計利息，一併徵收。」⒉原告與蘇木榮之其他繼承人共同繼承蘇木榮所遺新竹縣○○鎮○○○段三、五
、十一、十一–一、二七–一、三三八–一、三四三、二八、二八–一○，竹北市○○段八九三、站前段五○一、五○三、五一二、五一五–六、七二四、
七二五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五、七六四，竹北市○○段七九八等地號二十三筆土地八十八年地價稅額五六二、二八三元，原繳納期間自八十八年十一月十六日至八十八年十二月十五日，原告及蘇繼鴻、蘇繼宗不服該核定稅額，未繳納稅款而申請復查，經被告復查決定變更應納稅額為五六
一、○三五元，並於八十九年三月十三日依復查決定之應納稅額五六一、○三五元填發繳款書，通知原告繳納，系爭應納稅額之半數稅款二八○、五一八元，業於八十九年四月十九日完納在案。嗣後原告及蘇繼鴻、蘇繼宗等循序提起訴願、行政訴訟，並經最高行政法院九十一年十一月二十八日九十一年度判字第二一二二號判決「上訴駁回。」確定在案。上開最高行政法院判決書於九十一年十二月十一日送達被告，被告遂於九十一年十二月二十日依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定填發補繳稅款通知書，並依原應繳納稅款期間屆滿日即八十八年十二月十五日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之五，計算八十九年四月十九日已納稅款二八○、五一八元之行政救濟利息（計息期間自原應繳納稅款期間屆滿之次日八十八年十二月十六日至填發補繳稅款繳納通知書之日八十九年三月十三日止）計三、四一九元及尚應補繳稅款二八○、五一七元之行政救濟利息（計息期間自原應繳納稅款期間屆滿之次日八十八年十二月十六日至填發補繳稅款繳納通知書之日九十一年十二月二十日止）計四二、二六七元，合計加徵行政救濟利息四五、六八六元，並無不當。
⒊又本件原繳納期間為自八十八年十一月十六日至八十八年十二月十五日，原告
未繳納稅款而申請復查，被告乃於復查決定通知原告時，就復查決定之應納稅額填發繳款書，一併通知被告繳納，並予展延繳納期限至八十九年四月二十日，故八十九年四月二十日並非稅捐稽徵法第三十八條第三項所稱之「原應繳納期間屆滿之日」，而係依稅捐稽徵法施行細則第十二條規定於復查決定後，為利於原告繳納，被告就復查決定之應納稅額填發繳款書所訂定之展延日期，然依稅捐稽徵法第三十八條規定原告就其應補繳稅款所應加計利息之起算日，仍應為系爭稅款原應繳納期間屆滿之次日即八十八年十二月十六日，原告稱應自八十九年四月二十一日起算，應係誤解。至該復查決定後核發之地價稅繳款書，雖漏未計列行政救濟利息，惟並不影響系爭稅款應加計利息暨加計利息之計算方式。又系爭本稅之行政救濟經最高行政法院九十一年十一月二十八日判決，惟該判決書係於九十一年十二月十一日始送達被告，故被告於接到判決書正本後之九十一年十二月二十日填發其尚未繳納之二八○、五一七元部分之補繳稅款繳款書通知原告繳納，並計算利息至該日，核與稅捐稽徵法第三十八條規定並無不符。又因原告對該加計利息之處分不服提起行政救濟，而補徵本稅部分則屬已確定之處分，為利原告繳納本稅，被告乃將補徵本稅二八○、五一七元與加計利息四五、六八六元分別開立二張繳款書，並展延限繳日期後送達原告，並依稅捐稽徵法第三十八條、第四十九條及財政部七十年七月六日台財稅第三五五六○號函釋就該復查決定應納利息再加計四十三元利息，惟該利息之繳款書說明欄第五點已敘明「納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，依法提起訴願時，該加計利息部分處分不生效力。」，因原告不服該復查決定業依法提起訴願及本件行政訴訟，故該加計四十三元利息之處分即不生效力，俟本件
四五、六八六元利息之行政救濟確定後，再行依法核算應加計之利息，併予陳明。
⒋就申請分單繳納稅款部分，按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人
者，共有人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」分別為稅捐稽徵法第十二條、第十九條第三項所明定。另財政部七十四年十月三十日台財稅第二四一六三號函釋：「查公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第十二條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，．．．。依民法第二百七十三條第一項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」被繼承人蘇木榮所遺系爭土地，因尚未辦妥繼承登記，故為原告等繼承人所公同共有，被告依稅捐稽徵法第十二條規定以全體公同共有人為納稅義務人發單核課地價稅，並無不當。次按「有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納。」財政部八十二年六月十七日台財稅第00000000號固有釋示，惟查公同共有之土地，係以全體公同共有人為納稅義務人，本件原告等公同共有蘇木榮所遺新竹縣○○鎮○○○段三、五、十一、十一–一、二七–一、三三八–一、三四三、二八、二八∣一○，竹北市○○段八九三、站前段五○一、五○三、五一二、五一五–六、七二四、七二五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五、七六四，竹北市○○段○○○號等二十三筆土地之八十八年地價稅額五六一、Ο三五元，原告及其他公同共有人之前並未申請分單繳納稅款，且已於八十九年四月十九日繳納復查決定應納數額之半數二八○、五一八元，本案既經最高行政法院判決維持原處分確定在案，其所納稅款自無稅捐稽徵法第二十八條適用法令錯誤或計算錯誤之溢繳情事。
理由
一、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰緩等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」分別為稅捐稽徵法第三十八條第三項、第四十九條所明定。「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為同法施行細則第十二條所明定。
二、原告因不服被告核定其八十八年地價稅為五六二、二八三元，申請更正地價稅金額，經被告查證後仍維持原核定，原告不服，申請復查，經被告於八十九年三月二十四日以八九新縣稅法字０二三一三號復查決定將原核定應納稅額變更為五六
一、０三五元，原告仍不服循序提起訴願、行政訴訟，嗣後最高行政法院判決上訴駁回之事實，有最高行政法院九十一年度判字第二一二二號判決在卷可稽。再查，原告與蘇木榮之其他繼承人共同繼承蘇木榮所遺新竹縣○○鎮○○○段三、
五、十一、十一–一、二七–一、三三八–一、三四三、二八、二八–一○，竹北市○○段八九三、站前段五○一、五○三、五一二、五一五–六、七二四、七
二五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五、七六四，竹北市○○段○○○號等二十三筆土地八十八年地價稅額五六二、二八三元，原繳納期間自八十八年十一月十六日至八十八年十二月十五日，有地價稅繳款書附卷可稽。原告不服原核定稅額，未繳納稅款而申請復查，經被告復查決定變更應納稅額為五六一、○三五元，並於八十九年三月十三日依復查決定之應納稅額五六一、○三五元填發繳款書，通知原告繳納，系爭應納稅額之半數稅款二八○、五一八元，業於八十九年四月十九日完納在案。嗣後原告及蘇繼鴻、蘇繼宗等循序提起訴願、行政訴訟，既經最高行政法院九十一年度判字第二一二二號判決上訴駁回確定。則被告於九十一年十二月二十日依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定填發補繳稅款通知書，並依原應繳納稅款期間屆滿日即八十八年十二月十五日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之五，計算八十九年四月十九日已納稅款二八○、五一八元之行政救濟利息（計息期間自原應繳納稅款期間屆滿之次日八十八年十二月十六日至填發補繳稅款繳納通知書之日八十九年三月十三日止）計三、四一九元及尚應補繳稅款二八○、五一七元之行政救濟利息（計息期間自原應繳納稅款期間屆滿之次日八十八年十二月十六日至填發補繳稅款繳納通知書之日九十一年十二月二十日止）計四二、二六七元，合計加徵行政救濟利息四五、六八六元，經核於法並無不合。
三、原告雖主張二八○、五一八元既於復查前繳清，即無稅捐稽徵法第三十八條之應補繳稅款及加計行政救濟利息之適用，顯然被告對依法於繳納期限已繳清之稅款二八○、五一八元再補徵三、四一九元，實依法有違，且與繳款書所載至八十九年四月二十日止所載行政救濟應納利息為零之處分，相互矛盾等等。經查，本件系爭地價稅原繳納期間為自八十八年十一月十六日至八十八年十二月十五日，因原告未繳納稅款而申請復查，被告乃於復查決定通知原告時，就復查決定之應納稅額填發繳款書，一併通知原告繳納，並予展延繳納期限至八十九年四月二十日，故八十九年四月二十日並非稅捐稽徵法第三十八條第三項所稱之「原應繳納期間屆滿之日」，而係依稅捐稽徵法施行細則第十二條規定於復查決定後，為利於原告繳納，被告就復查決定之應納稅額填發繳款書所訂定之展延日期。但依稅捐稽徵法第三十八條規定原告就其應補繳稅款所應加計利息之起算日，仍應為系爭稅款原應繳納期間屆滿之次日即八十八年十二月十六日。因此，原告復查時雖於八十九年四月十九日已納稅款二八○、五一八元，但就該部分稅款於行政訴訟程序確定後，自仍應依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，按原應繳納稅款期間屆滿日之次日即八十八年十二月十六日計算至填發補繳稅款繳納通知書之日八十九年三月十三日止計算行政救濟利息，被告據此計算原告應再補徵三、四一九元，亦無不合。至該復查決定後核發之地價稅繳款書，被告雖漏未計列行政救濟利息，惟並不影響系爭稅款應加計利息暨加計利息之計算方式。原告此部分主張，核非可採。
四、原告另主張其並非本件蘇木榮所遺二十三筆土地之管理人或代表人，自無負全部之納稅義務，本件應以全體公同共有人為納稅義務人，繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名、地址等項，被告所引財政部之函釋令與法律相違，自依法無效等等。但按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」分別為稅捐稽徵法第十二條、第十九條第三項所明定。另財政部七十四年十月三十日台財稅第二四一六三號函釋：「查公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第十二條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，：：。
依民法第二百七十三條第一項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」經查，上述二十三筆土地係被繼承人蘇木榮之遺產，因尚未辦妥繼承登記，故為原告等繼承人所公同共有，被告依稅捐稽徵法第十二條規定以全體公同共有人為納稅義務人發單核課地價稅，於法並非無據。再按土地稅法施行細則第二十條規定．．「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人」。依其規定乃是採取「底冊稅」之精神，主管機關對「認定納稅義務人」之審查義務僅到土地登記簿謄本之記載為止。何況繼承人辦理繼承登記乃是其公法上義務之履行，繼承人違反此項義務，致使主管機關無從確定全體繼承人，自屬可歸責於繼承人之事由，而稅捐之核課復有法定核課期間之時間壓力（稅捐稽徵法第二十一條參照），則稅捐稽徵機關在此情況下，憑已掌握之有限繼承人資料，而在處分書中載明「納稅義務人為被繼承人之（已知繼承人姓名）等人」，於法並無不合。又公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第十二條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，再依民法第二百七十三條第一項之規定，得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。本件原告公同共有蘇木榮所遺之二十三筆土地之八十八年地價稅額五六一、Ο三五元，原告及其他公同共有人之前並未申請分單繳納稅款，且原告就上開遺產亦未辦理繼承登記，則本件被告於地價稅繳款書以公同共有人之一原告名義記載納稅義務人蘇木榮之繼承人甲○○等，依上述說明，於法尚無違誤。原告申請自八十年起按應繼分分單繳納並就已納稅額超過應繼分部分加計利息退還，亦屬無據。
五、從而，被告就原告上述土地地價稅應補繳稅款填發補繳稅款通知書，並依法加計行政救濟利息四五、六八六元，於法並無不合，原告對該加計利息之處分不服，申請復查，復查予以駁回，核無不合。原告對復查決定及被告九十二年二月十一日新縣稅財字第０九二００六一六０三號否准原告申請自八十八年起按應繼分分單繳納並就已納稅額超過應繼分部分加計利息退還函文不服，併提起訴願，訴願決定予以駁回，亦屬妥適。原告主張前詞，請求撤銷訴願決定、復查決定、原處分（九十二年二月十一日新縣稅財字第○九二○○六一六○三號函及新竹縣稅捐稽徵處八十八年一期稅額繳款書補徵利息四五、六八六元。）並命被告應退還溢繳稅款七十三萬七千四百二十三元，及自起訴狀繕本送達之日起按年利率百分之五計算之利息，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年四月一日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官姜素娥
法官林文舟法官陳國成右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年四月二日
書記官王英傑