裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第28號判決
裁判日期：民國91年05月23日
裁判案由：遺產稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第二八號
原告甲○○○訴訟代理人 曹永仁 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月九日台財訴字第○九○○○○七三三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：本件原告之配偶 林玉堂 於民國（下同）八十五年十一月廿八日死亡，繼承人依限於八十六年五月廿七日辦理遺產稅申報，申報遺產總額（含漏報免罰部分）新台幣（下同）六○、三三七、四四三元，經被告機關所屬大智稽徵所查得另有銀行存款、股票、死亡前三年內贈與及墓地使用權等財產計二五、二一二、三六八元漏未合併申報，乃核定遺產總額八五、五四九、八一一元，遺產扣除額七、○○○、○○○元，應納稅額二○、○二六、三二一元，並按所漏稅額裁處一倍之罰鍰九、九○九、○○○元（計至百元）。原告不服，就遺產總額中以妻之名義登記之股票、墓地使用權及被繼承人死亡前應納之房屋稅等屬遺產扣除額及罰鍰等項目，申請復查結果，除遺產總額減列一九、六七一、○一二元，變更核定為六五、八七八、七九九元，遺產扣除額增列六、三四九元，變更核定為
七、○○六、三四九元，罰鍰減列八、○六五、一○○元，變更為裁處一、八四
三、九○○元外，其餘復查駁回，原告猶未甘服，就墓地使用權及罰鍰二項目，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，提起行政訴訟。
貳、兩造之聲明及陳述：
一、原告部分：㈠聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：本案被告機關違法課稅情形有二部分，茲分述如后：
Ａ、遺產總額：有關墓地使用權及死亡前三年贈與部分：⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，並就其
在中華民國境內境外全部財產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「被繼承人日常生活必需之器具及用品，其總價值在七十二萬元以下部分，不計入遺產總額。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項及第十六條第六款所明定，本案系爭墓基使用權，茍非財產之性質，即無遺產及贈與稅法課徵遺產稅之適用。
⑵本案系爭墓基使用權是被繼承人選定之安息所，任何人不得侵犯，故非屬
首揭遺產及贈與稅法第四條第一項所規範之財產，自無遺產及贈與稅法第一條第一項規定之適用。按被繼承人林玉堂生前於八十五年十月八日親自於七星山花園公墓管理處申請使用墓基壹處，花費九二○、○○○元，明定墓主為林玉堂，使用基地為壽區二十三坪第零肆壹玖號，且言明七星山花園公墓管理處依照公墓使用規則准予墓主林玉堂使用，故該墓基使用權為林玉堂專屬安息所，為非賣品，非屬遺產及贈與稅法第四條第一項所規範之財產，被告機關將系爭墓基使用權誤認為遺產，而列入遺產總額課徵遺產稅，顯然於法不合。次按生老病死乃人生之必然經歷，有遠見的人，在日常生活中選定自己將來的安息所，而支出少許的金錢預定一個墓穴，其後代子女依照公墓使用規則是不可以轉賣的，故此墓基亦可視為被繼承人林玉堂日常生活必須之器具及用品，依據首揭遺贈稅法第十六條第六款規定，其總價值在七十二萬元以下部分是不計入遺產總額的。至於被告機關稱「次查遺產及贈與稅法第十七條第一項第十款既已明定『被繼承人之喪葬費，以一百萬元計算』扣除額，如再就本件性質相同之墓地使用權准自遺產總額中扣除，即與該條款之規定意旨不符」乙節，其矛盾混淆之處甚多，茲析論駁斥如后：
①出資繳費之主體不同，不可混為一談：墓地使用權九十二萬元，係被繼
承人林玉堂生前自已親自花費；一百萬元喪葬費扣除額，係法律硬性規定之金額，根本不考慮繼承人實際發生之喪葬費。故本案系爭墓地使用權與法規範之一百萬元喪葬費扣除額一百萬元，毫不相干。
②性質不同：墓地使用權依公墓使用規則規定為被繼承人林玉堂專屬使用
，非遺贈稅法第四條第一項所規定之財產，故不屬於遺產。而遺贈稅法第十七條第一項第十款所規定之一百萬元喪葬費扣除額，係法律之硬性規定，係自遺產總額中扣除之金額，兩者之性質完全不同。
③本案繼承人等所花費之喪葬費用有數百萬元之鉅，法規範之喪葬費僅為
一百萬元，被告機關再以法規範之一百萬元喪葬費與被繼承人林玉堂生前自備之墓基使用權相提並論，顯然是對人選擇安息地之大不敬。至於民法第六條規定：「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」乙節，在本案中被繼承人林玉堂生前選購之墓基使用權，依法自應有所保障，豈可在其死亡後剝奪其墓基使用權。
⑶關於本案死亡前三年贈與部分，其中有第３頁之Ａ５前三年內贈與財產（
存款）四、五○○、○○○元及Ａ８珠寶二、一五○、○○○元其計六、六五○、○○○元，事實上均係另有隱情，並非贈與情事，請參考「懷念親愛的爸爸」一文，即知被繼承人林玉堂與配偶（即原告）之間之感情深重，至於財產方面，原告是全心全意支持被繼承人的，被繼承人林玉堂並沒有對原告為贈與之情事。被告並未查清楚前開二款之贈與詳情，原告為求盡快結案，免除喪親之痛後又添加之憂煩，而同意被告列入遺產課稅，然被告竟又加以罰鍰一倍，且核定書中又未列明為漏報，致原告誤信該核定書內容，而立下切結書，撤回有關「被繼承人林玉堂所購珠寶二、一五○、○○○元不應併入遺產及扣除額醫藥費六七五、一一八元」之主張，如此情況，殊難令人心服（按此部分原告於本院九十一年三月十二日準備程序時表示並未對此部分起訴請求撤銷）。
Ｂ、罰鍰部分：⑴按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產稅或贈與財產，已依本法規
定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」固為遺產及贈與稅法第四十五條所明定，惟本案系爭罰鍰係認定原告漏報被繼承人死亡前三年內贈與金額四、五○○、○○○元及墓地使用權九二○、○○○元，此二項均非屬漏報遺產之情事，自無前開遺產及贈與稅法第四十五條規定之適用。
⑵次按「左列各款不計入贈與總額：：六、配偶相互贈與之財產。」、「除
第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於：：辦理贈與稅申報。」及「：：或依第二十條規定不計入贈與總額之財產，經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入遺產總額証明書，或不計入贈與總額証明書。」分別為遺產及贈與稅法第二十條第六款、第二十四條第一項及第四十一條第二項所明定。本案系爭死亡前三年贈與四、五○○、○○○元，係被告機關片面之認定，被繼承人林玉堂生前並無贈與之任何表示，況且被告機關亦未查明該筆資金之來源，事實上該四、五○○、○○○元本就屬原告（配偶）所有，但是由於夫妻間之資金往來本就甚難分得清楚，故原告可以同意被告機關認列為遺產課稅，然被告再將之認定為漏報死亡前三年贈與，就太過份，不僅背離事實，亦違反前揭法律規定，蓋迄今被告機關仍無確切之證據（僅只有部分之資金流程）証實該筆資金屬夫妻間之贈與。原告亦可予以否認為夫妻間之贈與，此等情況下當無所謂漏報遺產情形，自不構成罰鍰之情事。
Ｃ、綜上所述，被告機關之認事用法實多違誤，請判如訴之聲明之判決。
二、被告部分：㈠聲明：請駁回原告之訴。
㈡陳述：
Ａ、遺產總額—墓地使用權：⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其
在中華民國境內境外全部財產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項及第四條第一項所明定。
⑵本件被告機關所屬大智稽徵所初查將被繼承人生前以價金九二○、○○○
元，購買七星山花園公墓基地使用之權利，併入被繼承人之遺產核課，原告主張該筆係被繼承人生前給付之費用，不應併入遺產云云，申經被告機關以系爭標的為墓地使用權，有卷附之「七星山花園公墓基地使用證書」可稽，且此項權利迄被繼承人死亡時仍存在，並具有財產價值，原核定依首揭規定，併入被繼承人之遺產核課遺產稅，洵無違誤，乃予維持。原告仍有不服，就此部分循序提起訴願，遞遭駁回。
⑶原告提起訴訟復執前詞主張系爭墓地使用權，係被繼承人生前即已購買，
以供其本人死後使用，依公墓使用規則之規定，係專屬被繼承人林玉堂所使用，非屬遺產及贈與稅法第四條第一項所規定之財產云云。
⑷經查系爭墓地使用權，雖係被繼承人生前以九二○、○○○元所購買，惟
其仍具有可為轉讓性（例如入葬前或遷葬後轉售），有財產價值，縱其係被繼承人生前欲供其身故後使用，亦不影響其為具有財產價值之權利性質，況遺產及贈與稅法第十七條第一項第十款，既已規定明定「被繼承人之喪葬費用，以一百萬元計算」扣除額，如再就本件性質相同之墓地使用權准自遺產總額中扣除，即與該條款所規定之定額扣除意旨不符；至原告以系爭權利，係專屬被繼承人死後所有乙節，因與民法第六條「人之權利能力，始於出生，終於死亡」之規定不合，是原告所訴，尚難採據。
Ｂ、遺產總額—死亡前三年內贈與：⑴按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，
視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為遺產及贈與稅法第十五條第一項所明定。
⑵本件被告機關所屬大智稽徵所查得被繼承人生前於：①八十五年八月七日
將其在台中市第一信用合作社（以下簡稱台中一信）之定期存款一、二○○、○○○元解約，轉存為其子 林權盛 之定期存款；②八十四年三月三十一日、八十四年六月七日、八十四年十月十二日及八十五年三月二日，自其在台中一信支票存款帳戶，開立五張支票，金額分別為八十萬元、五十萬元、五十萬元、五十萬元及一百萬元，轉存入其配偶（即原告）、女兒 林麗芬 及女婿 何榮昌 等人之帳戶，計三、三○○、○○○元；③於八十四年十二月十四日及八十五年一月三十一日，自其支票存款帳戶，開立二張支票，金額分別為一百萬元及一百五十萬元，購賣珠寶計二、五○○、○○○元，且經向出賣人雙囍珠寶店查證，購買者為原告，有相關資金流程及資料附卷可稽，乃分別依遺產及贈與稅法第四條及第五條第三款之規定，核定係屬被繼承人於死亡前三年內，對原告等人之贈與，並依前揭之規定，併入被繼承人之遺產課稅。原告復查時，僅就被告機關前揭核定③部分，即屬被繼承人以自己之資金，無償為原告購置珠寶之二、五○○、○○○元，主張該珠寶係被繼承人二十年前即已允諾之贈與，嗣又撤回該部分之復查申請，訴願時，對此部分則均未有所主張。
⑶訴訟意旨略以：原告主張前揭被告機關初查所核定之贈與金額計六、六五○、○○○元，事實上均係另有隱情，並非贈與云云。
⑷經查系爭被繼承人之生前贈與，如非經申請復查而撤回，即係未經復查程
序者，均屬被繼承人遺產稅事件，已無爭執而告確定之部分，且該部分既未經訴願之先行程序，原告資為爭執，尚非合法；況原告對其主張非屬被繼承人之贈與，並無具體理由，亦無可採。
Ｃ、罰鍰：⑴按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個
內向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十三條第一項及四十五條規定所明文。
⑵本件被繼承人於八十五年十一月廿八日死亡，原告等依限於八十六年五月
廿七日辦理遺產稅申報，申報遺產總額（含漏報免罰部分）六○、三三七、四四三元，被告機關初查以原告等尚有銀行存款、股票、死亡前三年贈與及墓地使用權等財產計二五、二一二、三六八元漏未合併申報，經併計核定遺產總額為八五、五四九、八一一元，遺產扣除額七、○○○、○○○元，應納稅額二○、○二六、三二一元，並按所漏稅額裁處一倍之罰鍰
九、九○九、○○○元（計至百元），原無不合，惟復查後既准予減列遺產總額─以妻名義登記之財產一九、六七一、○一二元元，遺產扣除額─死亡前應納之各項稅捐六、三四九元，是原核算罰鍰之基礎已有變更，被告機關乃復查決定重新核定漏稅額為一、八四三、九五六元，並重新裁處罰鍰為一、八四三、九○○元。原告仍有不服，就該部分併同本稅提起訴願，遞遭駁回。
⑶訴訟意旨略以：本件系爭罰鍰係被告機關認定原告等漏報前揭被繼承人死
亡前內三年贈與金額四、五○○、○○○元及墓地使用權九二○、○○○元等財產，惟該二項並非被繼承人之贈與或係不應併入遺產之財產，應無漏報遺產之情事，自無遺產及贈與稅法第四十五條規定之適用。
⑷惟查原告系爭漏報之財產，依法均應併入被繼承人之遺產課稅，已如前述
，是原告既有漏報系爭財產之違章事實，則復查決定後重新裁處之罰鍰，並無不合。
Ｄ、基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部財產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個內向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。
」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項、第二十三條第一項及第四十五條所明定。
二、本件原告之配偶林玉堂於八十五年十一月廿八日死亡，繼承人依限於八十六年五月廿七日辦理遺產稅申報，申報遺產總額（含漏報免罰部分）六○、三三七、四四三元，經被告機關所屬大智稽徵所查得另有銀行存款、股票、死亡前三年內贈與及墓地使用權等財產計二五、二一二、三六八元漏未合併申報，乃核定遺產總額八五、五四九、八一一元，遺產扣除額七、○○○、○○○元，應納稅額二○、○二六、三二一元，並按所漏稅額裁處一倍之罰鍰九、九○九、○○○元（計至百元）。原告不服，就遺產總額中以妻之名義登記之股票、墓地使用權及被繼承人死亡前應納之房屋稅等屬遺產扣除額及罰鍰等項目，申請復查結果，除遺產總額減列一九、六七一、○一二元，變更核定為六五、八七八、七九九元，遺產扣除額增列六、三四九元，變更核定為七、○○六、三四九元，罰鍰減列八、○
六五、一○○元，變更為裁處罰鍰一、八四三、九○○元外，其餘復查駁回，原告又不服，就墓地使用權及罰鍰二項，向財政部提起訴願等情，為兩造所不爭執，並有遺產稅申報書、戶籍謄本、繼承系統表、林玉堂遺產明細表及查簽報告、遺產稅更正通知單、遺產稅核定通知書、處分書（以上附於原處分卷遺產稅課稅資料暨調查報告第二之一冊）、切結書及撤回部分復查申請書附於原處分卷可稽，依首揭規定，原處分並無違誤。
三、原告雖起訴主張：系爭墓地使用權，係被繼承人生前即已購買，以供其本人死後使用，依公墓使用規則之規定，係專屬被繼承人林玉堂所使用，非屬遺產及贈與稅法第四條第一項所規定之財產。又系爭罰鍰係被告機關認定原告等漏報前揭被繼承人死亡前三年內贈與金額四、五○○、○○○元及墓地使用權九二○、○○○元等財產，惟該二項並非被繼承人之贈與或係不應併入遺產之財產，應無漏報遺產之情事，自無遺產及贈與稅法第四十五條規定之適用云云。然查：
㈠系爭墓地使用權，雖係被繼承人生前以九二○、○○○元所購買，惟其仍具有可
為轉讓性（例如入葬前或遷葬後轉售），應有其財產價值，縱其係被繼承人生前欲供其身故後使用，亦不影響其為具有財產價值之權利性質，況遺產及贈與稅法第十七條第一項第十款，既已規定明定「被繼承人之喪葬費用，以一百萬元計算」扣除額，如再就本件性質相同之墓地使用權准自遺產總額中扣除，即與該條款所規定之定額扣除意旨不符。至原告以系爭權利，係專屬被繼承人死後所有乙節，按民法第六條規定「人之權利能力，始於出生，終於死亡」，原告主張核與上開民法規定不合，是原告此部分主張，尚難採信。
㈡本件被告機關所屬大智稽徵所查得被繼承人生前於：①八十五年八月七日將其在
台中市第一信用合作社（以下簡稱台中一信）之定期存款一、二○○、○○○元解約，轉存為其子林權盛之定期存款；②八十四年三月三十一日、八十四年六月七日、八十四年十月十二日及八十五年三月二日，自其在台中一信支票存款帳戶，開立五張支票，金額分別為八十萬元、五十萬元、五十萬元、五十萬元及一百萬元，轉存入其配偶（即原告）、女兒林麗芬及女婿何榮昌等人之帳戶，計三、三○○、○○○元；③於八十四年十二月十四日及八十五年一月三十一日，自其支票存款帳戶，開立二張支票，金額分別為一百萬元及一百五十萬元，購賣珠寶計二、五○○、○○○元，且經向出賣人雙囍珠寶店查證，購買者為原告，有相關資金流程及資料附原處分卷可稽，被告乃分別依遺產及贈與稅法第四條及第五條第三款之規定，核定係屬被繼承人於死亡前三年內，對原告等人之贈與，並依前揭之規定，併入被繼承人之遺產課稅。原告申請復查時，僅就被告機關前揭核定③部分，即屬被繼承人以自己之資金，無償為原告購置珠寶之二、五○○、○○○元，主張該珠寶係被繼承人二十年前即已允諾之贈與，嗣又撤回該部分之復查申請（切結書及撤回部分復查申請附於原處分卷）；訴願時，對此部分則均未有所主張，則系爭被繼承人之生前贈與，如非經申請復查而撤回，即係未經復查程序者，均屬被繼承人遺產稅事件，已無爭執而告確定，且該部分既未經訴願之先行程序，原告資為爭執，尚非合法（惟此部分原告於本院九十一年三月十二日準備程序時表示並未對此部分起訴爭執，僅是對罰鍰部分爭執之敘述）。
㈢原告系爭漏報之財產，依法均應併入被繼承人之遺產課稅，已如前述，是原告既
有漏報系爭財產之違章事實，則復查後，除遺產總額減列一九、六七一、○一二元，變更核定為六五、八七八、七九九元，遺產扣除額增列六、三四九元，變更核定為七、○○六、三四九元，罰鍰減列八、○六五、一○○元，變更為裁處罰鍰一、八四三、九○○元外，其餘復查駁回，被告重新裁處之罰鍰，並無不合，原告主張該被繼承人死亡前三年內贈與金額四、五○○、○○○元及墓地使用權九二○、○○○元等財產，並非被繼承人之贈與或係不應併入遺產之財產，應無漏報遺產之情事，自無遺產及贈與稅法第四十五條規定之適用，亦非可採。
四、綜上所述，原告上開主張，均不足採，從而被告機關所為處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年五月二十三日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官許金釵法官莊金昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中華民國九十一年五月二十三日
法院書記官蔡宗融