裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第41號判決
裁判日期：民國91年05月23日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第四一號
原告甲○○
乙○○訴訟代理人 黃添壕 會計師
林宗翰 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人丙○○局長訴訟代理人丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月二十九日台財訴字第○九○○○一五○六一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告之父 林天虎 於民國（下同）八十八年七月二十六日死亡，生前於八十六年八月九日申報贈與坐落台中市○○區○○○路○○○號五樓之八房屋及同市○○段第一○○地號土地應有部分一萬分之九七予其孫 林郁薰 ，並經被告依土地公告現值及房屋評定現值核定贈與稅在案。嗣被告查核林天虎遺產稅時發現，上開不動產係以受贈人林郁薰名義簽約，而贈與人林天虎雖代其孫林郁薰支付所購置房地價款新台幣（下同）四、八二○、○○○元，核其行為實具債務承擔之性質，乃依遺產及贈與稅法第五條第一款規定，核定贈與總額為四、八二○、○○○元，應納贈與稅額三一一、四○○元，並對全體繼承人發單課徵。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
如主文所示。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈按中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等，
此為中華民國憲法第七條就平等權之明文規定。所謂平等原則，指相同事實應予相同處理，是以行政程序法第六條亦明文規定﹕「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」合先敘明。
⒉次按依遺產及贈與稅法第五條之規定，財產之移動，具有各款情形之一者，以
贈與論，依本法規定，課徵贈與稅。同條第三款固規定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」然對於究應以何人之名義訂立買賣契約，則未規定。故類似本案以先父林天虎之孫林郁薰名義訂定不動產買賣契約，而由先父給付買賣價金之行為，最高行政法院向來均認為係適用遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，而非適用同條第一款所謂之「在請求權時效內無償免除或承擔債務」之規定，此依據最高行政法院著有八十四年度判字第二二四六號判決、八十六年度判字第二四三二號判決、八十六年度判字第三○四九號判決、八十八年度判字第四○二八號判決、八十九年度判字第二三三四號判決可資參照，且於前揭各該判決中作為被告機關之財政部台北市國稅局及財政部高雄市國稅局亦均以遺產及贈與稅法第五條第三款為課稅之依據。反之，即使不動產買賣契約係以贈與人名義訂立，而指定直接登記予受贈與人之名義，亦係適用遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，凡此行政法院判決均可逕自司法院網站輕易查詢取得，不可勝數，至於類此案件，則無一適用遺產及贈與稅法第五條第一款之規定。足徵系爭事實，自亦應以適用贈與稅法第五條第三款之規定，始屬正論，否則早經最高行政法院予以一一糾正。受理訴願機關財政部則以被告係引用其前於八十九年十一月二十七日台財稅字第○八九○四五七九○九號函釋，而為本件核課處分，故僅於訴願決定書略謂﹕「原處分機關依首揭法條及函釋意旨，重行核定贈與總額四、八二○、○○○元，並無不合」云云，並未針對原告前所提之各項主張敘明其不採之理由，其訴願決定已明顯有理由不備之違法。至該訴願決定又謂﹕「又訴願人訴稱類似案件最高行政法院著有判決可資參照，惟查判決僅就其事件有其效力，對本案尚無拘束力」云云，此就判決之個案效力而言，固非無見，惟查本案事涉法令適用之見解是否統一及有無差別待遇之問題，故財政部前開見解，亦非無進一步研求之餘地，茲依原告前引最高行政法院判決意旨，分述如下：
①最高行政法院八十四年度判字第二二四六號判決：本案原告 林陳秀女 於七十
八年四月十五日提供資金七百萬元，以其子林欽培名義購買台北市○○街○○○號及地下一、二樓房地應有部分二分之一，財政部台北市國稅局依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以原告係以自己之資金，無償為人購置財產為由，核課原告贈與稅，原告不服遂提起行政爭訟程序，最高行政法院則維持財政部台北市國稅局之見解，駁回原告之訴。
②最高行政法院八十六年度判字第二四三二號判決：本案原告 呂金龍 與其子女
呂俊賢 、 呂俊傑 、 呂俊斌 、 洪呂靜慧 及友 柯玄道 ，於七十七年九月十日，以
七四、○○○、○○○元，向訴外人 黃燦坤 ，購買坐落台北市○○區○○段三小段五九二地號土地，登記應有部分為原告百分之三十，呂俊賢、呂俊傑、呂俊斌、洪呂靜慧各百分之十五，柯玄道百分之十，全部價款均以原告名義開立之支票支付，財政部台北市國稅局依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以原告係以自己之資金，無償為人購置財產為由，核課原告贈與稅，原告不服遂提起行政爭訟程序，最高行政法院則維持財政部台北市國稅局之見解，駁回原告之訴。
③最高行政法院八十六年度判字第三○四九號判決：本案原告 劉昌源 之配偶彭
宜文於八十二年六月間，向燁茂實業股份有限公司及景鐵企業有限公司，購買高雄縣○○鄉○○○段一三五之一三、之三十、之三四及一四四之一、之
二、之三等地號土地，原告以自己資金支付七四、○○○、○○○元予賣方，財政部高雄市國稅局乃依遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，核課原告對配偶贈與資金七四、○○○、○○○元，核課贈與稅三○、九九六、二五○元，原告不服遂提起行政爭訟程序，最高行政法院則維持財政部高雄市國稅局之見解，駁回原告之訴。
④最高行政法院八十八年度判字第四○二八號判決：本案原告 王陳文伶 之子王
瑞麟於八十二年二月二十二日，向案外人 劉耀欽 等四人購買坐落高雄縣○○鄉○○段五六三、五六三之七地號土地二筆，由原告開立支票以支付部分土地款，財政部高雄市國稅局依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以贈與論，核定原告贈與稅，原告不服遂提起行政爭訟程序，最高行政法院則維持財政部高雄市國稅局之見解，駁回原告之訴。
⑤最高行政法院八十九年度判字第二三三四號判決：本案原告 許馨娥 等三人之
母 陳玉華 於八十一年二月二十五日，以原告 許馨文 名義，向佑親建設股份有限公司及 何榮州 ，購買坐落於高雄市○○區○○○段○○○○○號土地及其地上建物高雄市○○區○○街○號、福建街二二三巷九號房屋，總價五六、○○○、○○○元，財政部高雄市國稅局查得該房地係由陳玉華出資，無償為受贈人許馨文購置，核屬遺產及贈與稅法第五條第三款以贈與論之贈與行為，應以資金為贈與標的，並據以核課贈與稅，原告不服遂提起行政爭訟程序，最高行政法院則維持財政部高雄市國稅局之見解，駁回原告之訴。
本案先父生前出資為孫女林郁薰購置房屋及土地，核與前揭各案之事實並無不同，即財政部各該國稅局亦以遺產及贈與稅法第五條第三款核課贈與稅，惟何以財政部對其所屬台灣省南區國稅局以遺產及贈與稅法第五條第一款為核課之依據，則無任何糾正？足徵財政部所屬各國稅局對於相同之事實，並未為相同之處理，顯係對原告為差別待遇，自屬違反憲法第七條及行政程序法第六條之規定，被告及財政部所持法律見解自非可採。
⒊現倘依被告所識，似認為僅限於以先父之名義訂立買賣契約，並指定林郁薰為
登記名義人，而由先父給付買賣價金，始得適用贈與稅法第五條第三款之規定，否則即應適用同條第一款之規定。是故財政部對先父向岡山稽徵所申報贈與稅時，所附約定贈與不動產本旨之贈與契約書，主張「查『不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變動者，非經登記不生效力。』為民法第七百五十八條所明定，被繼承人 林君 並未取得系爭不動產物權，要難謂為被繼承人林君有系爭不動產之贈與，訴願人主張核不足採為由，駁回其復查申請﹔經核並無不妥」云云，因而維持被告原處分。惟依被告之認定，乃無端限制贈與行為之要件，核屬自行增加原贈與稅法條文所無之限制。蓋稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約，民法第四百零六條定有明文。又民法權威前司法院大法官鄭玉波教授進一步指出：「所謂財產，不外動產不動產之所有權及定限物權、準物權、無體財產權、債權、占有、股票等是，此等財產依條文解釋，固須為贈與人自己所有，但不以贈與契約成立時已屬於贈與人者為限，即將來可取得之財產，亦不妨現在與他人訂立契約而贈與之（二六年渝上第一二四一號判例）。因贈與乃債權契約，與其履行行為應有區別也（見鄭玉波著「民法債編各論」上冊，民國七十六年十月十二版，第一四四頁）。」從而先父雖未取得系爭不動產之所有權，仍不妨為系爭不動產之贈與，否則前引最高行政法院八十四年度判字第二二四六號判決之原告，既亦係以其子名義購買不動產，依被告及財政部之法律見解，該案原告亦未取得該案之不動產，應亦未能就該不動產成立贈與，則何以財政部台北市國稅局得以公然依遺產及贈與稅法第五條第三款對該案原告核課贈與稅？何以財政部對此違法課稅之嚴重違法行為視而不見？退步言之，荀如被告及財政部所識，其非該不動產之所有權人，即難謂有該不動產之贈與，則贈與稅法第五條第三款其以自己之資金，無償為他人購置財產者，要無成立贈與之餘地，該條規定既勢必成為具文，則何不逕予刪除以免混淆法律之適用？退萬步言，縱令先父未取得系爭不動產物權，惟贈與稅法第五條規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅．．．」，該條既規定「以贈與論」，亦即已將該條所列各款非固有意義之贈與事由，擬制為贈與矣，否則如依被告及財政部之見解，贈與稅法根本不應有此擬制贈與之條文規定，而前引最高行政法院各判決中之財政部所屬國稅局即係對於租稅明知不應徵收而徵收，豈不構成刑法第一百二十九之違法徵稅罪？故原處分及財政部八十九年十一月二十七日台財稅字第○八九○四五七九○九號函釋，均係曲解法令並恣意增加原法律條文所無之限制，其牴觸上位之法律實已至為灼然，依中央法規標準法第十一條之規定，原處分乃違法違憲，自屬無效。
⒋行政訴訟法第一百三十六條規定﹕「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七
十七條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第二百七十七條則規定：「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」經查﹕贈與稅法第五條第一款之規定，其在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論，惟「第三人與債權人訂立契約承擔債務人之債務者，其契約成立時，移轉於該第三人。」又「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人，不生效力。」分別為民法第三百條及第三百零一條所明定。而前開法文所定之債務免除與債務承擔，其成立、效力均有不同，然始終不見被告對此有何舉證。故退萬步言，如屬債務承擔之性質，而非無償者，依上揭民法第三百條及第三百零一條之規定，經債權人承認者，其債務於契約成立時移轉於該承擔之人，現被告既主張先父係代林郁薰償還上開債務，則先父於承擔債務時，是否有免除其債務之意思表示？係屬無償免除債務或無償承擔債務？皆屬有利於被告之事實，揆諸行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，並參照最高行政法院八十九年度判字第二九八號及八十九年度判字第二五一五號判決之意旨，最高行政法院於上述二判決中，均以被告財政部台灣省中區國稅局未就其主張原告係「無償免除」或「無償承擔」債務之要件加以舉證，而撤銷被告機關所為之課稅處分，從而被告自應一一舉證以實其說，要不得僅以財政部八十九年十一月二十七日台財稅字第○八九○四五七九○九號函釋毫無根據之臆測之詞﹕「其外觀法律形式及經濟事實均已符合上開法條規定（指贈與稅法第五條第一款），自應依上揭規定核課贈與稅」，及企圖脫免舉證之責，而依贈與稅第五條第一款核課，茲因被告始終未舉證證明先父有何承擔債務之行為，且先父亦從未與 加達 建設股份有限公司（以下簡稱加達建設公司）訂立任何無價承擔林郁薰債務之契約，則被告率爾認定先父係代林郁薰償還其應付房屋價款，並資為不利於原告之復查決定，乃屬不依證據即任作主張，並據為違法之核課，核其行政處分乃當然違法，已無疑義。
⒌先父林天虎於八十六年間出資為孫女林郁薰購置台中市○○區○○○路○○○
號五樓之八號房屋及土地時，遺產及贈與稅法第五條第三款但書已修正增訂：「但該財產為不動產者，其不動產」。本法律條款當年修正增加但書之意旨，在於鼓勵誠實申報，減少不動產贈與要先登記為贈與人所有，再贈與被贈與人所有之繁複手續，籍以達到簡政便民之目的。條文修正後，學者專家紛紛就修正意旨加以闡釋，莫不作如是看法。先父當時依出資為孫女購置不動產之行為，依法以不動產之公告及評定現值申報贈與稅，自屬適法之作為，岡山稽徵所亦據以依法審核確定課徵在案。類此案件，各地區國稅局亦是如此援用有年，依此標準核定之案件已不計其數。經查行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在，為行政程序法第一百十條第三項所明定，亦為行政處分之公定力之立法明文。今被告對此一已確定之案件，無故予以推翻，視原行政處分之公定力為無物，已有違誤，且於無數已依相同事實行為核定案件中，單獨就本案重新核課，亦已違反行政程序法第六條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之規定。且先父依法申報贈與並信賴稅捐稽徵機關之核定處分而繳納完稅後，事隔多年猶須重核補課，從而信賴政府行政行為之人民既仍不免於隨時受有侵益處分之恐懼，則行政程序法第八條「行政行為，應以誠實信用之方法，並應保護人民正當合理之信賴」之規定，於被告之眼中，莫非具文？是以被告曲解法令以違法課稅之行為，洵堪認定。
⒍稅捐稽徵法第一條之一明文規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，
對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」前開但書已明白宣示，有利於納稅人之變更解釋可以追溯適用於尚未確定案件，其不利於納稅人之變更解釋當然只得就尚未確定案予以適用，否則行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令釋所稱「維持行政處分已確定之法律秩序」，豈非又成具文。本案原核課贈與稅係八十六年就已確定之行政處分﹔是課徵當時全民對稅法的共識，也是各地區國稅局所認同之作法，其與財政部現行見解或有未盡相同，財政部或有藉本案變更見解之用意，惟其當以規範此後案件為已足，本案已確定之行政處分應不在變更解釋之適用行列。
⒎再從土地登記實務來看，被告及財政部之主張亦不無可議之處，蓋類似本案之
為他人購置不動產，其移轉過戶登記，地政機關要求提示「買賣」所有權移轉契約書，該契約書訂立契約人欄，指定填寫承買人，在承買人必定是登記權利人，亦必定是無償受贈所購置之不動產者。若依財政部前開函示意旨，其購置房地產契約由受贈人簽訂者，無贈與稅法第五條第三款但書之適用，是則前開法律條款仍然成為具文。亦即財政部一紙釋示公文已足以宣布國家法律無效。似此以行政解釋變更法律之適用，其將置立法院之決議及總統之公布法令於何地？衡諸中央法規標準法第十一條之規定，該釋示顯已牴觸上位法律，自屬無效。因此，在財政部一向主張實質課稅原則下，本案依法自仍應以外觀法律形式及經濟事實作為認定是否適用上開法律條款之標準。
⒏綜上所述，財政部之訴願決定及被告之行政處分既有明顯如上述違法之情事，應予撤銷，以正稅制，並維原告權益。
乙、被告主張之理由：⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈
與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」「一年內有二次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」為遺產及贈與稅法第五條第一款及第十九條第二項所明定。又「『在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論。』係遺產及贈與稅法第五條第一款所明定，本案如經查明購置房地產契約確由被繼承人 林君之孫 簽約，並由被繼承人於生前無償支付該買賣契約價金者，其外觀法律形式及經濟事實均已符合上開法條規定，自應依上揭規定核課贈與稅，尚不宜以該無償承擔債務行為之目的，係在使其孫取得房地產物權，而改依同法第三款規定計價課稅。」復經財政部八十九年十一月二十七日台財稅第0000000000號函釋在案。
⒉本件被繼承人林天虎於八十四年十一月十六日申報贈與其孫林郁薰購置台中市
○○區○○○路○○○號五樓之八房屋及同市○○段○○○○號土地應有部分一萬分之九七，並經被告所屬之岡山稽徵所按公告土地現值及房屋評定價格合計七七七、二八三元核定在案。嗣經被告查獲被繼承人林天虎代付受贈人購買系爭房地價款四、八二○、○○○元，依前揭法條及函釋規定，認定被繼承人代付價款之行為為無償免除或承擔債務，乃重行核定贈與總額四、八二○、○○○元，應納贈與稅額三一一、四○○元，並向全體繼承人發單課徵。原告不服，主張其父林天虎出資為孫子女購置房地，係依遺產及贈與稅法第五條第三款規定辦理，所付資金票據均載明於合約書內，完成贈與手續後，申報有案，且自遺產及贈與稅法第五條第三款修正公布後，未見公布作業要點，有關買賣合約應如何訂定，如何辦理登記過戶均未有規定，在核准贈與且課稅後，宣稱原核准無效，令人無法同意云云，被告復查決定，以系爭房地係受贈人林郁薰於本年七月七日與加達建設公司及地主 王乃偉 簽約購買，有房屋、土地買賣契約書為憑，本件土地及房屋買賣契約既係被繼承人林天虎之孫林郁薰所簽訂，被繼承人林天虎代為償還其應付房地價款四、八二○、○○○元，應屬首揭法條規定之無償免除或承擔債務，被告核定並無不合為由，駁回其復查之申請，原告未能甘服，復向財政部提起訴願，亦遭駁回。是被告原核定處分，應屬正確。
⒊原告仍執前詞並訴稱，系爭債務免除或承擔皆屬有利於被告之事實，被告自應
舉證以實其說，要不得以財政部之函釋，企圖脫免舉證之責，而強依遺產及贈與稅法核課贈與稅，其行政處分當然違法，被繼承人林天虎出資為孫子購置不動產之行為，依法以不動產之公告及評定現值申報贈與稅，自屬適法之作為，並經審核確定在案，被告單獨對此確定之案件，重新核定，有違行政程序法之規定，又依稅捐稽徵法第一條之一規定，有利於納稅人之變更解釋可以追溯適用於尚未確定案件，其不利於納稅人之變更解釋當然只得就尚未確定案予以適用，本案係八十四年就已確定之行政處分，應不在變更解釋之適用云云。查系爭不動產買賣承買人為被繼承人林天虎之孫林郁薰，其價款由被繼承人林天虎生前代為支付之事實，於復查及訴願時已予論明，承買人林郁薰並無償還之事實，且被繼承人林天虎遺產亦無系爭債權遺產之申報，是被繼承人林天虎生前無償承擔林郁薰債務之事實極為明確，被告依首揭規定核課贈與稅即無不當。理由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。．．．」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」遺產及贈與稅法第五條第一項第三款及第十條分別定有明文。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經司法院釋字第四二○號解釋在案。
二、本件原告之父即被繼承人林天虎於八十四年間，以自有資金四、八二○、○○○元，購買坐落台中市○○區○○○路○○○號五樓之八房屋及同市○○段第一○○地號土地應有部分一萬分之九七贈與其孫林郁薰，並於八十六年八月九日，依據遺產及贈與稅法第五條第一項第三款但書，以土地公告現值及房屋評定現值合計七七七、二八三元申報贈與稅，並經被告核定在案。嗣被告查核林天虎遺產稅時，以上開二筆不動產係以林郁薰為買受人與加達建設公司及地主簽訂買賣契約，林天虎僅代其孫林郁薰支付所購置房地價款，乃就此個案向財政部申請解釋，並經財政部以八十九年十一月二十七日台財稅第0000000000號函復略以：「本案如經查明購置房地產契約確由被繼承人林君之孫簽約，並由被繼承人於生前無償支付該買賣契約價金者，其外觀法律形式及經濟事實均已符合遺產及贈與稅法第五條第一項第一款『在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論。』之規定，自應依上揭規定核課贈與稅，尚不宜以該無償承擔債務行為之目的，係在使其孫取得房地產物權，而改依同法第三款規定計價課稅。」被告乃依據財政部上開函釋意旨，以本件之買賣契約係由受贈人林郁薰為買受人而與建設公司及地主簽訂，贈與人林天虎生前無償代林郁薰支付所購置房地價款，核其性質為承擔其買賣契約價金之債務，乃按其實際代支付金額，依遺產及贈與稅法第五條第三款但書規定，核定贈與總額四、八二○、○○○元，應納贈與稅額為三一一、四○○元等情，此有林天虎之贈與稅申報書、財政部台灣省南區國稅局贈與稅更正及註銷通知單、財政部南區國稅局贈與稅應稅案件核定通知單、財政部八十九年十一月二十七日台財稅第0000000000號函等附於原處分卷可稽。惟原告對被告以贈與人林天虎實際支付之金額重新更正核定贈與稅表示不服，經申請復查，未獲變更，復循序提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件訴訟。是兩造所爭執者，乃林天虎為其孫林郁薰支付房地價款之行為，究應適用遺產及贈與稅法第五條第一項第一款，或應適用同條項第三款規定，以核課贈與稅，厥為本件之關鍵所在。
三、查遺產及贈與稅法第五條第一項第三款原規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」惟該條款於八十四年一月十三日修正時，則增訂「但該財產為不動產者，其不動產。」之但書規定，究其修正意旨，乃在於鼓勵誠實申報，減少不動產贈與要先登記為贈與人所有，再贈與受贈與人所有之繁複手續，藉以達到簡政便民之目的。蓋提供資金為他人購置財產，與直接將財產贈與他人，皆屬實質之贈與，均應以課以贈與稅，本符合公平之原則，然依同法第十條之規定，贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準；而所稱時價者，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。如此一來，倘贈與人係以不動產為贈與標的時，則會造成如先以贈與人名義購置不動產，再贈與受贈人，即以不動產公告現值或評定標準價格核課贈與稅；但若直接由贈與人出資而以受贈人名義購置，卻以實際出資額為課稅之認定標準。然依一般經驗法則，不動產公告現值或評定標準價格，往往較實際出資購買之價格為低，故對同一贈與不動產事實，卻因贈與方式之不同，而產生稅負計算上之差異，殊不公平。是立法者為維持租稅公平及鼓勵誠實申報納稅，乃於該條款增加上開但書，規定贈與之標的如屬不動產時，則以該不動產為贈與稅課徵之標的，排除以資金為贈與金額之認定，以資統一。茲查，本件系爭房地係被繼承人林天虎之孫林郁薰於八十六年七月七日分別與加達建設公司及地主王乃偉簽約購買，惟簽約後，系爭房地之各期付款均係由林天虎支付，此有房屋買賣契約書及土地買賣契約書影本各乙份附卷可參，而被告對此亦不爭執。固然，林郁薰名義上為系爭房地之買受人，然其簽訂系爭買賣契約之初，林天虎即擬以系爭之房地贈與林郁薰，而斯時遺產及贈與稅法第五條第一項第三款亦已修正，依修正後條文意旨，如以自己之資金無償為他人購置不動產者，即以該不動產為課徵贈與稅之標的，故林天虎為免先登記為贈與人自己所有，而後再移轉登記予受贈人所有之手續，徒增因移轉而產生之稅負，故逕由林郁薰、 林一哲 與建設公司及地主簽訂契約，惟實際上則係由林天虎以自己之資金為林郁薰支付各期應付之價款，以完成將系爭房地贈與其孫林郁薰之最初目的。從而林天虎於八十六年八月九日申報贈與稅時，亦係依系爭土地之公告現值及房屋評定現值提出申報，並經被告所屬之岡山稽徵所按公告土地現值及房屋評定價格核定其贈與之財產價值合計七七七、二八三元在案，核與遺產及贈與稅法第五條第一項第三款之立法本旨相符，自屬適法。
四、又當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院著有三十六年判字第十六條號判例可資參照。經查，被告於林天虎八十八年七月二十六日死亡後查核其遺產稅時，因發現上開二筆不動產係以林郁薰為買受人與建設公司及地主簽訂契約，林天虎則係代其支付所購置房地價款，乃就此個案向財政部申請解釋，並經財政部以八十九年十一月二十七日台財稅第0000000000號函復略以：「本案如經查明購置房地產契約確由被繼承人林君之孫簽約，並由被繼承人於生前無償支付該買賣契約價金者，其外觀法律形式及經濟事實均已符合遺產及贈與稅法第五條第一項第一款『在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論。』之規定，自應依上揭規定核課贈與稅，尚不宜以該無償承擔債務行為之目的，係在使其孫取得房地產物權，而改依同法第三款規定計價課稅。」等語，被告遂依據財政部上開函釋意旨，認定林天虎生前無償替林郁薰支付所購置房地之各期價款，核其性質為承擔其買賣契約價金之債務，故被告乃按其實際代支付金額，依遺產及贈與稅法第五條第一款規定，重新核定系爭贈與總額為四、八二○、○○○元，應納贈與稅額為三一一、四○○元，固非無據，惟查，原告之父林天虎為其孫林郁薰支付系爭房地之各期應付價款，其真正之目的既在使林郁薰取得系爭不動產之所有權，而完成贈與之行為，則林天虎嗣後依系爭土地之公告現值及房屋評定現值申報贈與稅，依法並無不合，詳如上述；抑且，「第三人與債權人訂立契約承擔債務人之債務者，其契約成立時，移轉於該第三人。」「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人，不生效力。」分別為民法第三百條及第三百零一條所明定。被告既主張林天虎於生前無償為其孫林郁薰支付系爭房地之買賣價金，係符合債務承擔之行為，自應就債務承擔之要件加以舉證。惟被告並未舉證以實其說，僅依財政部上開函釋而單就以受贈人名義購置系爭房地之形式外觀，強行解釋是項經濟事實符合贈與稅法第五條第一款之債務承擔規定，並率爾認定林天虎係代林郁薰償還其應付房地價款，而改依實際出資作為計算贈與總額之基礎，即非適法。
五、至財政部上開函釋並未參酌遺產及贈與稅法第五條第一項第三款修法之目的，且與首揭租稅法律主義之精神相悖，其適法性即有可議。況財政部稅制委員會所編印之九十年十二月版之遺產及贈與稅法令彙編，對於財政部上揭八十九年十一月二十七日台財稅0000000000號函，僅將被繼承人生前舉債墊繳配偶遺產稅，未向他繼承人求償視同贈與之部分，納入法令彙編，對於本案所涉以受贈人名義簽訂之不動產買賣契約，而由贈與人無償支付該買賣價金，屬於債務承擔部分，並未將其納入該彙編之中，顯見該部分之法律見解，尚有商榷之餘地，並不具有代表性，本院自得拒予適用。準此，被告依八十九年十一月二十七日台財稅第0000000000號函，認定系爭房地係以受贈人林郁薰名義簽約，而贈與人林天虎雖代其支付所購置房地價款，核其行為屬債務承擔之性質，依法顯有未合。
六、綜上所述，本件被告以系爭房地之買賣契約係由受贈人林郁薰為買受人而與建設公司及地主簽訂，贈與人林天虎生前無償代其支付所購置房地價款，核其性質為承擔其買賣契約價金之債務，符合遺產及贈與稅法第五條第一項第一款之規定，而改依該款規定以實際支付金額四、八二○、○○○元，作為贈與之總額核課贈與稅，揆諸首揭說明，認事用法，即有未合。復查及訴願決定未予糾正，自有未合。原告執此指摘，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）併予撤銷，以昭公允。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年五月二十三日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官高秀真法官李協明法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年五月二十三日
法院書記 官涂瓔純