裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第660號判決
裁判日期：民國94年12月06日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第六六０號民國九十原告皆豪實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 邱鑄山 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年六月十七日台財訴字第０九四０００七九六四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）七０、七四０、九四八元，全年及課稅所得額五、一０六、三一九元。原經被告依書面審核增列漏報利息收入五、二二一元，核定全年及課稅所得額五、一一一、五四０元在案。嗣因臺南縣稅捐稽徵處查獲原告於民國（下同）八十五年至八十六年間漏報營業收入三五、九四九、二一九元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，乃通報被告審理，經被告所屬新化稽徵所調帳查核，以原告未依限提示帳證供核，乃核定原告八十五年度漏報營業收入二八、八００、０００元，並按電路及管道工程營造業（行業標準代號：四七００－一二）同業利潤標準淨利率百分之九，核定營業淨利為八、九五八、六八五元，加計非營業收入總額二、二一一、六七六元，核定全年及課稅所得額
一一、一七０、三六一元，漏報課稅所得額二、五九二、０００元，漏稅額六四八、０００元，除補徵稅額外，並依所得稅法第一百一十條第一項規定按所漏稅額處一倍之罰鍰六四八、０００元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明:
一、原告聲明求為判決:
(一)訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決:
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由:
一、原告起訴意旨略謂：
（一）所得稅法規定之課稅標的為所得，本件原告就同一所得，被課了兩次稅，並多課一倍罰鍰。查本件之所以遭被告新化稽徵所核認為漏報所得，係起因於被告認定原告有借牌營運（借欽國營造股有限公司（下稱欽國公司）牌照，承包奇美實業股份有限公司（下稱奇美公司）1000LBR脫水包裝區廠房新建工程）之事實，故推定原告有漏報之所得。事實上該筆所得，在其所指借牌營運對象之訴外人欽國公司已有申報繳納，於此再次核定原告應再繳納一次，無異就同一課稅標的，重複課徵兩次租稅，更何況再加處一倍罰鍰，形同課三次稅。
（二）課稅所得之計算，應以實際所得為準，而不能以同業利潤率為準。查本件因開立發票適法性所引伸之營業稅事件，業經鈞院九十三年七月二十一日九十二年度訴字第五一八號判決，該件在審理過程，會認為有借牌事實，其中承審法官認為有利之證據是欽國公司有匯款給原告之事實，而在欽國公司會計紀錄上有記載八十五年八月二十九日匯款
一、０００、０００元（服務費八００、０００元，二０
０、０００元暫收），從此項證據顯示，縱使原告已被判定有借牌營運之事實，真正之所得只有服務費收入八００、０００元而已，而非被告所核定之二、五九二、０００元。
（三）引起本件之營業稅判決事件，刻尚處於上訴到最高行政法院審理階段，因此本件是否屬確定事件，不無疑義。查訴願決定認為本件因其相關之營業稅案業經鈞院判決確定，故應予維持原復查決定。唯該件已上訴至最高行政法院審理中。如前所述，同一課稅標的不能重複課稅，因此按理該件就借牌營運行為所衍生營業稅所適用之罰則應屬稅捐稽徵法第四十四條規定之未依規定給予他人憑證，處百分之五罰鍰，真正應按行為時營業稅法第五十一條定以漏開發票論處者，應屬服務費（即所得八００、０００元）部分，而非全部，因為本稅部分，欽國公司已依規定申報繳納一次。基於上述，請撤銷訴願、復查之決定及原處分。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。
．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項所明定。次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段所規定。復按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例。又「營利事業申報純益率達到書面審核標準，經稽徵機關按申報所得額核定，嗣後發現漏報銷貨收入，以查帳核定之全部所得額或依同業利潤標準核定之．．．三、經查獲漏報銷貨收入部分，因其既有漏報所得之事實，自應依所得稅法第一百一十條規定論處，至其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅額者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以匿報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報之銷貨收入按同業利潤標準毛利率核計。」為財政部六十九年四月五日台財稅第三三０四一號函所明釋。
（二）查原告借用欽國公司營建牌照承攬奇美公司新建廠房工程，即負有開立統一發票及申報繳納營業稅之義務，其既為系爭工程之實際承作人，並將相關之工程款交由 陳幼惠 代為操作，其未依規定開立統一發票並列報營業收入，原告並不否認，合先敘明。
（三）次查，本件欽國公司未實際承攬工程，依法當無開立統一發票申報繳納營業稅及列報該筆營業收入之必要，其若有溢繳稅款自得逕向該管稽徵機關申請退還，至原告借用欽國公司營建牌照承攬奇美公司新建廠房工程，即負有開立統一發票及申報繳納營利事業所得稅之義務，其未依規定申報營業收入依法即有未合，原告本年度漏報營業收入二
八、八００、０００元，經被告以九十三年十一月十九日南區國稅法一字第０九三０一一七七三七號函通知其提示帳證供核，經合法送達，迄未提示，依首揭舉證責任分配之原則，原告既未提示帳證供核，其主張之理由核不足採，被告依其營業收入淨額九九、五四０、九四八元，按電路及管道工程營造業同業利潤標準淨利率百分之九核定營業淨利八、九五八、六八五元，加計非營業收入總額二、
二一一、六七六元，減除非營業損失及費用總額０元，核定全年及課稅所得額一一、一七０、三六一元，並無不合。
（四）另查，原告於營業稅爭訟時，辯稱其僅基於保證人立場代欽國公司支付下包廠商應付款，按保證人應於欽國公司無法如期完成工程，或發生損害時始負代為履行債務之責任，其主張顯不足採。至所稱按行為時營業稅法第五十一條定以漏開發票論處者，應屬服務費部分乙節，屬營業稅，與本件無關。原告復執前詞爭訟，未提新理由及新事證，所訴洵無足採。綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政。
理由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項定有明文。次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報清事者，應以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」亦為行為時所得稅法第七十一條第一項前段、第一百一十條第一項所明定。復按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例。又「營利事業申報純益率達到書面審核標準，經稽徵機關按申報所得額核定，嗣後發現漏報銷貨收入，以查帳核定之全部所得額或依同業利潤標準核定之．．．三、經查獲漏報銷貨收入部分，因其既有漏報所得之事實，自應依所得稅法第一百一十條規定論處，至其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅額者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以匿報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報之銷貨收入按同業利潤標準毛利率核計。」為財政部六十九年四月五日台財稅第三三０四一號函所明釋。
二、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額七０、七四０、九四八元，全年及課稅所得額五、一０六、三一九元。原經被告依書面審核增列漏報利息收入五、二二一元，核定全年及課稅所得額五、一一一、五四０元在案。嗣因臺南縣稅捐稽徵處查獲原告於八十五年至八十六年間漏報營業收入三五、九四九、二一九元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，乃通報被告審理，經被告所屬新化稽徵所調帳查核，以原告未依限提示帳證供核，乃核定原告八十五年度漏報營業收入二八、八００、０００元，並按電路及管道工程營造業（行業標準代號：四七００－一二）同業利潤標準淨利率百分之九，核定營業淨利為八、九
五八、六八五元，加計非營業收入總額二、二一一、六七六元，核定全年及課稅所得額一一、一七０、三六一元，漏報課稅所得額二、五九二、０００元，漏稅額六四八、０００元，除補徵稅額外，並依所得稅法第一百一十條第一項規定按所漏稅額處一倍之罰鍰六四八、０００元等情，此有被告九十四年一月五日南區國稅法一字第０九四００九二六０三號復查決定書影本附卷可稽，應堪信實。
三、原告雖主張：該筆承攬奇美公司新建廠房之工程所得，被告所指借牌營運對象之訴外人欽國公司已有申報繳納，且課稅所得額計算，應以實際所得為準，而不能以同業利潤為準，同一課稅標的不能重複課稅，因此按理該案就借牌營運行為所衍生營業稅適用之罰則，應屬稅捐稽徵法第四十四條規定之未依規定給予他人憑證，處百分之五罰鍰，真正按行為時營業稅法第五十一條定以漏開發票論處者，應屬原告之服務費收入八００、０００元部分，而非全部云云，資為爭議。
四、惟查，原告於八十五年至八十六年間借用欽國公司營造業牌照承攬建造台南縣仁德鄉奇美公司新建廠房工程（一０００一ＬＢＲ脫水包裝區廠房），收取工程款，未依規定開立統一發票，並列報營業收入等情，業經被告陳述明確，並有本院九十二年度訴字第五一八號判決影本附於原處分卷可稽。是原告既借用欽國公司營建牌照承攬奇美公司前述新建廠房工程，即負有開立統一發票及申報繳納營業稅、營利事業所得稅之義務，其未依規定申報營業收入依法即有未合。查原告本年度漏報營業收入二八、八００、０００元，經被告以九十三年十一月十九日南區國稅法一字第０九三０一一七七三七號函通知其提示帳證供核，經合法送達，迄未提示，此有被告前述函影本附於原分卷可按，依首揭舉證責任分配之原則，原告既未提示帳證供核，其主張之理由核不足採，被告依其營業收入淨額九九、五四０、九四八元，按電路及管道工程營造業同業利潤標準淨利率百分之九核定營業淨利八、九五八、六八五元，加計非營業收入總額二、二一一、六七六元，減除非營業損失及費用總額０元，核定全年及課稅所得額一一、一七０、三六一元，於法尚無不合。次查，本件欽國公司未實際承攬工程，依法當無開立統一發票申報繳納營業稅及列報該筆營業收入之必要，其若有溢繳稅款自得逕向該管稽徵機關申請退還，自無重複課稅之疑義。是原告主張：該筆承攬奇美公司新建廠房之工程所得，被告所指借牌營運對象之訴外人欽國公司已有申報繳納，且課稅所得額計算，應以實際所得為準，而不能以同業利潤為準，同一課稅標的不能重複課稅云云，即無足採。至原告另稱：按行為時營業稅法第五十一條定以漏開發票論處者，應屬原告之服務費收入八００、０００元部分乙節，係屬依營業稅法第五十一條規定處罰如何計算漏稅額之問題，尚與本件係依所得稅法相關規定補稅及裁罰者無涉。再查，原告與本件相關連之營業稅事件，業經本院判決駁回原告之訴，此有前述本院九十二年度訴字第五一八號判決附於原處分卷可憑，雖該事件現由原告上訴最高行政法院審理中，尚未確定，惟營業稅法與所得稅法規範對象本屬各異，二者之行政救濟程序本得各自進行，法律並無強制規定營利事業所得稅行政救濟程序必須於營業稅行政救濟程序確定後始得為之，是原告本件相關連之營業稅事件，雖尚未確定，被告為本件原告營利事業所得稅之核定處分，仍非法所不許。另本件原告於營業稅事件未依規定開立統一發票所漏報之銷售額，即與本件所漏報之營業收入相關連，兩者間尚非毫無相關甚明。是原告主張：本件相關連之營業稅事件，雖經鈞院九十二年度訴字第五一八號判決，惟尚未確定，且該判決並不一定直接或間接影響或涉及營利事業所得稅之課徵與裁罰乙節，亦無可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告原處分核定原告補徵營利事業所得稅六四八、０００元，並依所得稅法第一百一十條第一項規定按所漏稅額處一倍之罰鍰六四八、０００元，於法尚無違誤。復查及訴願決定遞予維持，均無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十四年十二月六日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官蘇秋津法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十四年十二月六日
書記官黃玉幸