裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第5274號判決
裁判日期：民國94年01月25日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05274號原告崇友實業股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 呂旭明 （會計師）
吳欣亮 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月1日台財訴字第0920042680號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）90年1月至12月份股利收入計新臺幣（下同）140,362,473元，涉嫌未依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定計算調整應納稅額，致漏報繳營業稅。案經臺北市稅捐稽徵處查獲，經審理違章成立，初查核定補徵營業稅5,343,878元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計5,343,800元（計至百元為止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按「本法所稱加值型之營業稅，係指依第四章第一節計算
稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第四章第二節計算稅額者。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。」「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」「經核准採用直接扣抵法之兼營營業人，應依下列規定計算營業稅額。一、兼營營業人應將購買貨物、勞務或進口貨物、購買國外之勞務之用途，區分為左列三種，並於帳簿上明確記載：（一）專供經營本法第四章第一節規定應稅（含零稅率）營業用（下稱專供應稅營業用）者。（二）專供經營免稅及依本法第四章第二節規定計算稅額營業用（以下簡稱專供免稅營業用）者。（三）供1.、2.兩目共同使用（下稱共同使用）者。二、兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進稅稅額－依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額－專供經營免稅營業用貨物或勞務之進項稅額－共同使用貨物或勞務之進項稅額×當期不得扣抵比例）」分別為加值型及非加值型營業稅法(以下稱營業稅法)第1條之
1、第15條第1項、第19條第2項及第3項及兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之2所明定。
⒉按營業稅法第1條之1明文定義同法第4章第1節屬「加值型
營業稅」，又同法第15條所稱「銷項稅額得扣減進項稅額」係列於第4章第1節，足見營業人得持以扣抵之「進項稅額」，係以產生「加值型」銷售額者為限，詳言之，營業人取得之進項稅額若專供加值型銷售業務使用，則可全數用以扣抵；反之，若專供「非加值型」業務使用，依同法第19條第2項之規定，則全數不得扣抵。
⒊營業人若同時兼營「加值型業務」及「非加值型業務」，
則依營業稅法第15條第1項之意旨，理應嚴謹探究營業人所持有之進項稅額究竟有多少金額屬於為產生加值型業務而取得，始得由該營業人用以扣抵，以符合加值型營業稅法採稅額扣抵法之精神（詳參前財政部長 王建瑄 著「租稅法」）。果此，倘營業人能將所持之進項稅額分別明確直接歸屬至「加值型業務」時，依法當可全數用以扣抵；另就營業人無法明確區分用途之進項稅額，再依合理之方式分攤予「加值型業務」並用以扣抵，此一邏輯，即為兼營營業人營業稅額計算辦法中之直接扣抵法所明示，簡言之，所有兼營「加值型」及「非加值型」業務之營業人，均可採兼營營業人營業稅額計算辦法之「直接扣抵法」，其理自明。此揭櫫司法院釋字第397號解釋文：「‧‧‧財政部七十七年七月八日台財稅字第七六一一五三九一九號函（註︰本函已被七十八年五月二十二日台財稅第000000000號內容涵蓋）釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，‧‧‧，惟不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不同方法，財政部雖於八十一年八月二十五日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」，亦同此旨。
⒋原告之90年度取得之進項稅額絕大多數均可直接歸屬至「
加值型業務」，如原告其主要營業活動為電梯、電扶梯、電動吊車之代理、製造、銷售及其售後服務，另承攬相關工程，其進口貨物，全部係供製造產品所使用之原物料及事後維修零件之用，完全無用以產生股利收入之相關業務，但被告依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之比例扣抵法計算免稅股利收入之不可扣抵進項稅額時，則諸如進口貨物及勞務之進項稅額亦須因此計算不得扣抵之比例而不得用以扣抵，即已明顯違反營業稅法第15條第1項之意旨，而無足採。依核實課稅原則，兼營營業人應得直接適用直接扣抵法，無事先申請之必要，否則違背司法院釋字218號及改制前行政法院57年判字第60號判例。
⒌按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。五、虛報進項稅額者。六、逾規定期限三十日未依第三十六條第一項規定繳納營業稅者。七、其他有漏稅事實者。」及「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」為營業稅法第51條及營業稅法施行細則第52條所明文。
⒍營業稅法第51條所謂「虛報」進項稅額即是虛偽申報進項
憑證，因此，唯有「申報不得扣抵之進項稅額」、「無進貨事實而取得進貨憑證」以及「偽造進項憑證」等，始構成「虛報」進項稅額之要件，亦即營業人須於每期銷售額與稅額申報書（即401申報書）中，有虛報得扣抵之進項稅額之情事，主管機關才能依營業稅法第51條虛報進項稅額之規定科處罰鍰。然原告本（90）年度每期所申報之進項稅額及銷售額均為被告所肯認，足證原告對其進項及銷項稅額，均無虛報或短漏情事，僅因一時疏漏而未將年度中所取得之股利收入依照兼營營業人稅額計算方法加以調整應納稅額，而發生短報情事，依法不應予以處罰。況前揭營業稅法施行細則第52條明訂營業稅法第51條第5款所稱之漏稅額，係經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款，而原告既無虛報進項稅額，自與營業稅法第51條第5款所規定之罰鍰要件不合，被告未詳加審查，卻逕以原告虛報進項稅額為由，按營業稅法第51條之規定科處原告1倍之罰鍰，實已構成違法處分而應依法撤銷。⒎依鈞院89年訴字第4049號判決理由明釋，「原告係兼營營
業稅法第八條第一項規定免稅貨物之營業人，於報繳八十六年度最後一期營業稅時，依兼營營營業人營業稅額計算辦法計算調整稅額及營業稅，．．．，因調整錯誤，致短報營業稅．．．，因原告既非短漏或虛報其進項及銷項稅額，其各項資料均在各期申報當時提出而在被告掌握中，以被告所具有之專業電腦軟體設備，屆時必會發覺其計算錯誤之處，而通知納稅義務人補繳稅款，此項計算錯誤所發生之短漏報營業稅，核與營業稅法第五十一條各款所定之罰鍰要件不合，依法實不應予以處罰，財政部於行為時所制定之稅務違章案件減免處罰標準第十條第二項第四款規定：『營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計算稅時，因計算錯誤，致短、漏報稅額者，按所漏稅額處０．五倍之罰鍰。』係增加營業稅法所無之規定處罰人民，違背母法之規定，應不得援用。」雖原告漏列此筆股利收入於營業人銷售額與稅額申報書，但其股利收入之彙總資料卻於稅務申報書中詳列，並於91年5月底前提呈被告供其查核，以被告所具備之專業知識，屆時必定發現其計算錯誤之處，而通知納稅義務人補繳稅款，核與營業稅法第51條之罰鍰要件不合，依法實不應予以處罰，且依實際之情形，被告確實依據稅務申報書中所提供資料予以處罰原告，而無調閱其它文件，故依上開判決意旨，實不應科處原告1倍之罰鍰計5,343,800元。即使原告應受處罰，亦應比照稅務違章案件減免處罰標準第10條第1項第3款降低罰鍰倍數為0.5倍。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」又「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，．．．。」、「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當期不得扣抵比例）、「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當年度不得扣抵比例）兼營營業人如有購買本法第三十六條第一項之勞務者，並應依下列公式調整：調整稅額＝當年度購買勞務給付額×徵收率×當年度不得扣抵比例－當年度購買勞務已納營業稅額兼營營業人於年度中開始營業，其當年度實際營業期間未滿九個月者，當年度免辦調整，俟次年度最後一期比照前二項規定調整之。」為行為時營業稅法第15條、第19條第3項、第51條第5款、兼營營業人營業稅額計算辦法第2條、第4條、第7條第1、
2項所明定。財政部78年5月22日台財稅第000000000號函釋規定：「說明：二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」。
⒉原告之違章事實，有兼營投資業務營業人取得股利收入明
細表、原告90年11至12月營業人銷售額與稅額申報書、兼營營業人營業稅額調整計算表、臺北市稅捐稽徵處中南分處91年8月30日北市稽中南甲字第00000000000函等資料附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。
⒊原告於報繳90年度最後一期營業稅時，未依「兼營營業人
營業稅額計算辦法」規定，將全年度股利收入及進口貨物列入（併入）當期調整計算表，且依據「臺北市九十年兼營投資業務營業人取得股利收入明細表」記載，計取得股利收入140,362,473元及進口貨物1,179,229,075元，其原自行申報之全年不得扣抵比例為0%，自行申報年度調整應補稅額為0元。本案經臺北市稅捐稽徵處中南分處審理核定其全年不得扣抵比例為5%，調整應補稅額計5,343,878元。按財政部78年5月22日台財稅第000000000號函釋規定，自應於當年度年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。又司法院釋字第397號解釋：「．．．兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。」原告未依上開辦法及函釋規定將當年度股利收入及進口貨物彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報計算調整稅額，其應注意而疏於注意，難謂無過失，原處分依法補稅裁罰，洵屬有據。
⒋原告主張其有直接扣抵法之適用乙節，惟查依「兼營營業
人營業稅額計算辦法」第8條之1規定，採用直接扣抵法應提出申請經稽徵機關核准，原告系爭年度並未提出申請及經核准採用直接扣抵法，原告所述，不足採據。另原告主張依鈞院89年訴字第4049號判決理由明釋係增加營業稅法所無之規定處罰人民，違背母法之規定，應不得援用云云，經查上開判決業經最高行政法院92年判字第490號判決：「原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。」並經鈞院重為審理後以92年訴更1字第46號判決：「原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。」是原告所述，恐係對法令之有所誤解。
理由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」分別為營業稅法第15條及第19條第3項所規定。次按「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，‧‧‧。」、「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當期不得扣抵比例）」、「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：
調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當年度不得扣抵比例）兼營營業人如有購買本法第三十六條第一項之勞務者，並應依下列公式調整：調整稅額＝當年度購買勞務給付額×徵收率×當年度不得扣抵比例－當年度購買勞務已納營業稅額兼營營業人於年度中開始營業，其當年度實際營業期間未滿九個月者，當年度免辦調整，俟次年度最後一期比照前二項規定調整之。」亦分別為兼營營業人營業稅額計算辦法第2條、第4條、第7條第1、2項所明定。再「說明：二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」亦經財政部78年5月22日台財稅第000000000號函釋在案。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧五、虛報進項稅額者。」營業稅法第51條第5款亦有規定。
二、本件原告為兼營營業人，其90年1月至12月份股利收入140,362,473元，未依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定計算調整應納稅額，其原自行申報之全年不得扣抵比例為0%，自行申報年度調整應補稅額為0元之事實，有兼營投資業務營業人取得股利收入明細表、原告90年11至12月營業人銷售額與稅額申報書、兼營營業人營業稅額調整計算表、臺北市稅捐稽徵處中南分處91年8月30日北市稽中南甲字第09190833500號函等資料附原處分卷可稽。原處分機關所屬中南分處因而審理核定其全年不得扣抵比例為5%，調整應補稅額計5,343,878元，原處分予以補徵營業稅5,343,878元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計5,343,800元（計至百元為止），揆諸首揭說明，核無不合。原告雖為如事實欄所載之主張，惟查：
(一)、司法院釋字第397號解釋：「財政部七十七年七月八日台
財稅字第七六一一五三九一九號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。惟不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不同方法，財政部雖於八十一年八月二十五日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」此解釋肯認兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納。財政部78年5月22日台財稅第000000000號函釋：「說明：二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」合乎上開司法院解釋意旨，原處分予以適用，並無不合。原告主張司法院釋字第397號，不但不足以認原處分違法，反而肯認其合法性。
(二)、依「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1規定，採用
直接扣抵法應提出申請經稽徵機關核准，本件原告並未提出申請及經核准採用直接扣抵法，此為原告所自承，自不能要求以直接扣抵方式計算不得扣抵進項稅額，是其主張依核實課稅原則，兼營營業人應得直接適用直接扣抵法，無事先申請之必要，被告依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之比例扣抵法計算免稅股利收入之不可扣抵進項稅額時，則諸如進口貨物及勞務之進項稅額亦須因此計算不得扣抵之比例而不得用以扣抵，明顯違反營業稅法第15條第
1項之意旨云云，並不足採。
(三)、司法院釋字218號及改制前行政法院57年判字第60號判例
係針對推計課稅所為之闡釋，本件並非適用推計課稅，與上開解釋及判例無關。
(四)、本件係原告未將其股利收入依「兼營營業人營業稅額計算
辦法」規定計算調整應納稅額，而非其依兼營營業人營業稅額計算辦法計算調整稅額，因調整錯誤，致短報營業稅，原處分無需以稅務違章案件減免處罰標準第10條第2項第4款規定所規定之「營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計算稅時，因計算錯誤，致短、漏報稅額者，按所漏稅額處０．五倍之罰鍰。」予以處罰，此與本院89年訴字第4049號判決之基礎事件不同，自不能加援用，該判決並不能為有利於原告之認定。
(五)、稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第3款係規定申報
書短報、漏報銷售額，致短報、漏報營業稅額，而申報時檢附之發票明細表並無錯誤或短、漏載之情形，本件並非此種情形，自無該規定之適用，原告主張比照該規定按所漏稅額處0.5倍罰鍰云云，亦無可取。
三、從而，原處分補徵原告營業稅5,343,878元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計5,343,800元（計至百元為止），並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年1月25日
第一庭審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年1月25日
書記官李金釵