裁判字號：最高行政法院97年判字第194號判決
裁判日期：民國97年03月27日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
97年度判字第00194號上訴人甲○○法定代理人乙○○○訴訟代理人 吳小燕 律師
許登科 律師被上訴人高雄市稅捐稽徵處代表人丙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年5月9日高雄高等行政法院94年度訴字第502號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於民國91年8月15日受贈其父 林孟陽 所有坐落高雄市○○區○○段1小段389地號土地（應有部分12分之1，下稱系爭土地）1筆，並於同年8月20日向被上訴人所屬三民分處申報土地移轉現值。案經被上訴人所屬三民分處以系爭土地使用分區為「公共設施保留地」，且函請高雄市政府地政處土地開發總隊查證結果，系爭土地亦非屬高雄市市地重劃範圍內，乃依土地稅法第39條第2項規定，以91年9月13日高市稽三財字第0910050631號函核定免徵土地增值稅在案。嗣經查明該公共設施保留地屬整體開發地區，將由高雄市政府依法以「重劃方式」取得，即與土地稅法第39條第2項規定以「徵收方式」取得為免徵土地增值稅之要件不合，被上訴人所屬三民分處乃依稅捐稽徵法第21條規定，以93年4月30日高市稽三地字第0930020242號函補徵上訴人土地增值稅新臺幣（下同）1,461,462元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭土地所屬高雄市第42期重劃區相關作業因逢中都工業區
都市計畫進行通盤檢討而暫緩實施，該系爭土地不僅尚未依重劃方式取得，將來是否仍以重劃方式取得亦屬未知，被上訴人如何能據以要求上訴人補繳土地增值稅，其認事用法顯有違誤。又依卷附內政部都市計畫委員會第622次會議紀錄就與本案有關之第6案決議內容及內政部95年3月31日內授營都字第0950057614號函說明二之意旨，系爭土地將來是否確以市地重劃方式取得，實尚未確定，自難排除將來改以徵收方式取得之可能性。被上訴人自不得逕以尚有變更可能性之都市計畫為依據，而遽命上訴人應補繳土地增值稅。
㈡再者，原核准免徵土地增值稅之處分，亦即由被上訴人做成
之土地增值稅免稅證明書，乃對人民之授益處分，此有最高行政法院83年度判字第560號判決可佐，依行政程序法第120條第1項規定應有信賴保護原則之適用，而稅捐稽徵法第21條規定之適用，不得排除信賴保護原則之適用，縱被上訴人撤銷原免稅處分係屬合法，亦應補償上訴人信賴原授益處分而造成財產上之損失。為此先位聲明請求撤銷訴願決定及原處分，備位聲明請求被上訴人應給付上訴人1,461,462元及自93年9月23日起之法定遲延利息等語。
三、被上訴人則以：㈠系爭土地依高雄市政府地政處92年6月2日高市地政四字第09
20008829號函查復：「本市○○區○○段1小段389地號土地（即本件系爭土地）確屬第42期重劃區範圍，該重劃區重劃範圍及計畫書前以本府78年8月28日高市府地劃字第28053號公告30日期滿確定，惟辦理重劃相關作業期間適逢本市中都工業區都市計畫進行通盤檢討．．．，經市府82年11月18日決定暫緩實施重劃相關作業，俟中都工業區都市計畫通盤檢討案完成後，即可依原公告重劃範圍辦理重劃作業。」是本件系爭土地係以市地重劃實施整體開發，其重劃範圍內之公共設施保留地，原則上以市地重劃方式取得，準此，本件公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能適用土地稅法第39條第2項「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」之規定至明。
㈡再者，信賴保護原則之適用，於人民所信賴之基礎係行政處
分之情形時，僅限於授益處分，被上訴人所屬三民分處係對於系爭公共設施保留地取得方式之誤認，而作出免徵土地增值稅之課稅處分，對於系爭土地並未有任何免徵土地增值稅而授益於上訴人之真意，自非授益處分，而係屬負擔處分，自無信賴保護原則之適用。且上訴人係先有受贈財產之處分行為，而後再有申報土地現值之核稅處分，即「核定免徵土地增值稅之處分」與「贈與契約之成立」並無直接因果關係，當尚未符信賴保護須有表現行為之要求。被上訴人所屬三民分處所為其免徵土地增值稅係屬違法之行政處分；嗣後再依據高雄市政府地政處函復之新事實（即系爭土地屬高雄市第42期重劃區），為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，被上訴人所屬三民分處要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之土地增值稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭土地為都市計畫公告之公共設施保留地（公園用地），
此有高雄市政府工務局91年8月1日九一高市工務都字第Ｂ08985號土地使用分區證明書附於原處分卷可稽，揆諸土地稅法第39條第2項「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」之規定，其謂「公共設施保留地尚未被徵收前之移轉」，可知該條項所稱免徵土地增值稅之公共設施保留地係指未來政府以徵收方式取得者而言，若非以徵收方式取得者，其移轉自無該條項規定之適用。又，政府以徵收方式取得公共設施保留地，或以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。是以公共設施保留地如係以「重劃方式」取得，則市地重劃前之土地所有權移轉，自無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋意旨，核與土地稅法第39條第2項規定無違，原審自得適用，合先敘明。
㈡查，系爭土地確位於高雄市第42期市地重劃區之範圍，將來
應採市地重劃方式進行開發，雖因配合中都工業區都市計畫通盤檢討，而暫緩實施重劃區相關業務，而尚未辦理重劃作業，惟仍不影響系爭土地將來係以重劃方式取得。又高雄市政府檢送之「變更高雄市原都市計畫（三民區部分）中都地區工業區及第42期重劃區主要計畫案」亦經內政部都市計畫委員會94年11月29日第622次會議審決修正通過，並函送會議紀錄請高雄市政府依照辦理，足見高雄市第42期市地重劃計畫並未變更，仍在進行中，是系爭土地將來非「以徵收方式取得」甚明，揆諸首揭說明，本件自無適用土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之餘地。
㈢承前所述，本件系爭公共設施保留地既經查明將由政府以重
劃方式取得，而非以徵收方式取得，自不得依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，故被上訴人所屬三民分處前以91年9月13日高市稽三財字第0910050631號函對上訴人免徵土地增值稅之處分，即有違誤。且被上訴人原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用。被上訴人依稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內發現系爭土地於贈與當時並無免徵土地增值稅之事由，進而為本件之補徵土地增值稅之處分，自屬有據。
㈣綜上所述，系爭土地既非將依徵收方式取得之公共設施保留
地，則上訴人主張依土地稅法第39條第2項規定，應免徵土地增值稅及依行政程序法第120條規定，有信賴保護原則之適用，應予以補償，均無可取。是被上訴人所屬三民分處依稅捐稽徵法第21條規定補徵上訴人土地增值稅1,461,462元，核無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，本件上訴人先位之訴及備位之訴，均無理由。從而駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠相對於第二次補稅核課處分，第一次之免稅核課處分，即屬
行政程序法第117條第1項第2款所稱之「授與利益之行政處分」；原判決認定被上訴人所為第一次之免稅核課處分，為確認處分而非授益處分性質，逕予排除信賴保護原則之適用，係屬判決違背法令。
㈡縱認被上訴人所為免徵土地增值稅處分係確認處分，惟上訴
人信賴被上訴人原免稅處分及「土地增值稅核覆通知書」而為土地之移轉，自應受保護；原判決未適用司法院釋字第525號解釋意旨與行政程序法第8條所定「保護人民正當合理之信賴」之規定，顯有判決不備理由之違法。
六、本院按：㈠本案之上訴爭點，涉及信賴保護原則之詮釋與運用，性質上
為法律適用議題。上訴人之父林孟陽將上開土地贈與上訴人，依現行稅捐法制設計，土地增值稅應由上訴人繳納。為此上訴人向被上訴人申報土地移轉現值。而被上訴人作成之第一次核課處分，乃係核定免徵此次土地移轉之土地增值稅。但事後查明此筆土地不得免徵土地增值稅，為此被上訴人乃再為第二次之核課處分，補徵上訴人土地增值稅1,461,462元，此第二次處分，即具有撤銷第一次免徵土地增值稅之意涵。為此上訴人在原審起訴主張：第一次之免稅核課處分無違法情事，不得撤銷。復謂：即使該第一次之免稅核課處分違法，但因為信賴利益大於公益，基於信賴保護原則，仍然不得撤銷該第一次之免稅核課處分。若法院認為公益大於上訴人之信賴利益，亦應依行政程序法第120條第1項之規定，賠償其財產上損失1,461,462元及其法定遲延利息。原判決則維持被上訴人之第二次補稅核課處分。為此上訴人提起本件上訴，而其在上訴理由中對原判決之指摘內容，則可簡言如下：
⒈相對於第二次補稅核課處分，第一次之免稅核課處分，即
屬行政程序法第117條第1項第2款所稱之「授與利益之行政處分」，原判決謂核課處分即非授益處分云云，其法律見解有誤。
⒉原判決未適用司法院釋字第525號解釋意旨與行政程序法
第8條所定「保護人民正當合理之信賴」之規定，顯有判決不備理由之違法。
㈡針對前揭上訴理由，本院之判斷則如下述：
⒈本院同意上訴人上開⒈之法律論點，認為行政程序法第11
7條第1項第2款所定之「授益處分」之判準，是以「針對同一事項，新舊二個處分，對當事人法律地位之影響」為斷。若當事人在舊處分下之法律地位，優於新處分下之法律地位，則該舊處分，相對於新處分而言，即是一個「授益處分」，因此本案有適用行政程序法第117條至第121條所定「信賴保護」相關規定之必要。
⒉而稅捐之徵收涉及國家公共財源之公平負擔，納稅義務人
個人因信賴前核課處分，做出決策，所導致法律地位變化，未必不可以用其他手段進行調整。因此所謂「信賴利益」與「公共利益」間之利益衡量，先要問其信賴利益如何界定及量化，才能進一步討論行政程序法第117條但書第2款或行政程序法第120條第1項規定之適用。
⒊本院認為，上訴人所主張之「信賴利益」及其對應之「損
害」，其具體內容，論之實質，根本不是行政程序法第117條但書第2款及同法第120條第1項所稱之信賴利益與財產損害。茲述明理由如下：
⑴上訴人請求之賠償內容，正是其在本案中應納之土地增
值稅額。但此項稅額，本來即是在第二次合法核課處分基礎下，應繳納之稅額。此筆稅額所對應之金額，原本即不在其固有財富範圍內，就算其須繳納此筆金額，亦難謂「對其固有財富造成減少」。
⑵所謂信賴利益所生之損害，實際上是指「信賴」錯誤的
前處分，而在此信賴基礎下，做了決策。而這個決策，在第一次錯誤處分撤銷後，會「直接」導致信賴者固有財富之減少。而且財富減少不是出於消費行為所導致（擁有財富之最終目標本即是在滿足效益，因此消費所導致之財富減少，會帶來欲望之滿足，不能算是「財產損失」）。
⑶上訴人對直接導致固有財富減少之原因事實內容，完全
未予陳述，就直接以命其繳納之土地增值稅款，當成「因信賴所生之財產損失」，乃是對信賴保護法理之嚴重誤解，自非可採。
㈢總結以上所述，上訴人主張本案有適用信賴保護原則之可能
，固屬無誤。但在仔細檢證行政程序法有關「信賴保護」制度之相關構成要件及法律效果後，應認上開第一次核課處分應予撤銷，且上訴人並無「因信賴所生之財產損失」存在。原審駁回上訴人之訴，雖其理由未盡妥適，但判決結論無違誤，上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月27日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官黃清光法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國97年3月31日
書記官莊俊亨