裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第1886號判決
裁判日期：民國91年01月15日
裁判案由：所得稅法
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一八八六號
原告高雄縣汽車貨物裝卸業職業工會代表人甲○○負責人訴訟代理人乙○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人 許虞哲 局長訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月三日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於八十八年度內給付未達起扣點之薪資、租賃所得合計新台幣（下同）四二、０００元，未依所得稅法第八十九條第三項規定，於次年一月三十一日前向被告申報免扣繳憑單，經被告依同法第一百十一條第二項後段、罰金罰鍰提高標準條例第一條、第三條、財政部七十二年九月二十三日台財稅第三六七四九號函及稅務違章案件減免處罰標準第五條第二款規定，處以三、七五０元之罰鍰。原告不服該罰鍰處分，申經復查未獲變更，復提訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）原處分及訴願決定均撤銷，被告應賠償原告五萬元。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
（一）原告前已依法提起訴願，並經訴願機關受理，承認該件訴願為有理由，足見其訴願程序已發生繫屬之效力。該訴願決定撤銷原處分，係於八十九年十二月二十二日作成，在未經終結訴願程序前，被告於同年十月十二日補辦作成復查決定書，此顯然違背行政訴訟法之禁止重訴之規定，違反一事不再理原則，此參酌行政訴訟法第一百十五條準用民事訴訟法第二百五十三條規定及前行政法院七十七年判字第九四一號判例即明。被告引起雙重訴願程序，顯違背法律程序正義之事實，受理訴願機關亦違背程序正義而為雙重決定，又未審酌「自動補報」在實體法上根本就未有明確處分之規定，棄文義於不顧，並不知處罰性之法律應作嚴格解釋之法理。
（二）所得稅法第一百十一條第二項固規定私人團體未依限填報免扣繳憑單者，處該團體一千五百元之罰鍰，並通知限期填報，逾期不補報應按所給付之金額處百分之五罰鍰。但其文義內容乃針對「經舉發而通知限期填報為處罰對象，經通知再逾期不補報者，即再按所給付之百分之五罰鍰」，其處罰並非對其未經舉發通知而自動填報者為處罰對象。自動補報在實體法上並無明確處分之規定，故依法自無拘束限制人民之效力，此參照行政程序法第四條規定應依法行政原則及同法第五條明確原則亦明。
（三）稅捐稽徵法第四十八條之一規定，納稅義務人「自動補報」並補繳所逃漏稅款者，凡屬未經舉發者，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除，其涉及刑事責任並得免除其刑。上開逃漏稅之刑罰是處五年以下有期徒刑或併科六萬元以下罰金，如此重大的刑罰，只要有自動補報者就得免除其處罰，而對於所得稅法第一百一十一條第二項及第八十九條第三項所定，依例同樣只要有自動補報其免扣繳憑單者，當然更應該要優於免除其處罰。同時稅捐稽徵法第四十八條之二亦規定，情節輕微者得免除其處罰，亦可證明凡自動申報者自無處分之構成要件。否則，採取之方法所造成損害與欲達目的之利益顯失均衡，而違背行政程序法第七條規定之比例原則，浪費國家資源。
（四）所得稅法第八十九條第三項固規定，各團體應於每年一月底前申報免扣繳憑單，但實體法上並非強制規定，例如高雄縣市設立團體有二千個以上，依法辦理申報者尚不及一半，顯無全面實施之事實，既未能全面通行即屬行政處分有事實不可能，被告對原告之裁罰處分則屬不公平之處分，應為無效。
（五）原告依法提起申請復查程序，被告既已踐行審議，而遭否准之審定處分，依法原告與被告同為該審定處分有法律上之利害關係，原告對之表示不服，主張該審定違法致損害其權利，因而提起訴願，即為法所容許。被告未依法定程式作成復查決定書，其不作為的違背程序行為，應自行承當違法責任，豈可推卸而歸責於他人之誤認。其次被告不作為之義務，並不影響原告提出之訴願法律關係。財政部八十九年十二月二十二日台財訴字第八九三三三０號訴願決定，其主文係為原處分撤銷，由原處分機關另為處分，並不是命其補正復查決定書之程序，而是另為處分之程序，故被告事後補正程序顯然與訴願決定書主文意旨不合。而財政部九十年七月三日台財訴字第０八九００七六一四０號第二次訴願決定書，於程序上亦不合，此顯違背一事不再理之原則，其決定應屬無效。
（六）被告對於起訴狀所列各項理由，並未全面一一作答辯與舉證，其不爭執部分，應視同自認。又被告違背訴願程序之應作為而不作為，與不應作為而作為之行為，無端增加原告浪費人力物力與精神上傷害，為基於公平正義，被告之違法行為自應受制裁，故應給予原告損害賠償金五萬元。為此訴請判決如聲明，以維法紀，用保權益等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
（一）按「公私機關、團體、學校、事業或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第十四條第一項第十類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年一月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於二月十日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」、「私人團體或事業，違反第八十九條第三項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或事業一千五百元之罰鍰，並通知限期補報或填發；．．。」為所得稅法第八十九條第三項及第一百十一條第二項後段規定甚明。次按「依法律應處罰金、罰鍰者，就其原定數額得提高為二倍至十倍。」及「依本條例規定提高罰金罰鍰之法律及其倍數，由主管院定之。」分為罰金罰鍰提高標準條例第一條前段及第三條所明定。復按「私人團體、事業未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單，已自動補報或填發免扣繳憑單而不符前款規定，其給付總額在新臺幣七千五百元以下者，按給付總額之二分之一處罰；其給付總額逾新臺幣七千五百元者，按應處罰鍰減輕二分之一。」則為稅務違章案件減免處罰標準第五條第二款所規定。
（二）原告於八十九年五月十五日提出復查申請，惟被告逕行函復否准，原告誤認該否准函為一復查決定，就該否准函逕行提起訴願，經財政部八十九年七月十二日台財訴第0000000000號函請被告答辯，原告之訴願請求為：原核定處分罰鍰及復查決定均撤銷（註：被告前並未做成復查決定，而為一否准函），被告以八十九年八月九日南區國稅法字第八九０五四九四０號函答辯略以：「原告對被告所轄高雄縣分局八十九年五月二十五日否准函不服，逕行提起訴願，原處分依法並無違誤，惟本案係不服稅捐處分，應先依復查程序辦理。」並另依稅捐稽徵法第三十五條之規定依復查程序辦理，經財政部八十九年十二月二十二日台財訴第0000000000號訴願決定略以：「卷查原告八十九年六月二日之訴願申請書，係對未依限申報免扣繳憑單，被處罰鍰新臺幣三千七百五十元之處分不服。姑不論該申請是否有無理由，被告仍應依稅捐稽徵法第四十九條前段準用第三十五條第四項規定製作『復查決定書』並函送原告收執，惟被告對該復查申請案逕以八十九年五月二十五日南區國稅高縣資字第八九０二０九四九號函予以否准，揆諸首揭規定意旨，自不能認為已合法決定，爰將原處分撤銷，由被告另為復查決定，以資適法。」，茲被告已另依稅捐稽徵法第三十五條之規定補作復查決定書並於次年十月十五日將復查決定書送達原告，並無其所稱擅便補辦作成「雙重」復查決定與受理訴願機關惹起雙重訴願程序，違背程序正義及一事不再理之原則。
（三）原告於八十八年度給付未達起扣點之所得計四二、０００元，未依所得稅法第八十九條第三項規定於八十九年一月三十一日前向被告申報免扣繳憑單，而於次年二月三日始自動補報，有各類所得資料申報書及逾期申報扣（免）繳憑單聲明書附案可稽，違章事證明確，其既未於法定不變期限內申報免扣繳憑單，自已構成違章，洵難以其已於填發扣繳憑單之期限前自動補申報而免責，且所得稅法就有關違反扣繳義務或未辦理扣繳申報處以罰鍰之訂定，係在掌握稅源資料，維護租稅公平，故就違反此項法律上作為義務予以制裁，乃為增進公共利益所必要，是原告既未依限向被告申報扣免繳憑單，被告依首揭規定，審酌案情輕重，按應處罰鍰七、五００元減輕二分之一即三、七五０元罰鍰，並無不合。另稅捐稽徵法第四十八條之一規定係指納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳「所漏稅款」，同法第四十八條之二：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬定，報請行政院核定後發布之。」與原告係因給付未達起扣點之所得，未於規定期限填報及訴稱其已自動補報自無處分之構成要件等，並不相同，原告應屬誤解。至合併請求賠償金五萬元乙節，被告既係依法行政，並無致原告權利或法律上利益受損害，是其合併請求賠償金五萬元，應無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、按「公私機關、團體、學校、事業或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第十四條第一項第十類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年一月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於二月十日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」、「私人團體或事業，違反第八十九條第三項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或事業一千五百元之罰鍰，並通知限期補報或填發；．．。」為所得稅法第八十九條第三項及第一百十一條第二項後段規定甚明。次按「依法律應處罰金、罰鍰者，就其原定數額得提高為二倍至十倍。」及「依本條例規定提高罰金罰鍰之法律及其倍數，由主管院定之。」為罰金罰鍰提高標準條例第一條前段及第三條所明定，行政院並依前述罰金罰鍰提高標準條例第三條之授權，將所得稅法第一百十一條之罰鍰數額，提高為五倍。復按「私人團體、事業未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單，於填報或填發期限屆滿後十日內自動補報或填發，且補報或填發之給付總額未超過應填或填發之扣繳及免扣繳憑單給付總額之百分之二十者，免予處罰。」及「私人團體、事業未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單，已自動補報或填發免扣繳憑單而不符前款規定，其給付總額在新臺幣七千五百元以下者，按給付總額之二分之一處罰；其給付總額逾新臺幣七千五百元者，按應處罰鍰減輕二分之一。」分別為稅務違章案件減免處罰標準第五條第一款、第二款定有明文。
二、本件原告前於八十九年五月十五日提出復查申請，惟被告未作成復查決定，逕以八十九年五月二十五日南區國稅高縣資字第八九０二０九四九號函予以否准，此有前揭公函附於原處分卷可憑，是被告原並未作成復查決定，甚為顯然。嗣被告於八十九年十月十二日作成南區國稅法字第八九０七一０九０號復查決定，自無重作復查決定情事，原告爭執被告違反一事不再理原則，重作復查決定云云，容有誤會。
三、經查，本件原告於八十八年度內給付未達起扣點之薪資、租賃所得合計四二、０００元，確未依所得稅法第八十九條第三項規定，於次年一月三十一日前向被告申報免扣繳憑單，另於八十九年二月三日自動補報乙節，此有原告八十八年度各類所得資料申報書及逾期申報扣（免）繳憑單聲明書各一份附卷可稽，洵堪採為真實。按前述所得稅法第八十九條第三項、第一百十一條第二項之規定，公私機關、團體、學校、事業或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第十四條第一項第十類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年一月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關，若未依限填報者，即應處該團體或事業七千五百元之罰鍰（一千五百元之五倍），該法已明確規定申報之義務及申報之期限，義務人自應於期限內主動申報，並無須先經主管稽徵機關事先通知申報，於逾期未申報時始得處罰，此觀諸前揭各條項之規定自明，是原告前述所陳依理應係於通知後不申報，方要處罰，若沒有通知則不能處罰云云，顯屬無據。
四、稅捐稽徵法第四十八條之二固規定情節輕微者得免除其處罰，惟其情節輕微、金額及減免標準，乃授權財政部擬定，報請行政院核定後發布之。財政部訂定之稅務案件減免處罰標準第五條係規範依所得稅法第一百十一條第二項規定應處罰鍰案件，得減輕或免予處罰之情事，其中第一款為「私人團體、事業未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單，於填報或填發期限屆滿後十日內自動補報或填發，且補報或填發之給付總額未超過應填或填發之扣繳及免扣繳憑單給付總額之百分之二十者，免予處罰。」，本件原告固於申報期限屆滿後十日內自動補報，惟其補報之給付金額已達應填報之扣繳及免扣繳憑單給付總額之百分之百，與上開免罰條件顯不相符，被告依上揭稅務違章案件減免處罰標準第五條第二款予以裁罰，於法並未不合。原告所稱本件應屬輕微案件得予免罰一節，亦不足採。
五、再按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，司法院釋字第二七五號解釋在案。申言之，所謂「僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者」，即學理上所稱之「不服從犯」，其係指依法有作為義務或不作為義務，一經違反，即構成行政罰之要件。觀之所得稅法第八十九條第三項及第一百十條第二項規定，主觀上並未限於故意情形，當原告違反此禁止規定時，雖非出於故意，依上開說明，仍應受過失之推定，於原告不能舉證證明自己無過失之情形下，則應受處罰。本件原告為職業工會，對於負有前揭申報之公法義務，自難委不知情，其未依限申報免扣繳憑單，縱非故意，參照司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，仍有未盡注意義務之過失，自無從卸責。再者，人民不得主張「不法平等」，原告所舉裁罰未全面施行乙節，無非主張不法之平等，核亦無可採。
六、綜上所述，本件原告於八十八年度內給付未達起扣點之薪資、租賃所得合計四二、０００元，未依所得稅法第八十九條第三項規定，於次年一月三十一日前向被告申報免扣繳憑單，原告未依限申報免扣繳憑單之違章事實洵屬明確，被告依首揭法條規定予以論罰，核無違誤。是本件原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞置辯，為無理由，應予駁回。另本件被告之原處分並未違法既如前述，從而原告合併請求損害賠償金五萬元部分，亦乏所據，應併予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月十五日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林茂權法官邱政強法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年一月十五日
法院書記官朱景臨