臺北高等行政法院92年度訴字第128號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第128號判決

裁判日期：民國93年01月30日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第一二八號
原告日信科技股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十八日台財訴字第○九○○○○八二九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、緣原告民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）一一七、七三二、七二二元，營業成本一Ｏ四、七Ｏ三、九八五元。
二、案經被告審查，基於以下理由重為核定：
Ａ、就申報未完工程中「國際海港」、「龍之城」、「 帝王長青 」、「新航線」、「大吉利」等五項工程，應按預收工程款百分比為完工比例，依預收工程款、已投入成本，調增本期工程收入三一四、六四二、五二三元、工程成本二○、三九○、九○六元。
Ｂ、申報未完工程，應屬本期完工工程計有「亞熱帶帝門」、「春福天下」、「藍天麗地」、「慶懋巨鎮」等四項工程，依合約總價及已投入成本，調增本期工程收入三九、八一五、三一五元、工程成本二七、四七四、九八○元。
Ｃ、「全家福」等十二項工程，材料耗用分析表與工程成本明細帳記載不符，應依同業利潤標準核定營業成本四三、五一二、二八五元，較原申報成本五一、一三七、三七一元，計調減七、二六五、○八六元。
Ｄ、「海誓山盟」等八項工程，無法提示工程合約書，依同業利潤標準核定營業成本四、七九九、八○七元，較原申報成本五、七○二、八○二元計調減九○二、九九五。
Ｅ、總計調增營業收入七一、四五七、八三八元、營業成本三九、三三七、八Ｏ五元，核定營業收入為一八九、一九Ｏ、五六Ｏ元、營業成本為一四四、Ｏ
四一、七九Ｏ元。
Ｆ、另原告本期申報前五年虧損扣除額七、Ｏ二二、Ｏ三八元，初查以其本年度漏報所得額，乃否准前五年虧損扣除額。
三、另外漏稅違章部分，因原告列報之「亞熱帶帝門」等四項工程，應屬本期完工，仍申報未完工程，核定漏報所得五、一七五、九九一元，處以所漏稅額一倍之罰鍰計一、二九三、九九八元。
四、原告不服，向被告申請復查，復基於以下理由重為認定：
Ａ、依原告提示合約書、收款紀錄、工程款統一發票，除「大吉利」工程工期在一年內，應採全部完工法，其餘四項工程工期超過一年，應採完工比例法，按本期投入成本占估計總成本之比例計算完工比例，分別調增工程收入及工程成本（單位：元）：
┌────┬──────────┬─────────┐│工程名稱│工程收入│工程成本│├────┼──────────┼─────────┤│國際海港│八、○七五、六三三│七、○八三、九二○│├────┼──────────┼─────────┤│龍之城│一○、五八六、○四○│八、七一九、六三三│├────┼──────────┼─────────┤│帝王長青│四、一三三、○九六│三、五五四、四○二│├────┼──────────┼─────────┤│新航線」│七七二、○九○│六七七、三一○│└────┴──────────┴─────────┘
Ｂ、依原告提示合約書、請款單、收款紀錄、工程款統一發票，除「春福天下」工程工期在一年內，應採全部完工法，其餘「藍天麗地」及「慶懋巨鎮」工程工期超過一年，應採完工比例法，按本期投入成本占估計總成本之比例計算完工比例，分別調增工程收入及工程成本（單位：元）：
┌────┬──────────┬─────────┐│工程名稱│工程收入│工程成本│├────┼──────────┼─────────┤│藍天麗地│三、四四八、八二三│二、九九六、○九九│├────┼──────────┼─────────┤│慶懋巨鎮│七、三一四、八四五│六、四一九、六六二│└────┴──────────┴─────────┘
Ｃ、另「亞熱帶帝門」於本年度已完工，調增工程收入二一、二八九、○○○元，工程成本一、七六二四、二一九元。
Ｄ、「全家福」等十二項工程，依所提示材料耗用分析表與工程成本明細帳核對相符，如申報數核定營業成本為五、一三七、三七一元。
Ｅ、「海誓山盟」等八項工程，除「嘉新林園」工程未提示工程合約書，依同業利潤標準核定營業成本五○、六六七元，其餘七項工程依申報數核定營業成本五、六四四、四二五元。
Ｆ、綜上，復查結果，准予追減營業收入一五、八三八、三一一元、追認營業成本七、七二九、七三Ｏ元，變更核定所得額為九、二四七、六三Ｏ元；追減罰鍰三七七、八Ｏ三元，變更核定罰鍰為九一六、一九五元。
五、原告仍表不服，就「亞熱帶帝門」工程之收入、成本及罰鍰等項目，提起訴願，惟亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、關於「亞熱帶帝門」工程，被告認定於八十四年已完工，但實際於八十五年才完工，且被告稱原告所提示之驗收單無委建人蓋章不足採據，但因本公司非營建業，工程完工時均由工地工頭負責簽收，且前多項工程驗收單也是無委建人蓋章均可認定，為何「亞熱帶帝門」工程不足採證。
Ｂ、該工程確於八十五年三月完工，其憑證均以檢附國稅局，被告認定為八十四年完工並非正確。
Ｃ、而被告機關以原告取得「亞熱帶帝門」工程最後一筆款項之時間（八十五年三月九日），依契約書之記載（該筆款項應完工後四個月才支付），反向推測該工程完工時間為八十四年十一月間。但這樣推測並非正確，因為當時業主債信不好，原告乃向業主要求提前付款，所以上開最後一筆款項之付款時間並沒有按照契約之約定行事。
Ｄ、至於被告機關指摘原告申報該工程八十五年度完工時所投入之總成本金額低於該工程八十四年度部分完工所投入之成本金額一節，實在是因為部分工程項目（即施作彌補停車設備與地面高度差之斜面鐵板部分），因為後來施作結果（地面與停車設備間沒有高度上之落差）而變成不必要，所以成本才有減少。
Ｅ、又原告既然已把上開工程收入及成本費用，列報在八十五年之所得，自無逃漏稅捐之故意可言。
二、被告部分：
Ａ、「亞熱帶帝門」工程之收入、工程成本部分：
１、按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：．．．。」及「前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」為營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項及第三項所明定。
２、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，將「亞熱帶帝門」等四項工程申報未完工程，被告初查以亞熱帶帝門等四項工程，應屬本期完工，仍申報未完工程，乃依合約總價及已投入成本調增本年度工程收入三九、
八一五、三一五元，工程成本二七、四七四、九八Ｏ元，其中屬「亞熱帶帝門」工程收入二一、二八九、ＯＯＯ元，工程成本一七、六二四、二一九元。原告不服，主張：「亞熱帶帝門」等三項工程於八十五年始驗收，已於八十五年度申報收入及成本等語，申請復查，被告復查決定以：依原告提示合約書、請款單、收款記錄、工程款統一發票等資料查核結果，經查所提示驗收單之工程內容不符，又無委建人蓋章證明，是原告主張不足採據為由，駁回其復查之申請。
３、實則被告機關認定本件「亞熱帶帝門」之完工時間為八十四年度而非八十五年度實是基於下述客觀事實。
ａ、依據原告提示之「亞熱帶帝門」合約書所載，有「付款方法四、付款階段百分比：5.驗收三十天付百分之十，及6.驗收四個月付百分之十」等文字。
ｂ、而依原告提示之八十四年十一月九日開立之統一發票（金額為合約所載全部工程款二一、二八九、０００元之百分之十即二、一二八、九００元）。
ｃ、又八十五年三月九日開立之最後請款證明同為二、一二八、九００元。
ｄ、而以八十五年三月九日開立之最後請款日向前推算四個月，該工程應於八十四年十一月九日已驗收完峻。
ｅ、另外原告申報該工程八十五年度完工時所投入之總成本為一七、六一五、四三二元，但依原告之帳載資料，該工程八十四年度部分完工所投入之成本已達一七、六二四、二一九元，反而比八十五年度申報之金額為高，這點也不合理。
４、從而原告以上之完工時間認定自無錯誤。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
２、本件被告以系爭亞熱帶帝門等四項工程，應屬八十四年度完工，而原告仍申報未完工程，乃調增本年度工程收入三九、八一五、三一五元、工程成本二七、四七四、九八Ｏ元，因初查係以全部營業收入依同業利潤標準核定所得額，故以該四項工程收入乘以淨利率，核定漏報所得五、一七五、九九一元（39,815,315元×13%），處以所漏稅額一倍之罰鍰計一、二九
三、九九八元。原告不服，主張：「亞熱帶帝門」等三項工程於八十五年始驗收，已於八十五年度申報收入及成本，並無漏報情事等語，申請復查，被告復查決定以：經重核結果以「亞熱帶帝門」工程於八十四年度已完工，仍申報未完工程，漏報所得三、六六四、七八一元（工程收入二一、
二八九、ＯＯＯ元工程成本一七、六二四、二一九元），遂按所漏稅額處一倍之罰鍰九一六、一九五元，較原核定計核減罰鍰三七七、八Ｏ三元。經核並無不妥。
３、茲原告主張應以委建人驗收日期八十五年三月一日為完工年度云云，訴經財政部訴願決定以所提示驗收單之工程內容不符，又無委建人蓋章證明，原告所訴不足採據，駁回其訴願。茲原告復執前詞爭議，仍難認為有理由。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、針對原告八十四年度營利事業所得稅申報案，有關其應補繳之稅額與罰鍰金額，在行政訴訟階段，雙方之爭點已集中在「亞熱帶帝門」工程完工所獲致之所得（指收入減除成本、費用）應列報在八十五年度或八十四年度一節而已。
二、因此本案之判斷重點即在於被告機關認定上開工程於八十四年度完工，而將原告取自該工程之收入以及付出之成本費用列在原告八十四年度之所得加減項，是否有據而已。
貳、本院之判斷：
一、本稅部分：
Ａ、按依營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項及第三項之規定，營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，原則上應採完工比例法。但若有⑴「各期應收工程價款無法估計」⑵「履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計」⑶「歸屬於合約之成本無法辨認」三種情形，導致工程損益確無法估計之情形，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益。
而上開所指之「完工」一詞，仍係指「實際完工」而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。
Ｂ、本案被告機關認定該工程之全部完工日期為八十四年度，是採「比例完工法」之認定標準，而認定之理由有二：
１、依契約上之記載為之，即依原告與業主名揚營造股份有限公司有之「亞熱帶帝門」合約書所載，最後一次付款（全部價款百分之十）是在完工驗收後四個月為之。而原告提出之最後一次付款時門為八十年三月九日，則往前推算，該工程之全部完工驗收日期應為八十四年十一月間。
２、另外原告雖申報該工程在八十五年度完工，但所申報之總成本為一七、六
一五、四三二元，可是依原告之帳載資料記載，該工程八十四年度部分完工所投入之成本已達一七、六二四、二一九元，反而比八十五年度申報之金額為高。
Ｃ、本院認為上開認定，其依憑之證據資料以及推論過程中所遵循之日常經驗法則均無錯誤，應堪信為真實。
Ｄ、就此原告雖爭執稱：
１、原告有驗收單為證，證明該工程是於八十五年三月一日始完工。
２、至於最後一期款二、一二八、九００元會在八十五年三月九日領取，而非依契約約定之完工後四個月（八十五年七月一日）領取，則是因為業主當時發生財務危機，所以原告要求提前付款，而獲得業主同意，故提前領款。
３、至於八十四年帳載該工程之已投入成本高達一七、六二四、二一九元，高於最後申報之成本金額一七、六一五、四三二元一節，則是因為施工項目（彌補停車設備與地平面高度差之斜面鐵板）有減少所致。
Ｅ、惟查原告上開反證之提出及其相關反證事實之主張，並無法推翻本院己獲致之心證，茲說明其理由如下：
１、按遍查原處分卷中並無符合原告所述以名揚營造股份有限公司為業主，且完工日期載明為八十五年三月一日之驗收單可查。又即使有該驗收單存在，若上沒有業主之簽名，不僅違反營利事業所得稅查核準則第二十四條第三項之規定，更重要的則是單憑此一證據資料，其實質證明力有所不足，仍然無法使本院對其主張之事實（即上開工程因於八十五年三月一日經業主驗收而完工）形成確信，進而推翻本院對待證事實（指該工程於八十四年十一月間已完工）存在之確信。
２、而原告對提前領款之解釋，不僅沒有客觀之證據資料來支持，而且亦有違日常經驗法則（因為在一般情形，當業主債信不良，通常只會延後付款，承攬商也多會被迫接受，豈可能如原告所言，業主因為自己債信不好，反而提前付款予原告），無法據為推翻原來認定之堅強反證。
３、而原告所言八十四年帳載成本高於八十五年度申報成本之原因，亦難接受，因為既然工程在八十五年度才完工，則八十四年間已投入之成本即屬「沒入成本」，豈能在八十五年間再次以某些項目工程無須施作而予減除，此等辯解有違日常經驗法則。
Ｆ、是以被告機關將「亞熱帶帝門」工程之所得加下原告八十四年度所得額中自無錯誤可言。
二、裁罰部分：
Ａ、原告雖言上開「亞熱帶帝門」工程之所得即使不在八十四年度列報，但原告也在八十五年度列報，由此可知原告並無逃漏稅捐之故意，故不應將此等金額列在計算漏稅金額範圍內云云。
Ｂ、惟查：
１、既然客觀證據顯示本案原告承包之「亞熱帶帝門」工程是於八十四年間才完工，則原告未在八十四年度予以申報之外觀事實，即可憑以認定，其有主觀上有漏報當年度所得之漏稅故意存在。
２、原告雖堅稱：「其主觀無漏稅故意，所以才會自動申報在八十五年度所得項下」云云，但是原告八十四年度所得是在八十五年五月三十一日申報（見申報書上之被告機關收件章），而其八十五年所得則可八十六年三月三十一日以前申報。而原告八十四年度所得申報後，被告機關早在八十五年十二月十三日即以(85)財北國稅審壹字第八五０五九００三號函查詢原告申報之未完成工程施工期間及相關之請款單正本，而已發動調查程序。
３、則原告於八十六年間再將上開工程收入及成本費用列入申報，應可認定為「漏報所得之違章事實被發覺後所為之事後彌縫行為」，則該等申報事實，並無法憑以認定其無漏稅之故意。
４、又依稅捐稽徵法第四十八條之第一項規定之反面解釋，其事後申報之行為也無從解免其已成立之違章責任。
Ｃ、是以被告機關將原告漏報「亞熱帶帝門」工程所得列在計算漏稅額之範圍中，於法尚無不合。
參、綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年一月三十日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年一月三十日
書記官李金釵