裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第5247號判決
裁判日期：民國93年01月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第五二四七號
原告中實企管顧問股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○律師訴訟代理人丁○○律師複代理人 薛雅之 律師（兼送達代收人）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同右訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十八日台財訴字第○九一一三五六二八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、緣原告民國（下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易所得為新台幣（以下同）一０、四五六、０八三元，案經被告審查，而為以下之事實認定以及法律適用：
Ａ、以原告本期出售有價證券收入計五七、九０八、四八一元，大於本業收入一
六、三００、０四九元，應屬以買賣有價證券為專業之營利事業。
Ｂ、原告既屬以買賣有價證券為專業之營利事業，其本期證券交易所得中，並未攤列營業費用及利息支出，被告遂依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋意旨，就原告本期不可明確歸屬之營業費用一四、四
三四、五五一元及利息支出四四四、七七一元，計算其出售有價證券部分應分攤之營業費用及利息支出計一０、一七七、五一四元，並自出售有價證券收入項下減除，核定其本期證券交易所得為二七八、五六九元，全年課稅所得額為六、四五五、二八０元（被告為此核定之具體計算流程，參見被告答辯意旨，於此不贅）。
Ｃ、本院按：財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋：
要旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事
有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則說明：一、（略）
二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息。應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。
三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。
四、原告不服上開核定處分而申請復查，但復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、本案事實經過概述：
１、原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，申報營業收入為一六、三○○、○四九元，免稅之證券交易所得為一○、四五六、○八三元，課稅所得為虧損三、七二二、二三四元，應納稅額為○元。
２、詎被告竟以原告公司該年度出售有價證券收入計五七、九○八、四八一元，大於本業收入一六、三○○、○四九元，屬於以買賣有價證券為專業之營利事業，依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，核定原告不可歸屬之營業費用一四、四三四、五五一元及利息支出四
四四、七七一元，計算原告出售有價證券部分應分擔之營業費用及利息支出計一○、一七七、五一四元，並自出售有價證券收入項下減除，核定原告該年度證券交易所得為二七八、五六九元，全年課稅所得額為六、四五
五、二八○元。
Ｂ、主張原處分違法所持之具體理由：
１、原告並非以買賣有價證券為專業之營利事業：
ａ、財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋說明三所指「以買賣有價證券為專業之營利事業」，現行所得稅法雖未明文規範，然由下列標準，即可得知「以買賣有價證券為專業之營利事業」之定義：
Ⅰ、按（最高）行政法院八十五年度判字第一六八二號判決要旨明白揭示，「以有價證券買賣為專業者」，依（最高）行政法院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議意旨，應就營利事業實際營業情形，核實認定。所謂「實際營業情形」，應由營利事業之收入與支出面，依一般經濟事實及交易之習慣，具體評估，尚不得單方面只觀察營利事業之收入，即予認定營利事業之「實際營業情形」。如以營利事業之非營業收入遠超過營業收入，而認定營利事業係以有價證券買賣為專業者，依上開決議意旨，至少該營利事業該年度之營業情形，需符合以下要件：
⑴實際上未經營所登記之營業項目。
⑵無營業收入。
⑶從事龐大有價證券買賣。
⑷從事與其投資項目無關之有價證券買賣。
故原告主張，認定營利事業係以有價證券買賣為專業者，應符合上述四項要件。
Ⅱ、同時參照鈞院八十九年訴字第四四五號、九十年訴字第二三號判決意旨，所謂「以有價證券買賣為專業」，既使用「專業」一詞，則其企業之組織結構、作業流程、營業活動以及交易對象、資訊來源，均應有便利「有價證券交易」之情形，才符合該函釋所指「專業」之定義。因此，如鈞院認為不能以營利事業實際上有無經營登記之項目或是否從事與其投資項目無關之有價證券買賣等情形，判斷其是否「以買賣有價證券為專業」，原告亦主張，營利事業依其組織架構應有便利證券交易之情形並符合下列二種情形，始可認定為「以有價證券買賣為專業」：
⑴不論營利事業登記之營業項目為何，其實際上從事龐大有價證券買賣，足以證明以買賣有價證券為主要營業者。
⑵不論營利事業登記之營業項目為何，其非營業收入「遠」超過營業收入，足以證明以買賣有價證券為主要營業者。
ｂ、原告確非屬以有價證券買賣為專業之營利事業，此由下列情形可知：
Ⅰ、原告於七十九年即合法設立，登記之營業項目並未包括有價證券買賣，且原告實際上確有經營所營登記項目。
Ⅱ、又依原告出售中磊電子公司（下稱中磊公司）股票之時間、次數及金額觀之，原告之交易時間係集中在八十八年五月底至九月初，前後合計約三個月，交易（均為賣出）次數共計僅十二次；同時，原告當年度所賣出之股票，均係先前長期投資之中磊電子公司股票，並無其他股票且原告亦未買入其他股票，故原告八十八年度之業務主要活動，顯非有價證券交易，在客觀上足認原告確非以有價證券買賣為主要營業。
Ⅲ、另原告並非以股票交易為主要營業，亦未設置處理股票交易之專屬部門、單位或配置專職人員，故由原告組織結構、作業流程、營業活動以及交易對象觀之，均無便利有價證券交易之情形且原告既非以投資為專業，亦非以股票交易為專業，自非屬以有價證券買賣為專業之營利事業。
Ⅳ、原告八十八年度除出售中磊公司股票所得三三、六一三、六○八元（成本為二八、○○○、○○○元）外，另為調度資金，於八十八年度購入元大萬泰及富鼎益利信債券型基金（因國內債券型基金所持有之資產均為固定收益之金融商品，如公債、定存單及票券附買回交易等，且其收益高於銀行活期存款，亦不受銀行定期存款須至到期日後方可領回及提前解約須受利息損失之限制，得隨時贖回，故一般企業均透過購買債券型基金方式以調度資金，原告於八十八年度亦係依此方式辦理）。因此：
⑴、原告於八十八年度買賣債券型基金之金額與原告之主要營業狀況無
關（不論原告之營業項目或主要營業情況如何，均得以購買債券型基金方式調度資金，故原告該年度買賣債券型基金之總額，與認定原告是否為以有價證券買賣為專業無涉）。
⑵、原告八十八年度買回（贖回）債券型基金所得雖為二四、二九四、
八七三元，但原告該年度買回債券型基金之淨利僅九四、八七三元，其獲利金額及比率甚低，亦證原告買賣債券型基金與原告之營業狀況無關。
⑶、另由原告買回該基金之時間、次數（該年度合計僅買回十三次）及
各次交易所得金額（買回基金最多僅獲利四萬餘元，最少更僅六百餘元）觀之，足認原告並非以有價證券買賣或購買債券型基金為主要營業項目。
⑷、原告主張，本件應就原告出售中磊公司股票是否為原告該年度之主要營業活動，判斷原告是否屬以有價證券買賣為專業之營利事業。
否則，如依被告之主張，單以營業收入及非營業收入之金額多寡衡量是否以有價證券買賣為專業，縱使本件原告八十八年度未出售中磊公司股票，因原告八十八年度調度資金而購買債券型基金之所得為二四、二九四、八七三元（但僅獲利九四、八七三元且原告並未專門設置、投入任何人力或資源管理該債券型基金之有關事項），高於原告該年度之營業收入，即屬於以有價證券買賣為專業之營利事業，顯欠公平，亦不足以實現我國租稅法制之實質課稅原則。
Ⅴ、另原告於八十八年度各月份之營業收入狀況如下：①一月之營業收入為二、六六○、九六五元。
②三月之營業收入為二、一○一、二一一元。
③四月之營業收入為二、○一六、六六六元。
④五月之營業收入為二、三○四、四五○元。
⑤六月之營業收入為一、○○八、三三三元。
⑥七月之營業收入為一、○八八、二二四元。
⑦八月之營業收入為一、○○八、三三三元。
⑧九月之營業收入為一、○○八、三三三元。
⑨十月之營業收入為一、○八六、八六四元。
⑩十一月之營業收入為一、○○八、三三三元。
⑪十二月之營業收入為一、○○八、三三七元。
合計原告該年度之營業收入為一六、三○○、○四九元。
由上可知，原告於八十八年度每一月份之營業收入金額不受原告該月份是否從事中磊公司股票交易所影響，足認原告該年度確非以有價證券買賣為主要營業。被告徒以原告八十八年度之非營業收入（證券交易所得）超過營業收入為由，認定原告屬以有價證券買賣為專業之營利事業，自嫌速斷。
ｃ、再者，依前開（最高）行政法院八十一年決議意旨，所謂「實際營業情形」，既應由營利事業之收入與支出面，依一般經濟事實及交易之習慣，具體評估，不能僅單方面以營業收入及非營業收入之高低判斷。查原告八十五年度、八十六年度及八十七年度之營業收入分別為五五、一五
五、八一○元，五一、三六八、二三五元及五三、二八七、二七三元（請參原證十二）且各該年度之本業收入均超過原告八十八年度出售中磊公司股票所得總額。故原告確有實際營業情形且未從事龐大有價證券交易，原告之主要營業亦確係提供客戶資訊、顧問諮詢等服務，自非以有價證券買賣為專業。被告未覈實調查原告之實際營業情形，逕以原告八十八年度之股票交易所得大於營業收入，認定原告為以有價證券買賣為專業之營利事業，遽為不利於原告之核定，自非適法。
２、原告公司八十八年度營業費用及借款利息，可否合理明確歸屬：
ａ、原告並未設置股票交易之專屬部門或配置有關人員且原告八十八年度每月均有進貨及銷貨之事實，營業收入亦達一六、三○○、○四九元。同時，股票買賣以電話告知證券公司營業員或上網下單即可成交，每次交易所花時間不到一分鐘，乃眾所周知之事，原告於八十八年度既僅合計出售該股票十二次，自不可能為此而配置專屬人員，亦無專門之辦公區域。因之，原告各項營業費用，均與原告主要營業活動之營運息息相關，確為原告一般營運支出，自屬可明確歸屬之營業費用。被告未予核實認定，遽行核定原告本期不可歸屬之營業費用為一四、四三四、五五一元及利息支出四四四、七七一元，洵有誤會。
ｂ、又原告之會計師並未提出關於原告公司八十八年度各項費用可否直接歸屬之明細資料，有財政部台北市國稅局九十年十月廿四日財北國稅審一字第九○○三六九○五號書函及 許林舜 會計師函覆資料可證。被告之主張，確有誤會。況行政訴訟係以保障人民權益及確保行政權之合法行使為主要目的，故行政訴訟法第一百三十三條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據．．．。」足見行政法院於撤銷訴訟，係採職權調查證據主義。因之，原告既否認不可歸屬之營業費用為一四、四三四、五五一元及利息支出四四四、七七一元，請鈞院依職權查明事實，如被告欲主張上述事實，應由被告舉證以實其說。
ｃ、另依鈞院九十年度訴字第二九九八號判決理由所示，財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，係財政部本於稅捐之最高主管機關之立場，為達租稅公平與認定費用之行政一致性目的而於無法核實歸屬認列費用時，指示所屬稅捐機關為認定之行政規則，性質上屬認定事實性質之內部行政規則，惟需於費用無法核實認列歸屬始得適用。釋字第四九三號解釋理由書亦稱：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。免稅所得與應稅所得之投入成本及費用若無法明確劃分歸屬者，依公平原則，自應以收入比例為分攤之基準。」因此，被告對於原告八十八年度各項費用與營業事項支付之必要性、關連性，未一一勾稽審認，並說明其核定所憑之證據，率爾處分，核非正當。
ｄ、同時，財政部於前述八十三年函釋發布後，嗣以八十五年八月九日台財稅第000000000號函為補充核釋，容許綜合證券商及票券金融公司，對其營業費用部分按薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎，對其利息支出屬不可直接歸屬部分亦准先減除利息收入後，再就其差額按使用資金比例作為分攤基礎。因此，縱使鈞院認為原告就出售股票部分之收入有分攤營業費用及利息支出之必要（原告仍否認），基於憲法平等原則及禁止差別待遇之行政法基本原則，被告機關恣為差別待遇，核已違背憲法第七條及行政程序法第六條所定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，足證原處分、復查決定及訴願決定之違法不當，甚為明確。
Ｃ、綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定確有違法不當。
二、被告部分：
Ａ、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第四條之一及第四十二條第一項所明定。次按「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」復經財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋有案。
Ｂ、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易所得為一０、四五六、０八三元，全年課稅所得額為虧損三、七二二、二三四元。案經被告初查，以原告本期出售有價證券收入計五七、九０八、四八一元，大於本業收入一六、三００、０四九元，依司法院釋字第四二０號解釋意旨，應屬實質以買賣有價證券為專業之營利事業，其本期證券交易所得中，並未攤列營業費用及利息支出，遂依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋意旨，函請原告之會計師提示其本期可合理明確歸屬之應稅所得之營業費用為一五、七四五、五六四元，利息支出為一０一元；並就其不可明確歸屬之營業費用一四、四三四、五五一元及利息支出四四四、七七一元，計算原告出售有價證券部分應分攤之營業費用及利息支出計一０、一
七七、五一四元，並自出售有價證券收入項下減除，核定其本期免稅證券交易所得為二七八、五六九元，全年課稅所得額為六、四五五、二八０元。
Ｃ、原告不服，主張其經營企管顧問業務，為支應營運資金，原告於八十九年度處分其八十七年度取得之中磊公司股票，自該次處分後即未從事任何股票交易；又其本年度購入元大萬泰及富鼎益利信債券型基金，係基於資金調度，因經濟不景氣致本年度營業收入減少，被告以其有價證券收入大於營業收入為依據，判定原告為「買賣有價證券為專業之營利事業」，有失公允云云，申經被告復查決定以，經查營利事業是否以有價證券買賣為專業者，應就其實際營業情形，核實認定。
Ｄ、本案原告登記之營業項目雖為經營企管顧問業務，惟其八十九年度出售有價證券收入計五七、九０八、四八一元，大於本業收入一六、三００、０四九元，足證原告本年度係以買賣有價證券為主要營業。次查依所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及第四十二條第一項之規定，關於營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則。
Ｅ、惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，始符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，首揭財政部函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免稅所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，參據司法院釋字第二八七號解釋自應自所解釋法律之生效日起有其適用，且租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
Ｆ、本案被告依首揭財政部函釋意旨，函請其簽證會計師提示可合理明確歸屬之應稅所得營業費用為一五、七四五、五六四元，利息支出一０一元；原告不可明確歸屬之營業費用一四、四三四、五五一元及利息支出四四四、七七一元，按核定之有價證券出售收入、顧問服務收入、租賃收入、股利收入及短期票券利息比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息計一０、一七
七、五一四元〔計算式：（營業費用14,434,551元＋利息支出444,771元）×（出售有價證券收入57,908,481元＋股利收入311,600元）＼（出售有價證券收入57,908,481元＋顧問服務收入16,300,049元＋租賃收入10,596,149元＋股利收入311,600元＋短期票券利息315元）＝出售有價證券及股利收入應分攤之費用及利息10,177,514元〕，自有價證券出售收入項下減除，核定免稅證券交易所得為二七八、五六九元（計算式：出售有價證券收入57,908,481元─有價證券成本46,823,360元─出售有價證券應分攤之費用及利息10,177,514元─短投跌價損失629,038元＝免稅證券所得278,569元），並無不合為由，遂駁回其復查之申請，揆諸首揭法條規定及財政部函釋意旨，並無不妥。
Ｇ、茲原告復執前詞爭執。按實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
Ｈ、次查，行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條第一項有關營利事業所得計算之規定所作八十三年二月八日台財稅第000000000號函之解釋，應屬公平合理。又該函係以有價證券買賣為專業之營利事業，營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入占總營業收入比例計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，以符合收入與成本、費用配合原則，並為期課稅公平及處理一致起見所為之處理原則；且該函係核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，並非針對投資收益、債券利息收入及其他營業收入之分攤。
Ｉ、原告係以投資為專業之營利事業，經營有價證券投資為其營業項目之一，其購入有價證券，目的在於賺取買賣差價利益，是不論其從事經營策略、獲利因素等不同之考量，或其證券持有期間之長、短，均屬營業範疇之營業行為，其本期申報之營業費用及利息支出中，究有多少係屬因有價證券交易所發生，甚難劃分，從而，被告依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋意旨予以計算應歸屬有價證券交易負擔之營業費用及利息支出，並無違誤。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案原告辦理八十八年度營利事業所得稅結算申報後，經被告機關認定其為「以買賣有價證券為專業」之營利事業，因此依上開八十三年度函釋之規範意旨來將當年度「無法合理明確歸屬」之費用一四、四三四、五五一元及利息支出
四四四、七七一元於免稅所得項下分攤，共計分攤一０、一七七、五一四元。
二、原告則主張：
Ａ、其非屬「以有價證券買賣為專業」之營利事業，不應適用上開八十三年度函釋之規範意旨，將「無法合理明確歸屬」之費用依比例分攤於免稅所得項下。
Ｂ、退一步言之，就算本案有上開八十三年度函釋規範意旨之適用，但上開費用
一四、四三四、五五一元及利息支出四四四、七七一元並非「無法合理明確歸屬」，如果被告機關主張無法明確歸屬，應自行舉證證明其事。
三、是以本案之爭點集中在以下二點：
Ａ、原告是否為「以買賣有價證券為專業」之營利事業﹖
Ｂ、如果確定原告是「以買賣有價證券為專業」之營利事業，而必須適用上開八十三年度函釋時，則原告當年度列報、而經被告機關指為「無法合理明確歸屬」之費用一四、四三四、五五一元及利息支出四四四、七七一元，該等費用及利息支出「無法合理明確歸屬」之客觀證明責任應由何人證明﹖如果不能證明，是否應即認列在課稅所得項下，因此不在上開八十三年度函釋法規範所規制之範圍內﹖
貳、以上爭點之相關法制背景說明：
一、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：
Ａ、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內）。除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，而將稅捐稽徵機關舉證責任之證明程度予以「弱化」，使其只要證明「原告大概有此收入」，即可認定已盡證明「納稅義務人收入存在」之責任。但此等客觀證明責任之減輕，屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上正當性，方得許可。
Ｂ、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。且此種權限之限制，應僅「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。
二、當所得之項目被分為「課稅所得」及「免稅所得」時，所帶來問題：
Ａ、按在此等情況下，實務上可能會產生以下的現象：
１、當收入存在一事被證明屬實後，而稅捐稽徵機關與納稅義務人常會對收入之性質發生爭議。稅捐稽徵機關會主張此筆收入為課稅所得項下之收入，納稅義務人則當然堅持該筆收入屬於免稅所得項下之收入。
２、當成本及費用已被證明為真正後，稅捐稽徵機關與納稅義務人對成本費用應歸屬在「課稅所得」之減項或「免稅所得」之減項一樣也會有爭議產生。稅捐稽徵機關一定期待將成本、費用會劃入免稅所得之減項下，納稅義務人則會要求將該等費用成本列為課稅所得之減項。
Ｂ、而此等爭議之解決，首先應回到事實證明之層次來處理，由主張者舉證證明之，如果能使法院對其歸屬項目形成確切之心證，即將之歸入該項目內計算。
Ｃ、但收入及成本費用應歸屬之項目，兩造均無法明確證明時，換言之，當收入及成本費用在客觀上無法明確歸屬，法院根本不知道其應歸入之項目時，此時，上開事實不明之情況，到底是要劃歸「事實層面」以舉證責任來解決，還是要劃歸「法律層面」借由法規範來解決，乃是一個有待探討之問題，就此有二種對立之法律意見：
１、其一認為可藉由舉證責任分配法則來解決，其解決方式如下：
ａ、把「收入應劃入免稅所得項目」之爭議，解為稅捐債權發生之障礙事實，將之定性為「再抗辯事由」，把客觀證明責任配置給納稅義務人承擔。
ｂ、把「成本及費用應劃入課稅所得項目」之爭議，解為「稅捐債權減縮或消滅要件事實之排除」，將之定性為「再抗辯事由」，把客觀證明責任配置給稅捐機關承擔。
２、其二則是將此等爭議無法證明，不應在事實層面加以討論，而應視為一個有待法律規定之事項，而直接由法律來加以規範處理。
Ｄ、本院認為，上開問題（即「收入、成本及費用客觀上無法明確歸屬時，應如何解決」）之處理方式，應從法規範之角度著手，而不應以事實層面之客觀證明責任來決定，其理由如下：
１、第一，收入及成本、費用既然均已真實存在，而非有無不明，此時將之解為待證事實，不足將之定性為事實在法律上之歸類，因此視其為「有待法律規範之事項」，思辨邏輯上，較為合理。
２、其次，真實存在的案例中，有許多費用在本質上即無法明確劃分（例如僱用員工從事所有部門之人事管理工作，其支付之薪津，到底算是為證券交易業務，還是算為其他業務，有時難以分辨），此時將之視為有待證明之待證事實根本即是「強人所難」。
３、另外適用客觀證明責任分配原則後，其處理方式不是全額納入，就是全額扣除，這樣「一刀二斷式」的處理結果總是失輕或失重，很難滿足公平性之要求。
４、此時如果能將歸屬不明之收入、成本及費用依一個公平之分攤比例，將其金額依比例分別納入課稅所得與免稅所得中，反而更能符合社會大眾之法律感情。
Ｅ、既然將上開事項視為一個法律適用問題，接著則應觀照實體法對此如何加以規定，作為實務案例之處理準則。又如果實證法對此事項未規定，即構成了一個「殘缺式體系違反」的「法律漏洞」。
Ｆ、不過這樣的一個法律漏洞，基於法體系之要求，有立即填補之必要，不能基於「稅捐法律原則」，而謂：「立法者未加規範之事項，即屬合法，勿庸再予處理」，甚至謂：「此等漏洞不得加以填補」云云，因為這個事項在稅捐事務領域中，乃屬計算所得過程中，所不可或缺之一環，不允許填補，所得之認定即無法形成，這將帶來極為嚴重之後果，所以進行漏洞補充活動乃是司法實務操作上之必然結果。
Ｇ、事實上稅捐稽徵機關曾對此曾多次進行法律漏洞補充活動，以下所述內容，即是實務上對此法律漏洞進行填補之實際過程。
三、因此稅捐實務上，在區別「課稅所得」及「免稅所得」時所使用之方法，可以使用以下的簡單比喻來說明：
Ａ、先設置二個籃子，一個是黑籃（代表課稅所得）子，一個則是白籃子（代表免稅所得）。
Ｂ、在事實認定之層面上，將每一筆的「收入」、「費用」與「成本」想像成一個個的小圓球，逐一檢視是顏色是黑（即可明確歸屬於課稅所得項目之「收入」、「費用」與「成本」）是白（即即可明確歸屬於免稅所得項目之「收入」、「費用」與「成本」），丟入同顏色的籃子中，再各自計算，即可分別求出「課稅所得」與「免稅所得」之金額。
Ｃ、若當一個球是灰色的時候，因為無法從「事實認定」之角度去決定其歸屬，則使用法律之手段來加以處理，建立起一組法規範，決定按照怎樣的比例將該灰球切成二部，一部丟到黑色的籃子中，另一部則丟到白色的藍子中。而分割時決定一個灰球，其黑白二色配置比例的標準，是按照該法規範之具體規定內容定之。
Ｄ、當然以上的比喻在事實上與法律上都會各自遇到一些爭點，在此分述如下：
１、在事實認定上，現實社會中通常沒有絕對黑或絕對白的小圓球，多數小圓球的顏色可能座落在「從黑灰到白灰、具有無限多種組合」之任何一點上，到底要淺灰到什麼程度才算是白的﹖或者深灰到什麼程度就可以算為黑的﹖換言之，所謂的「可明確歸屬」到底要明確到什麼程度，才算是「明確」﹖
２、在法律適用上，上述切割灰球時黑白藍子受分配比例之法規範應由何一機關來決定﹖如果是由行政機關決定，法院能否審查其規範內容之妥當性﹖如果認為不妥，能否另拒絕適用，重新設立新分配比例之法規範﹖又如果分配方式之法規範有數組時，個案中應如何決定所應適用之法規範。
Ｅ、以上多項爭點，本院最基本之立場如下：
１、事實問題與法律問題一定要先分辦清楚，而且應該是先「事實」再「法律」，一項費用可否明確歸屬一定要先作事實認定，必須在事實層面無法認定後，才有依法規範按比例攤提之問題。
２、有關小圓球顏色之歸類，必須是可「直接確定」與「課稅所得」或「免稅所得」之產生具有直接關連性，才可認定其顏色而在事實層面為分類，除此之外，都是被認定為灰色（不論其為深灰或淺灰），而依攤提公式來計算。
３、攤提公式是一個法規範，必須一體適用在所有相類似的個案中，而且攤提本身，一定程度上，有猜想、擬制之意味，其計算公式本來即無絕對妥適之標準，任何可以想像的公式都會在某些特定事實情況下造成不公平，因此此種法律規範內容之決定，多少都政策決擇之意味，基於法安定性之考慮，法院不宜介入，更不宜在個案中自創法規範，侵犯對行政機關之政策決定權限。
４、如果有多組攤提公式之法規範存在，如果人民有權選擇應適用之攤提公式時，應依人民之選擇來適用其攤提公式。如果人民沒有選擇權時，則必須依照個案之事實特徵，擇其中性質上最相近攤提法規範來適用。但不管如何，都不可能將二組攤提法規範，合併應用在同一個案中。
５、此外攤提公式法規範之設計本身，也可能是雙重結構式的。換言之；其可以作以下高低層次之規範架構：
⑴先立一個標準（這個標準本身也是一個法規範），以決定灰球的顏色深
淺，而把灰球再分為「黑灰」、「灰灰」或「白灰」等不同之球（可以視實際需要分為二個以上之數個種類）。
⑵再針對每一個種類球色之不同，設計出各自獨立之攤提公式。此時攤提
法規範之適用即須先決定「成本」「費用」比較趨近於那個領域（課稅或免稅），再決定應適用之攤提標準。
四、財政部八十三年月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋意旨之規範功能及其「合憲性」的說明：
Ａ、上開函釋之具體內容：
主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。
說明：
一、．．．．．．．．
二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。
三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。
Ｂ、上開函釋之定性：
１、上開函釋之功能，正是針對費用（包含利息在內）無法明確歸屬時，所為之漏洞填補。
２、現行所得稅中並未針對所謂的「以買賣有價證券為專業之營利事業」，而就費用計算方式為特別之規定。而上開函釋說明二、三，卻以行政命令之方式，先將營利事業區分為「以買賣有價證為專業者」及「非以買賣有價證券為專業者」（這個分類是所得稅法本身或其法規命令所沒有之法律分類概念），並在此事項分類下，建立了二組不同之法規範以為處理之依據：
ａ、就「非以買賣有價券為專業」之營利事業部分，直接規定：「該營利事業無法明確歸屬之費用，即不須列在免稅所得之項下」，適用結果，就等同於上述一刀二斷式的事實認定方式，不過因為其有利於人民，應可被接受。
ｂ、就被歸類為「以買賣有價券為專業」之營利事業，則直接直接提出一個計算公式，作為計算該利息費用總額應分擔在「課稅所得」或「免稅所得」項下之比例金額，此時該計算公式本身實際上已是一個具有強制效力的「法規範」了，直接規制歸屬不明利息費用之歸屬比例。
Ｃ、上開函釋之合憲性說明：
１、按上開函釋之合憲性已經司法院大法官釋字第四九三號解釋確認，其解釋全文如下：
ａ、營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。
ｂ、依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅。
ｃ、則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。
ｄ、至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。
ｅ、財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。
ｆ、惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。
２、因此上開函釋說明、三之「合憲性」已為司法院大法官會議釋字第四九三號解釋所肯認（雖然解釋文最後也同時指明：「．．．惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權管機關訂立為宜」，但該函釋所揭諸之計算公式法規範，其規範性格仍然因此而得確認。
五、又上開釋字第四九三號解釋意旨，就財政部上開函釋說明三所為「合憲」之宣示，其範圍僅在「法律效果」部分，而未對如何區分「以買賣有價證券為專業者」及「非以賣有價證券為專業者」一節表示意見。而司法實務上因此即多所爭執，自有進一步加以「定性」之必要，茲將此爭點在定性過程所依循之法規範及其相關法理，闡明如下：
Ａ、按上開函釋內容將營利事業區分為「以買賣有價證為專業者」及「非以買賣有價證券為專業者」，而對「非以買賣有價證券為專業」之營利事業而言，適用該攤提公式結果，可以把所有「歸屬不明之成本、費用」一律放在「課稅所得」項下，自然非常有利。可是如何來區別營利事業是「以買賣有價證為專業」或「非以買賣有價證券為專業」，即在實務上經常發生爭議。
Ｂ、就此爭點，本院認為，其判斷標準應參考司法院釋字第號四二０解釋意旨，因為上開司法院釋字第四九三號解釋解釋文中對於如何區分「以買賣有價證券為專業者」及「非以買賣有價證券為專業者」一節，並未表示任何意見，可是司法院釋字第四二０號解釋文中卻曾就「以買賣有價證券為專業」的法律用語作過定義性的解釋，本院因此認為該解釋文就「以有價證券買賣為專業」所為之定義性解釋，應得類推適用於上開八十三年度函釋中，作為解釋該函釋中所稱「以有價證券買賣為專業」之標準，其理由如下：
１、因為司法院釋字第四二０號解釋乃針對已於八十年一月三日廢止之獎勵投資條例第二十七條所指「非以有價證券買賣為專業者」一語，在具體個案上究應如何解釋適用，所為之解釋。而該條例既已廢止，所以該號解釋所處理之對象，已不復存在。
２、不過鑑於上開八十五年函釋與已廢止之獎勵投資條例第二十七條條文均使用相同之文字「以有價證券買賣為專業」來描述解釋之對象，加上二種解釋結果所受影響的營利事業將有極高之同質性。
３、因此在將社會事實涵攝上述八十三年度函釋所稱「以有價證券買賣為專業」法律概念的過程中，當然可以引用釋字第四二０號解釋文，作為一個說理基準）。
Ｃ、而司法院釋字四二０號解釋文則為：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。行政法院中華民國八十一年十月十四日庭長、評事聯席會議所為：『獎勵投資條例第二十七條所指【非以有價證券買賣為專業者】，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業』不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第二十七條之規定並無不符，尚難謂與憲法第十九條租稅法律主義有何牴觸」。因此營利事業只要有以下二種情形，即可認定為「以買賣有價證券為專業」：
１、不論營利事業登記之營業項目為何，只要其實際上從事龐大有價證券買賣，足以證明以買賣有價證券為主要營業者。
２、不論營利事業登記之營業項目為何，只要其非營業收入「遠」超過營業收入，而足以證明以買賣有價證券為主要營業者。
Ｄ、從上開解釋文對「以買賣有價證券為專業」之詮釋觀之，其並非完全著重營利事業之組織結構以及長期營經方向，亦因營利事業所得稅係每年繳納一次，必須重視其在特定年度內之實際營業活動所呈現之外觀特質，故解釋文中以才會使用「主要營業」，而非「專門營業」一詞。換言之，特定之營利事業只要在一定期間，把實際業務活動偏重在買賣有價證券上，因為有價證券交易所得免稅，如果沒有一個合理之控管機制，會讓營利事業之營運偏離常軌，不從事本業，另外加上稅負公平負擔的考量，才針對此等業務方向偏離本業之營利事業，將之定性為「以買賣有價證券為專業」，再提出一個攤提公式，將不可合理明確歸屬之費用分攤於免稅所得項下。
Ｅ、如果此處所言「以買賣有價證券為專業」之營利事業是指「專業而長期經營有價證券買賣業務，並在事業組織架構上充份反應此一功能取向」之營利事業，則只有「綜合證券商」與「票券金融公司」能符合其定義，但針對「綜合證券商」、「票券金融公司」之費用分攤公式，主管機關卻另行制定有台財稅字第八五一九一四四０四號函釋以供遵循，從此亦可反面推論上開八十三年函釋所稱之「以買賣有價證券為專業」，著重在特定年度營業活動之客觀觀察。
參、在上開法理基礎下，本院就本案前述二項爭點之判斷結論如下所載：
一、在此首應指明，原告引用本院九十年度訴字第二九九八號判決意旨，而謂上開八十三年度函釋，在性質上為：「．．．財政部本於稅捐之最高主管機關之立場，為達租稅公平與認定費用之行政一致性目的而於無法核實歸屬認列費用時，指示所屬稅捐機關為認定之行政規則，性質上屬認定事實性質之內部行政規則」云云，在上開法理基礎下，其觀點顯非正確，而本院前開法律見解核實個案意見，尚不足以拘束本院。又由於此一觀點上之出入，對全案判斷結構之邏輯性有重大之影響，本院必須在此先予辨明。
二、又基於下述理由，本院認為原告應定性為上開八十三年度函釋所指之「以有價證券買賣為專業的營利事業」，而受上開八十三年度函釋法規範意旨所規制，爰說明如下：
Ａ、原告就此曾引用本院已往對類似案情之判決先例，而主張判斷營利事業是否「以有價證券買賣為專業」時，需考慮到該營利事業之組織結構，是否反映出具有經營有價證券買賣之能力。但這樣的法律見解乃是本院初成立時所持之法律意見，事後經過多年來處理類似案件之經驗，本院之法律意見已逐步進行修正，認為有關「課稅所得與免稅所得間，無法明確歸屬費用之分攤課題」，乃是基於租稅公平性之考量（司法院釋字第四九三號解釋參照），貫澈所得稅法第四條之一「證券交易所得暫行停徵所得稅，而證券交易損失也不得自所得額中予以扣除」之規範意旨，必須以特定會計年度作為觀察對象，而「組織結構或功能」觀察法，勢必要以多個年度來觀察（例如如「台灣高鐵」一段規模之大型工程公司，可能在籌資階段，因為工程還沒發包，所以沒有營業支出與收入，而已籌集到位之資金又不能閒置，必須進行財務調度，所以可能整個年度之營業重心都放在資金之理財投資行為，如果此時以其將來之營運目標著眼，而將之在任何年度均一律認定為「非以有價證券買賣為專業」之營利事業，則此等大公司一方面坐擁鉅額投資收益，而所支出之日常且無法明確歸屬之費用，又一律算至課稅所得所項下，此等結果顯非公平。因此本院近來之法律見解已將「營利事業是否以買賣有價證券為專業之判斷」著重在「特定課稅年度內，該營利事業之實際活動重心」，此點亦有必要先予敘明。
Ｂ、再查有關課稅所得與免稅所得項下之費用分攤問題，依上所述，乃是著眼於特定年度內之課稅公平性問題，一個營利事業能將歸屬不明之費用完全列在課稅所得項下認列，從結果觀察，乃是對營利事業極為優惠之待遇，因此上開八十三年度函釋所指「非以買賣有價證券為專業之營利事業」，必須是「在該年度內其營業活動之重心集中在本業，以獲取本業收入為主，買賣有價證券僅是附隨性的活動」者為限，而以上之判斷，雖然不以因買賣有價證券獲致收入與本業收入間之比重為單一標準，但二者數額之相對高低仍為重要參考因素。
Ｃ、而本案原告在八十八年間出賣有價證券次數甚多，收入龐大，而本業收入又極少，相差倍數甚鉅（出售有價證券收入為五七、九０八、四八一元；而本業收入僅一六、三００、０四九元），從其當年度之營業活動為客觀觀察，整個業務活動呈現出已偏向買賣有價證券之傾向，變成其主要營業項目，從而被告機關認定其為「以買賣有價證券為專業」之營利事業，即屬有據。
Ｄ、就此原告雖抗辯稱：
１、原告在當年度出售股票僅有中磊公司一種，而且買入股票之時間均在已往年度，當年度之出賣時間又集中在五月至九月間，次數僅十二次而已。
２、原告公司沒有處理股票之專屬部門或專職人員。
３、原告公司雖另外有購入「開放型」之受益憑證（即買入受益憑證之人可以隨時將受益憑證再賣還給發行憑證之機構，該機構不能拒絕；此乃相對於「封閉型」受益憑證而言，「封閉型」受益憑證一旦買入，即不能再賣還發行機構，而須如同上市或上櫃股票一般，在公開之次級市場出售），但純為資金之調度而為，功能如同將現款存放在銀行內領取利息一般，只不過利息較高一些而已。又因為同一筆資金連續買入賣出，結果在外觀上顯示營業收入龐大（因為出售之營業收入包含了買入當時的成本），但實際上取得之獲利極為有限（僅九四、八七三元），如果也將此等理財活動視為出售有價證券之營業，顯欠公平。
Ｅ、惟查：
１、既然有關是否「以買賣有價證券為專業」之判斷，是由特定年度內營利事業之活動重心來決定，因此與出售之股票是否為長期持有或是否為上市公司等因素無關，反而著重於特定年度之營業次數與所創造之收入金額。原告以「出售之股票為長期持有之股票」為由，主張其非以買賣有價證券為專業之營利事業云云，於法亦非有據。
２、至於組織結構是否能配合有價證券經營之長期趨勢，已非判斷重點。
３、而基金受益憑證之發行須經政府核准方得公開募銷，依證券交易稅條例第一條之規定，仍屬政府債券及公司股票或公司債以外之其他有價證券，不問其為「封閉型」基金憑證或「開放型」基金憑證，買入及賣出之所得，均得依所得稅法第四條之一享有免稅之優惠，則無論其獲利多少，依上開八十三年度函釋意旨及司法院釋字第四二０號解釋意旨，在判斷原告是否以「買賣有價證券」為專業時，要以全部營業收入做為判斷因素，而不問其淨利金額。
４、是以原告以上所辯各節，均不足以推翻本院已獲致之判斷結論。
Ｆ、綜上所述，本案原告應屬「以有價證券買賣為專業」之營利事業，自應依上開八十三年函所揭示之攤提公式來攤提其「無法合理明確歸屬」之費用。
三、而費用是否可以明確歸屬，其客觀證明責任應如何分配，本院已在上述「相關法制背景說明」中將本院之意見詳予敘明，簡言之，課稅所得項下成本費用支出之真實性應由原告負責，而免稅所得項下成本費用支出之真實性如果有爭議，則應由被告機關負責，如果雙方均不能證明，即應按照法規範揭諸攤提公式進行分攤，是以原告所稱：「本件那些費用不可明確歸屬要由被告機關負擔舉舉證責任（嚴格言之，應為客觀證明責任）」云云，其意見並非可採。
四、至於原告指摘本院對「營業費用可否明確歸屬」一事，應依職權調查一節，本院亦認為這樣的觀點並不符合現行行政訴訟法制之設計，茲說明如下：
Ａ、固然在行政訴訟中有關待證事實之證明責任，必須考慮到行政訴訟法課予法院職權調查之義務，故與民事訴訟法上之「舉證責任」概念不儘一致。可是正如上述，即使法院有職權調查義務，如果職權調查途徑已踐行，而事證仍然不明時，則仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負。
Ｂ、至於行政機關或法院有無踐行職權調查義務之判斷，並非如同「職權探知原則」一般，毫無界限（在「職權探知原則」下，即使當事人表明無證據可查，法院仍須主動積極，自行發現證據方法，搜集證據資料。然而這樣的法理原則只有在極端例外之程序事項上才被承認）。而是配合「當事人之協力義務」，將「證據方法」之提出委由當事人負責，因此法院只有在以下之情況下，才須例外發動「發現證據方法」之調查程序。
１、透過調查已知之「證據方法」而搜集到「證據資料」之過程中，發現可能有新的「證據方法」客觀存在，但未為當事人所提出。且在經過「效率衡量」後，認為由法院自行發掘該證據方法會比命當事人提出更為有效時。
２、當事人已表明，證據方法之客觀存在以及其有無法取得之客觀困難，而要求法院協助時。
３、而當事人則在「協力義務」法理原則下，必須將自己已知及管領範圍內有關事項，具體、完全且及時為事實主張，並且提出自己掌控之證據方法。
若當事人不儘其此部分之協力義務，法院之職權調查義務即不再擴張（以上之法律見解亦為司法院釋字第五三七號解釋意旨所明示，即解釋文所指：「．．．租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
．．．」）。
４、本案中原告從未指明調查方法，而相關證據資料又完全掌握在原告手中，則在原告未盡協力義務之情況下，法院並沒有任何「證據存在，而須法院介入」之合理懷疑存在，自無發動職權調查之必要。
肆、不過在判斷原告之訴無理由後，本院仍願附帶陳述一下涉及本案判斷有關的一些周邊法律觀點，以便讓全案能有一個更廣闊的視野，作為被告機關將來處理類似案件之參考。事實上，上開八十三年度函釋意旨，雖然經司法院釋字第四九三解釋肯認其合憲性，但是在立法妥適性之角度言之，這個函釋所創造出來的法規範始終面臨來自社會輿論的巨大挑戰，因為其有以下值得檢討之處：
一、從構成要件之角度言之，在決定該函釋所揭諸之攤提公式對那些營利事業有適用時，一個營利事業如果能被定性為「非以買賣有價證券為專業」時，則可以將全部歸屬不明的費用完全列在課稅所得項下認列，從結果觀察，乃是對營利事業極為優惠之待遇，而這樣的優惠是否符合租稅上的公平原則，實在值得懷疑。
二、再從法律效果言之，該函釋所創造出來的攤提公式法規範也非常的不合理，因為從經濟學「機會成本」之觀念言之，公司所投入之每一元資金，長期來看，最後之獲利率均應相等（當獲利不等時，獲利低之部門即會減少投資，將資金流入獲利較高之部門），因此不同之資金投入營業中，其收益原則上應相等，例如公司有二百元，一百元投資股票；一百元存放銀行，一年後之獲利假設皆是十元，但在適用上開八十三年度函釋時，不可明確歸屬之費用在證券交易所得項下與一般課稅所得項下之分攤比例為一一比一（110/(110+10):10/(110+10)），這樣的結果已非合理。如果再考慮到類似本案原告之情形，一百元之資金來回買賣受益憑證五次，可能才賺十元時，則不可明確歸屬之費用在證券交易所得項下與一般課稅所得項下之分攤比例更高達五一比一（(102*5)/(102*5+10):10/(102*5+10)），難怪納稅義務人在所必爭。
三、而法院本身也面臨「非黑即白」的極端決擇，無從達成符合常情之公平結果。固然法院在稅捐法制上一向無意替代行政機關，去創造法規範，但行政機關在從事法律漏洞補充時，也應與時俱進，隨時考慮創造法規範之妥適性，或遵照司法院釋字第四九三號解釋意旨，以法律之明文一舉解決此等困擾行政及司法實務已久之爭議。
伍、綜上所述，在目前法規範體係下，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷自屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年一月三十日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年一月三十日
書記官李金釵