裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第1123號判決
裁判日期：民國93年01月30日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第一一二三號
原告允伸機械股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 詹進義 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月三十一日台財訴字第○九二○○二六四八八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報投資抵減稅額新臺幣（下同）
一、○○九、三六七元，被告初查以其八十九年度無新增抵減稅額，八十八年度核定留抵八十九年度之前四個年度未抵減餘額為六九三、三一一元，乃核定投資抵減稅額六九三、三一一元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之‧‧‧前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為行為時促進產業升級條例第六條第一項前段及第三項所明定。又「所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額或綜合所得淨額依規定稅率計得之應納稅額。」復為同條例施行細則第六條第二項所明定。依首揭法條文義，在可能解釋範圍內，並無財政部民國（下同）八十八年九月二十三日台財稅第000000000號函釋中「應先就該年度內發生之投資抵減稅額」抵減當年度應納稅額之意義，是以，本則解釋函顯已牴觸上位規範。蓋「核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額」解釋為「應先就該年度內發生之投資抵減稅額」抵減當年度應納稅額，即是以迂迴之方法就「但最後年度抵減金額，不在此限。」對人民依法律享有之權利增加限制要件，自已破壞國家經由長達十五年行政實務所建立之法律秩序信賴基礎，且已構成財稅行政機關「權利失效」之適用問題。質言之，國家已違反「誠信原則」，係違法之行政處分，改制前最高行政法院七十九年度判字第二○九五號判決可資參照。再者，稅捐稽徵機關在稅捐之核課期間屆滿以前，發現有連續五年度因相同原因事實應予補徵稅款，為避免逾核課期間而喪失課稅權，自應以年度在前之案件先行調查審理核定，無庸法律規定或發布行政規則加以補充解釋。同理，納稅義務人經依法律規定取得投資抵減之權利者，在權利有效期間內因不行使權利而罹於消滅時效。從而，核准在前之投資抵減之權利，自應優先抵減，亦無庸法律規定或發布行政規則加以補充，符合一般經驗法則、論理法則。又「為基於政策需要，行政院得准生產事業在不超過當年度投資生產設備金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額。當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後五年度應納營利事業所得稅額中抵減之。前項每一年度抵減金額以不超過該事業當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額不在此限。第一項投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之。」為七十三年十二月三十日修正獎勵投資條例第十條條文，至其修正理由為：「一、為擴大因應今後經濟景氣之變動，並使運用時更具彈性起見，將投資抵減率上下限擴大，俾發揮其功能。二、為建立業者負擔社會成本之觀念，每一事業於各年度內可抵減之金額，增訂一定之限度。惟為免導致業者可抵減稅額於五年內無法完全抵減之現象，明定最後年度抵減金額不在此限。」查，促進產業升級條例係於七十九年十二月二十九日公布；取代七十九年十二月三十一日廢止「獎勵投資條例」，首揭促進產業升級條例第六條取代修正獎勵投資例第十條規定，其所沿襲修正理由：「惟為免導致業者可抵減稅額於五年內無法完全抵減之現象，明定最後年度抵減金額不在此限。」，立法精神則無二致。從而，自七十四年一月一日修正獎勵投資條例第十條條文生效，迄財政部八十八年九月二十三日台財稅第000000000號函釋發布日止，徵納雙方有關投資抵減稅額最後年度不受金額之限制且其抵減順序列為優先，法律見解一致，實務上亦無異議，有「法之確信」，無人懷疑。而長達十五年度徵納雙方對系爭同類型事件反覆為相同之處理，因而形成之「行政先例」、「行政慣例」，既未違法，依行政自我拘束之法理，自應經由憲法之平等原則而間接對本事件產生效力（行政法院四十八年判字第五五號判例、七十七年度判字第二四號判決參照）。
（二）次按「財政部六十四年三月五日台財稅第三一六一三號函謂：生產事業依獎勵投資條例第六條第二項規定申請獎勵，應在擴展之新增設備開始作業或提供勞務以前，辦妥增資變更登記申請手續云云，核與前開施行細則之規定不合，係以職權發布解釋性行政規則對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第二十三條法律保留原則牴觸，應不予適用。」司法院釋字第五○五號著有解釋。查依首揭行為時促進產業升級條例第六條第一項、第三項之條文文義，在可能解釋範圍內並無「應先就該年度內發生之投資抵減稅額，在不超過當年度應納營利事業所得稅額百分之五十限度內抵減之」之意義，則財政部八十八年九月二十三日台財稅第000000000號函係以職權發布「解釋性行政規則」對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第二十三條法律保留原則牴觸，自應不予適用。又「行政行為之內容應明確」、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」分別為行政程序法第五條及第八條所明定。另「營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依其查核結果，填具核定通知書送達納稅義務人時，除載明法令依據外，應明示調整所得之理由，以免納稅義務人不服其核定提起行政救濟時，誤列項目，影響權益。」復為財政部六十八年十一月九日台財稅第三七九二三號函所明釋。投資抵減稅額最後年度不受金額之限制且其抵減順序列為優先，為徵納雙方對行為時促進產業升級條例第六條第三項一致之見解，實務上亦無異議，有如前述，自有上開行政程序法第八條信賴保護原則之適用。原告八十七年度營利事業所得稅申報抵減金額，縱被告依財政部函令規定，以八十七年度核准之可抵減額抵減當年度二分之一應納稅額後，餘數再以八十三年度尚未抵減之可抵減額抵減，被告自應於營利事業所得稅核定通知書明白告知原告，其不准依原告申請抵減年度順序、金額核定的依據及理由，俾便原告得依稅捐稽徵法第三十五條規定就抵減年度、核定金額請求救濟；然此部分被告並未依法將核准投資抵減內容通知原告，違反上開行政程序法第五條：「行政行為之內容應明確」之規定，亦違反財政部六十八年十一月九日台財稅第三七九二三號函釋意旨。八十七年度營利事業所得稅部分訴願決定書謂：「訴願人已於八十九年十月十七日領取退稅款，未申請復查，業已確定應無疑義」云云，應非適法。
（三）又「人民不服官署之處分而提起訴願，依訴願法第四條第一項規定，固應於官署之處分書達到之次日起三十日之期間內為之；但所謂達到，係指將該處分書送達於應受送達人而言。若未經合法送達，或雖曾送達而無法證明應受送達人係於何時收受，則訴願期間，即無從起算，自不發生訴願逾期之問題。」行政法院五十五年判字第一五九號著有判例。「送達者，法院書記官依法定方式，將訴訟文書交付訴訟關係人，使其知悉該文書內容之訴訟行為也。」、「送達為使訴訟關係人知悉所交付文書內容之訴訟行為，送達之目的，旨在使應受送達人知悉所交付訴訟文書之內容，以促其為必要之行為，俾免喪失重大之利益。」（參見中國民事訴訟法， 吳明軒 著，七十四年七月修訂三版上冊，頁三五八）是稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發各種文書，應於稅捐稽徵機關自行或由郵政機關送達後始發生效力，然為防止納稅義務人拒受，阻礙其效力起見，稅捐稽徵法第十八條及第十九條所定送達方式與效力，尚難以涵蓋各種情形，故於行政程序法制訂前，為彌補相關規定之不足，財政部於八十八年三月八日以台財稅第000000000號函釋，援引稅捐稽徵法第一條及公文程式條例第十三條準用民事訴訟法有關文書送達之規定；惟自九十年一月一日行政程序法施行後，對於稅捐稽徵法規範不足部分，則應回歸適用行政程序法。基上，送達，因應送達文書之不同，而生不同之效力，訴願決定書稱：「查該案核定應退稅額二一一、八七○元，訴願人已於八十九年十月十七日領取退稅款，未申請復查，業已確定應無疑義」云云，顯屬誤解。又按「‧‧‧收入退還書之退稅期間以收入退還書送達之日起三個月內為有效期間，逾期不退。」為所得稅法第一百條第三項後段所明定。是以，收入退還書之退稅期間以收入退還書送達之日起三個月內為有效期間，逾期不退為其法律效力；而「營利事業結算申報核定通知書」於送達納稅義務人時，倘未依前述財政部六十八年十一月九日台財稅第三七九二三號函規定「除載明法令依據外，應明示調整所得之理由」，自無從實現「送達之目的，旨在使受送達人知悉所交付訴訟文書之內容，以促其為必要之行為，俾免喪失重大之利益。」此部分被告並未依法將核准投資抵減內容通知原告，違反「行政自我拘束原則」，亦違反行政程序法第五條「行政行為之內容應明確」之規定。職是，「營利事業所得稅結算申報核定通知書」既未經合法送達，依上開行政法院五十五年判字第一五九號判例，訴願期間即無從起算，自不發生訴願逾期之問題。
（四）再按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」為行政程序法第八條所明定。又「行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法。」亦為民法第一百四十八條第二項所明定。按公法與私法，雖各有其特殊性質，但二者亦有共通之原理。私法規定表現一般法理者，應亦可適用於公法關係，私法中誠信公平原則，在公法上當亦有其適用（行政法院七十年度判字第九七五號判決參照）。自七十四年一月一日以來國家行為所建立之前述「行政慣例」，原告除具有「信賴基礎」之主觀認識外，而原告信賴被告之承諾：「惟為免導致業者可抵減稅額於五年內無法完全抵減之現象，明定最後年度抵減金額不在此限。」而進行投資、購置設備從事生產、財產之運用等行為之客觀上處置，及八十七年度營利事業所得稅申報以八十三年度（最後年度）經核准之抵減稅額抵減全年應納稅額；即原告之「信賴表現」，且系爭事件原告所信賴者確屬法律上所保護之利益（即信賴利益之存在），無消極不值得保護之列舉（行政程序第一百十九條信賴不值得保護）情形。依司法院釋字第五二五號解釋（含五二九號解釋理由書），其適用範圍擴大及於一般性及抽象性國家行為變更或廢止（參見學者 林明鏘 「行政規則變動與信賴保護原則」，收錄「行政法實務與理論一」台大法學論叢公法特刊（一）， 葛克昌 、林明鏘主編，九十二年三月初版）。系爭事件自有信賴保護原則之適用，自非被告訴願答辯書或財政部訴願決定書理由所稱：「而以往年度核定准予抵減之順序，則未必有洽，是所稱核不足採。」一語輕輕所能帶過。又「‧‧‧國家之具體行為，例如行政處分，行政計畫或承諾的表示等，當然也包括消極不作為，如長期不行使其權利。透過國家之具體行為所創設的『法律外觀』，即為人民信賴之基礎。國家之具體行為不限於合法行為，違法行為亦足為信賴基礎，但因重大瑕疵致無效之行為，則不能成為信賴基礎。」（參見 林合民 ，公法上之信賴保護原則，臺大法研所碩士論文七十四年六月，頁六七以下；間接引自 黃俊杰 信賴保護與稅捐規劃收入行政法實務與理論（一），頁三四○）準此，縱如被告答辯書所稱修正前促進產業升級條例第六條條文之文義解釋確為『核准抵減稅額應優先抵減當年度應納稅額』無誤，惟長達十五年長期不行使其權利，亦即透過國家之具體行為所創設的「法律外觀」，即為人民信賴之基礎。同時且已構成財稅機關「權利失效」；即實體法或程序法上之權利人，於其權利成立或屆至清償期後，經過長時間而不行使，義務人依其狀況得推論其已放棄權利之行使，該權利雖未消滅，亦不得再行使（參見 陳敏 ，行政法總論，八十八年十二月二版，頁二五七以下）。
（五）再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」為行政程序法第一百七十四條之一所明定。財政部八十八年九月二十三日台財稅第000000000號函發布解釋性行政規則，係對外發生法律效果之函令，對人民依法享有之權利增加限制之要件，為行政程序法施行日九十年一月一日以前，財政部依中央法規標準法第七條本於法定職權所發布對於人民權利義務事項生效之行政命令，也就是職權命令；即行政程序法第一百五十條第一項「對外發生法律效果之規定」，實質上則屬法規命令。職是，財稅行政主管機關所制訂之解釋函令，若與人民之權利義務有關者，實質上則屬法規命令，須於法律明確授權時始可為之。至於未經法律授權卻規範人民權利義務有關之事項者，仍然係法規命令之性質，而為行政程序法第一百五十八條第一項第二款規範之對象，故為無效之法規命令。基上，財政部訂定此則職權命令，其內容規範人民權利義務事項，有法律保留原則之適用。財政部逕以「行政規則」的形式發布，且未於行政程序法施行後二年內（即九十一年十二月三十一日前），以法律規定或以法律明列其授權依據修正或訂定，已逾期失效。又「法規有左列情形之一者，廢止之‧‧‧四、同一事項已定有新法規，並公布或發布施行者。」為中央法規標準法第二十一條第四款所明定。系爭財政部解釋函令既造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，有如九十二年二月六日修正之促進產業升級條例第六條修正理由說明，即與立法目的「惟為免導致業者可抵減稅額於五年內無法完全抵減之現象，明定最後年度抵減金額不在此限。」不合，自非被告所稱「僅係明確闡述法條之真意，使條文規定得為適當之運用」，而係對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第二十三條法律保留原則抵觸，應不予適用。惟，財稅主管機關既發現其發布系爭解釋函令違反立法目的，原應依行政程序法第一百六十二條規定由原發布機關廢止之，而捨此正途而不由，竟以其為修法之理由與取代之「法規」，如此「明修棧道，暗渡陳倉」的修法技術，如何確保依法行政，以保障人民權益，增進人民對行政之信賴？按「同一事項已定有新法規者，舊法規廢止之」，即「新法改廢舊法原則」。職是，系爭財政部解釋函，既為修法之基礎理由與取代之「法規」，則九十二年二月六日修正產業升級條例第六條條文公布施行日，自為系爭財政部解釋函廢止日，亦為法理之當然。
（六）「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：‧‧‧」為九十二年二月六日修正後促進產業升級條例第六條第一項所明定。而其修正理由：「依據財政部八十八年九月二十三日台財稅第000000000號函解釋（以下簡稱系爭財政部解釋函），『依促進產業升級條例第六條規定，公司於辦理當年度營利事業所得稅結算申報申請適用投資抵減時，應先就該年度內發生之投資抵減稅額，在不超過當年度應納營利事業所得稅額百分之五十限度內抵減之‧‧‧』，上述解釋函令造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。爰修正促進產業升級條例第六條相關規定之文字，明訂公司適用投資抵減優惠時，得自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅，俾使公司投資抵減額不受抵減年序之限制。」系爭財政部解釋函，既與母法取代修正獎勵投資條例第十條規定，其所沿襲修正理由：「惟為免導致業者可抵減稅額於五年內無法完全抵減之現象，明定最後年度抵減金額不在此限。」之立法目的有悖，則系爭函釋之抵減順序，自非被告答辯書所稱：「僅係明確闡述法條之真意，使條文規定得為適當之運用」一語所能搪塞。按法律解釋不可背離一般文字最外圍之意涵，否則即非解釋，而屬法律漏洞補充的問題。縱使是有權機關，適用法律時所為逾越文義之解釋（例如本件引用系爭財政部解釋函增加原規範所無之限制），仍屬錯誤之解釋，據以作成之行政處分即不免於違法。
（七）「本文以為，解釋函令之法律性質不能全面視為行政規則，而是應以其內容（規定事項之性質）來作為區分標準，若該稅法解釋函令是規範人民權利義務有關之事項者，則其法律性質應屬法規命令。」、「多數學者，均依稅務行政機關為解釋函令毋庸法律授權而認其為行政規則，然而，卻忽視解釋函令內容是否與人民之權利義務相關，稅務行政機關是否有權制定與人民權利義務相關的函令等問題，亦即並未考慮該函令所規範之事項、效力及對人民所產生的影響。故本文以為，稅務行政機關所制定之解釋函令，若與人民之權利義務有關者即為法規命令，且須於法律明確授權時始可為之。至於，未經法律授權卻規範人民權利義務有關之事項者，仍然係法規命令之性質，而係因行政程序法第一百五十八條第一項第二款規定：『法規命令，有下列情形之一者，無效：二、無法律之授權而剝奪或限制人民之自由權利者。』故為無效之法規命令。」、「解釋函令，是相當重要之稅法法源，其法律性質被多數學者及實務見解視為行政規則。但是，本文以為，應以其內容（規定事項之性質）來作為區分標準，且應從「效力」來論斷解釋函令之性質，而非偏重命令之『要件』，故其內容若規範人民權利義務事項（即行政程序法第一百五十條第一項『對外發生法律效果之規定』），則應以法規命令稱之始為妥當。」（參見黃俊杰，解釋函令作為課稅依據，月旦法學雜誌第七二期頁五七以下）。基上學者見解，系爭財政部解釋函既屬「對外發生法律效果之規定」，則應以法規命令稱之始為妥當。而非偏重「法規命令」及「行政規則」之定義要件。職是，系爭財政部解釋函依行政程序法第一百七十四之一規定自九十二年一月一日失效。
（八）原告八十七年度營利事業所得稅於八十八年五月十五日即已完成申報，而系爭財政部解釋函令於八十八年九月二十三日始發布，且其解釋函令之性質係規範人民權利義務事項；無法律之授權而剝奪或限制人民之自由權利者，九十二年二月六日修正條文，其修正理由已明確敘明，未符合立法目的，即非被告所稱「明確闡述法條之真意，為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定」而屬「突襲性之行政立法」；係「真正的追溯既往」的「法規命令」。按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」司法院釋字第五二五號著有解釋。職是，信賴保護不限於「行政規則」之變更，即「行政法規」之廢止或變更亦有其適用，從而，原告因信賴行為時促進產業升級條例第六條第三項但書以及同法施行細則第六條第二項而生之實體法上利益受損害，財稅權責機關既未採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕原告之損害，依前揭司法院釋字第五二五號解釋，系爭解釋函即未符憲法保障人民權利之意旨，則屬違憲命令，自應排斥而不予適用。
（九）八十七年度營利事業所得稅及八十九年度營利事業所得稅固屬二獨立之行政處分，惟系爭財政部解釋函令追溯適用於八十七年度營利事業所得稅之結果，致造成原告八十九年度可抵減稅額平白損失三二三、四四二元，則有其因果關係、牽連關係、不可分割之聯結關係，原告自得選擇八十九年度營利事業所得稅為爭訟事件，俟判決確認系爭財政部解釋函令除抵觸法律保留原則，違反信賴保護原則外，依行政程序法第一百七十四條之一規定，自九十二年一月一日失效；或自九十二年二月六日修正促進產業升級條例第六條取代系爭財政部解釋函發布施行日失效，而判決撤銷訴願決定及原處分。則八十七年度營利事業所得稅有關核准抵減稅額抵減順序之解釋函令規範基礎，自已無可維持，被告自當本於權責依「公法上不當得利」法則，回復原告投資抵減之權利，可收訴訟經濟、減少訟源之利益。
二、被告主張之理由：
（一）按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：‧‧‧前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為行為時促進產業升級條例第六條第一項前段及第三項所明定。次按「二、依促進產業升級條例第六條規定，公司於辦理當年度營利事業所得稅結算申報申請適用投資抵減時，應先就該年度內發生之投資抵減稅額，在不超過當年度應納營利事業所得稅額百分之五十限度內抵減之；當年度抵減金額未達應納營利事業所得稅額百分之五十者，可就以前四個年度內之未抵減餘額抵減之，不受抵減年序限制，其用前第四個年度之未抵減餘額抵減者，不受當年度應納營利事業所得稅額百分之五十之限制；其用前三個年度內之未抵減餘額抵減者，應與當年度抵減金額合併計算，不得超過當年度應納營利事業所得稅額之百分之五十。至公司當年度抵減金額已達應納營利事業所得稅額之百分之五十者，仍可就前第四個年度之未抵減餘額抵減之，不受當年度應納營利事業所得稅額百分之五十之限制。‧‧‧四、本函發布日前未核課確定之案件，有其適用。」為財政部八十八年九月二十三日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）查本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報以其八十三年度核准尚未抵減之抵減稅額抵減八十七年度全部之應納稅額七六六、六三八元，被告於核定其八十七年度營利事業所得稅時，依首揭規定，以核准之八十七年度抵減稅額先行抵減當年度核定應納稅額之百分之五十，餘額三八三、三一九元以八十三年度核准尚未抵減之抵減稅額抵減之，而其八十三年度核准未抵減之餘額八七○、○七八元並因超過規定得抵減年限而失效；原告八十八年度無新增可抵減稅額，而被告核定其八十八年度營利事業所得稅及八十七年度未分配盈餘之應納稅額合計六六六、七四一元，其中以前三年度內（八十五年度）之未抵減餘額抵減應納稅額百分之五十計三三三、三七○元，超過應納稅額百分之五十之一○五、二○○元部分，係以前第四個年度（八十四年度）未抵減餘額抵減，合計抵減稅額四三八、五七○元，並核定留抵以後年度之尚未抵減稅額為六九三、三一一元（屬八十五年度核准者二一四、六三○元、屬八十六年度核准者一
二二、○○○元及屬八十七年度核准者三五六、六八一元），合先敘明。
（三）按營利事業當年度發生之投資抵減稅額應先行抵減當年度應納稅額，其有餘額者，方得於以後年度抵減之，此由首揭法條條文「抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之」之規定，即可得知。次查依九十二年二月六日修正之促進產業升級條例第六條修正理由，亦可推論出，修正前該條文之文義解釋確為「核准抵減稅額應優先抵減當年度應納稅額」無誤，故首揭函釋之抵減順序，僅係明確闡述法條之真意，使條文規定得為適當之運用，並無原告所稱違反法律保留原則之情事；又查信賴保護原則之適用要件，除有人民之信賴表現外，尚須有信賴基礎為前提，如前所述，首揭法條條文明確易懂，而財政部於首揭函釋發布前，並未曾對該法條規定之各年度核准抵減稅額抵減順序發布任何釋令，稽徵機關以往年度縱有少許個案核定未洽，亦非即得指為行政慣例，故本案並無信賴保護原則之信賴基礎，原告因其個人對法令規定之誤解，所為之任何行為，應無行政法信賴保護原則之適用，是其主張核不足採。
（四）本案原告八十九年度抵減稅額之核定固受八十七年度營利事業所得稅核定之影響，惟八十七年度營利事業所得稅及八十九年度營利事業所得稅係屬二獨立之行政處分，被告核定本案之抵減稅額並無不合；至原告八十七年度營利事業所得稅案件，按經稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者，即告確定，稅捐稽徵法第三十四條定有明文，尚不問納稅義務人對核定內容信服與否，查該案核定應退稅額二一一、八七○元，原告已於八十九年十月十七日領取退稅款，未申請復查，業已確定，應無疑義，如其主張尚未逾訴願期間，自應依法就該處分申請救濟。另原告稱首揭函釋依行政程序法規定，應屬法規命令且已逾期失效乙節，查行政程序法第一百五十條及第一百五十九條就「法規命令」及「行政規則」之定義，分別明文列示，首揭函釋除釋明應先就當年度發生之投資抵減稅額適用抵減外，其餘年度之未抵減餘額，均不受抵減年序限制，由納稅義務人自行選擇，係在法令適用範圍內，明確闡述法條之真意，為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，故原告所訴顯係對法令有所誤解，併予敘明。
理由
一、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：‧‧‧前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」、「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按百分之十計得之應加徵稅額。」分別為行為時促進產業升級條例第六條第一項前段、第三項及其施行細則第五條第一項所明定。
二、本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報投資抵減稅額一、○○九、三六七元，被告初查以其八十九年度無新增抵減稅額，八十八年度核定留抵八十九年度之前四個年度未抵減餘額為六九三、三一一元，乃核定投資抵減稅額六九
三、三一一元等情，為兩造所自陳，並有抵減稅額抵減情形表、八十七年度營利事業所得稅申報核定通知書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟係以：原告申報八十九年度投資抵減稅額一、○○九、三六七元，其申報抵減稅額之核定年度及抵減金額分別為：八十七年度三三九、三六七元，八十六年度一二二、○○○元及八十五年度五四八、○○○元；惟被告核定之抵減稅額卻為八十五年度二二四、五五八元，八十六年度一二二、○○○元及八十七年度三四六、七五三元，總計核准抵減稅額六九三、三一一元。二者之差異在於原告申請八十七年度營利事業所得稅申報投資抵減稅額六四七、三九七元，全數均為八十三年度核准抵減之稅額，然遭被告否准原告八十七年度之應納稅額全數以八十三年度尚未抵減之可抵減額抵減，並核定逕先以八十七年度核准之可抵減額抵減當年度二分之一應納稅額後，餘數再以八十三年度尚未抵減之可抵減額抵減，造成原告損失八十三年度之可抵減額三八三、三一九元。又被告八十八年度復否准原告申報以八十七年度可抵減額抵減稅額三二○、五二八元，逕行改以八十五年度可抵額核定抵減三二三、四四二元，交互影響結果，使原告八十九年度可抵減額平白損失三二三、四四二元。而被告上開核定之抵減方式，未曾顯現於其歷年之核定通知書上，故原告無從知悉被告之計算方法；迄至原告八十九年度之實際應納稅額因被告上述各年度核定之抵減稅額交互影響結果，其差異始告浮現，原告方知上情。查行為時促進產業升級條例第六條第一項及第二項之規定，並無應以當年度發生之投資抵稅額先抵減當年度應納稅額後，才能以前四個年度之未抵減餘額抵減之規定，財政部上開函釋增加法律所無之限制，自屬違法。況且，於財政部上開函釋發布前，徵納雙方對於投資抵減稅額最後年度不受金額限制且其抵減順序列為優先，已有共識，而為人民所信賴，財政部上開函釋竟限定抵減年度之順序，破壞國家長久達十五年行政實務所建立之法律秩序信賴基礎，自已違反「行政自我拘束」、「誠信原則」及「信賴保護原則」，並構成「權利失效」等語，資為爭執。而被告核定原告八十九年度投資抵減稅額六九三、三一一元無非以：依財政部八十八年九月二十三日台財稅稅第000000000號函釋意旨：「．．依促進產業升級條例第六條規定，公司於辦理當年度營利事業所得稅結算申報申請適用投資抵減時，應先就該年度內發生之投資抵減稅額，在不超過當年度應納營利事業所得稅額百分之五十限度內抵減之；當年度抵減金額未達應納營利事業所得稅額百分之五十者，可就以前四個年度內之未抵減餘額抵減之，不受抵減年序限制，其用前第四個年度之未抵減餘額抵減者，不受當年度應納營利事業所得稅額百分之五十之限制；其用前三個年度內之未抵減餘額抵減者，應與當年度抵減金額合併計算，不得超過當年度應納營利事業所得稅額之百分之五十。至公司當年度抵減金額已達應納營利事業所得稅額之百分之五十者，仍可就前第四個年度之未抵減餘額抵減之，不受當年度應納營利事業所得稅額百分之五十之限制。‧‧‧」，是被告以原告八十七年度經核准之八十七年度抵減稅額先行抵減當年度核定應納稅額之百分之五十，餘額三八三、三八九元以八十三年度核准尚未抵減之抵減稅額抵減之，自屬有據，至原告八十三年度其餘未抵減餘額八七○、○七八元自因超過規定得抵減年限而失效；另原告八十八年度無新增可抵減稅額；而被告核定其八十八年度營利事業所得稅及八十七年度未分配盈餘之應納稅額合計六六六、七四一元，其中以前三年度內（八十五年度）之未抵減餘額抵減應納稅額百分之五十計三三三、三七○元，超過應納稅額百分之五十之一○五、二○○元部分，係以前第四個年度（八十四年度）未抵減餘額抵減，合計抵減稅額四三八、五七○元，並核定留抵以後年度之尚未抵減稅額為六九
三、三一一元等語，為其論據。爰分述如下：
（一）按憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第四九六號解釋參照）。舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經司法院釋字第二一七號、第三六七號及第三八五號等著有解釋。財政部因執行促進產業升級條例之規定，基於職權固得為必要之釋示，然僅能就執行法律之細節性、技術性等次要事項加以規定，其內容當然亦不能牴觸促進產業升級條例或增加法律所無之限制，並加重人民之稅負，否則即有違憲法上租稅法律主義之原則。
（二）查促進產業升級條例係於七十九年十二月二十九日公布，取代八十年一月一日廢止之「獎勵投資條例」。依行為時促進產業升級條例第六條第一項前段及第三項：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：‧‧‧前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」及其施行細則第五條第一項：「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按百分之十計得之應加徵稅額。」規定之文義可知，公司投資於行為時促進產業升級條例第六條第一項規定之設備或技術時，得在其支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，固不待言；惟其如有前四年度之未抵減餘額時，亦可抵減當年度應納稅額，乃屬當然；此係法律賦予公司抵稅之權利，此項抵稅權利，除受同條第三項前段抵減總額之限制外，並未對各年度投資抵減稅額之年序，加以限制；換言之，上開投資抵減稅額之規定，既祇有抵減總額之限制，則公司自可於該限制數額之範圍內，擇優選擇前四年度或當年度之投資抵減金額，抵減當年度應納稅額，而行使其抵稅權利，並不受年序之限制，殆無疑義。此從行為時促進產業升級條例第六條第三項前段：「前二項投資抵減，其『每一年度』得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」係規定「每一年度得抵減總額」，而非規定每一年度之抵減順序；且該「每一年度得抵減總額」文義上乃承接同條第一項而來，尤其最後年度抵減金額，又不受當年度應納營利事業所得額百分之五十之限制，益足明瞭。
（三）再從促進產業升級條例之立法沿革觀之，行為時促進產業升級條例第六條係沿襲獎勵投資條例而來；六十九年十二月三十公布之獎勵投資條例第十條原係規定：「為基於政策需要，行政院得准生產事業在不超過當年度投資生產設備金額百分之十至百分之十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得額。當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。前項投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之。」揆其立法意旨乃政府以投資抵減之租稅優惠達到鼓勵投資意願，獎勵工商業更新設備，及改進投資結構，以加速國家經濟發展之目的所制定。其中除投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率授權行政院訂外，就各年度投資抵減金額如何抵減當年度應納稅額之順序並未規定，依其文義及立法意旨可知係由生產事業從優擇定，以達租稅優惠加速工業升級之目標。嗣上開條文於七十三年十二月三十日修正公布為：「為基於政策需要，行政院得准生產事業在不超過當年度投資生產設備金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年應納營利事業所得稅額。當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後五年度應納營利事業所得稅額中抵減之。前項每一年度抵減金額以不超過該事業當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額不在此限。第一項投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之。」考其立法理由，除擴大投資抵減率之上下限，增加適用之彈性外；另基於公平納稅之原則，並建立業者負擔社會成本之觀念，增訂每一事業各年度內可抵減之金額；惟為避免業者可抵減稅額於五年內無法完全扺完，乃以但書明定最後年度抵減金額不在此限。由是可知，上開修正條文，除擴大投資抵減率之上下限外，僅將原來可於當年度及以後四年度抵完之抵減金額增訂其每一年度可抵減金額之額度，並延長抵減年限，俾使業者之抵減金額儘量於該限定之額度內抵完，其尤無限定抵減之年序，甚為明確。嗣促進產業升級條例為因應獎勵投資條例之施行屆滿而於七十九年十二月二十九日制定公布，其第六條仍係延續獎勵投資條例第十條之立法意旨而訂定；且該條於八十四年一月二十七日經修正公布（即行為時法），亦係規定：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度抵減之：．．：前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」其關於投資抵減金額之規範意旨，與廢止前之獎勵投資條例並無二致，職是，二者自應作相同之解釋。由是言之，財政部八十八年九月二十三日台財稅第000000000號函釋：「二、依促進產業升級條例第六條規定，公司於辦理當年度營利事業所得稅結算申報申請適用投資抵減時，應先就該年度內發生之投資抵減稅額，在不超過當年度應納營利事業所得稅額百分之五十限度內抵減之；當年度抵減金額未達應納營利事業所得稅額百分之五十者，可就以前四個年度內之未抵減餘額抵減之，不受抵減年序限制，其用前第四個年度之未抵減餘額抵減者，不受當年度應納營利事業所得稅額百分之五十之限制；其用前三個年度內之未抵減餘額抵減者，應與當年度抵減金額合併計算，不得超過當年度應納營利事業所得稅額之百分之五十。至公司當年度抵減金額已達應納營利事業所得稅額之百分之五十者，仍可就前第四個年度之未抵減餘額抵減之，不受當年度應納營利事業所得稅額百分之五十之限制。‧‧‧四、本函發布日前未核課確定之案件，有其適用。」增列公司應先就當年度發生之投資抵減稅額抵減應納稅額後，始能就前四個年度之未抵減餘額抵減之，顯然添加法律所無之抵減年序之限制甚明；此從促進產業升級條例第六條第一項於九十二年二月六日經修正之立法理由：「依據財政部八十八年九月二十三日台財稅第000000000號函解釋：『．．．．。』，上述解釋函令造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。爰修正促進產業升級條例第六條相關規定之文字，明訂公司適用投資抵減優惠時，得自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得額，俾使公司投資抵減額不受抵減年序之限制。」益徵明瞭。是財政部上述函釋顯以母法所無抵減年序之限制，剝奪公司依法抵稅之權利，違背促進產業升級條例之規範目的，本院自得不予適用。
（四）經查，本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報投資抵減稅額一、○○九、三六七元，被告初查以其八十九年度無新增抵減稅額，八十八年度核定留抵八十九年度之前四個年度未抵減餘額為六九三、三一一元，乃核定投資抵減稅額六九三、三一一元等情，已如前述。而被告之核定理由，無非係以原告八十七年度營利事業所得稅結算申報雖以其八十三年度核准尚未抵減之抵減稅額抵減八十七年度全部應納稅額七六六、六三八元，惟依前述財政部函釋意旨，應以核准之八十七年度抵減稅額先行抵減當年度核定應納稅額之百分之五十，餘額三八三、三八九元以八十三年度核准尚未抵減之抵減稅額抵減之，而其八十三年度核准未抵減之餘額八七○、○七八元因而超過規定得抵減年限而失效；至原告八十八年度無新增可抵減稅額；而被告核定其八十八年度營利事業所得稅及八十七年度未分配盈餘之應納稅額合計六六六、七四一元，其中以前三年度內（八十五年度）之未抵減餘額抵減應納稅額百分之五十計三三三、三七○元，超過應納稅額百分之五十之一○五、二○○元部分，係以前第四個年度（八十四年度）未抵減餘額抵減，合計抵減稅額四三八、五七○元，並核定留抵以後年度之尚未抵減稅額為六九三、三一一元，其中屬於八十五年度核准者二一四、六三○元，屬於八十六年度核准者一二二、○○○元及屬於八十七年度核准者三五六、六八一元，為其論據。然查，原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，既尚有前第四個年度即八十三年度之核准未抵減餘額，揆諸前述說明，原告自得以之抵減八十七年度之應納營利事業所得稅額，其並無應排序在當年度抵減金額抵減後始得抵減之限制，復因其屬於最後年度之抵減金額，更不受當年度應納稅額百分之五十之限制甚明。是原告八十七年度申報選擇先以八十三年度核准尚未抵減之抵減餘額抵減八十七年度應納稅額，而將八十七年度核准之抵減金額留待以後年度抵減，並於八十九年度申報抵減，係在法定之範圍內行使其抵稅之權利，自屬有據。而被告援引財政部上述函釋，核定原告八十七年度之抵減金額應先以八十七年度抵減金額先行抵減當年度核定應納稅額之百分之五十，餘額三八三、三八九元始能以八十三年度核准尚未抵減之抵減稅額抵減之，將使原告八十三年度其餘核准未抵減之餘額八七○、○七八元因超過規定得抵減年限而失效，進而使原告八十七年度之可抵減金額提前抵減，並影響其八十九年度抵減金額及最後之應繳稅額，顯然增添促進產業升級條例第六條所無之限制，損及法律賦予原告抵稅之權利，自非可取。又被告核定原告八十七年度投資抵減金額抵繳當年度應納稅額之年序並未記載於當年度之營利事業所得稅核定通知書，復未以其他方式通知原告，且因原告八十七年度無論先以八十三年度或八十七年度之抵減金額抵減應納稅額，二者最終之應繳稅額或應退稅額均屬相同等情，業據被告訴訟代理人於本院準備程序中陳述在卷（見本院九十二年十二月八日準備程序筆錄），是原告主張其無從知悉被告八十七年度核定之抵減方式，直至八十九年度因各年度交互影響結果，原告始知各該年度之核定情形，方能提起救濟一節，自屬可信。是被告主張原告八十七年度營利事業所得稅之核定已告確定，而基此核定本件八十九年度抵減稅額，亦屬無誤，原告自不得再事爭執云云，即非可採。
三、綜上所述，原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報投資抵減稅額一、○○九、三六七元，因被告未依行為時促進產業升級條例第六條之規定准許原告先以八十三年度之抵減餘額抵減八十七年度之應納稅額，而核定應先以八十七年度抵減金額先行抵減當年度核定應納稅額之百分之五十，餘額三八三、三八九元始以八十三年度核准尚未抵減之抵減稅額抵減之，使原告八十三年度其餘核准未抵減之餘額八七○、○七八元因超過規定得抵減年限而失效，進而使原告八十七年度之可抵減金額提前抵減，致被告核定原告八十九年度投資抵減稅額僅為六九三、三一一元，其違反行為時促進業升級條例第六條之規定，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，並由被告將影響本件之各年度投資抵減稅額查明後，另為適法之處分。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年一月三十日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官楊惠欽法官簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年一月三十日
法院書記官楊曜嘉