裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第883號判決
裁判日期：民國93年01月30日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第八八三號
原告拓園興業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人丁○○會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二十三日台財訴字第０九二００二七０三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）一二、
七一一、０七六元，經被告初查以其資產負債表其他應收款中有其他應收款土地款二
七九、０七六、七二五元，乃設算利息二、九二九、０一四元，自八十九年度列報利息支出項下減除，另資產負債表中土地存貨四０、九九六、九八二元，乃設算利息，轉列遞延費用三、０三四、一八六元，遂核定利息支出六、七四七、八七六元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）應收未收土地款設算利息部分：⑴原告於八十一年六月三十日購入嘉義市○○○段一三二之三六（一、七四五平
方公尺）、一三二之三八（一、０九四平方公尺）、一三二之三五（七四二平方公尺持分六分之五）地號等三筆土地，出售時成本共計五六０、八六五、六八七元。由於營建經驗不足，致前嘉義縣○○鄉○○段之「 溫莎 小鎮」案場營建成本偏高，又銷售不佳，造成嚴重虧損，已侵蝕本業盈餘，影響本業營運，遂決出售庫存素地，於八十五年四月六日以七一一、０００、０００元之價格出售予元祿建設有限公司（下稱元祿公司），並於八十五年五月二日及十一月六日完成過戶登記，迨至八十九年十二月三十一日止尚有二七九、０七六、七二五元應收帳款（土地款）未收。
⑵元祿公司購入土地後即著手開始興建住商大樓，於八十八年四月二十一日取得
使用執照，由於適值經濟景氣持續看壞，銷售率不如預期，致使應付之土地款無法付款，原告之應收土地款亦無法完全銷帳。故帳列之「應收土地款」，如同一般營利事業之「應收帳款」，原處分據此「應收帳款」設算利息依法無據。
⑶本件原處分係以短期借款期末餘額一七一、七四四、五二五元，減除購料一一
八、四八０、二四八元，直接人工一八一、九０六元、製造費用五一八、七六五元、營業費用及損失總額一二、九八七、六七九元之餘額三九、五七五、九二七元，為與非營業所必須之借款金額，按平均借款利率百分之七．四０一設算利息二、九二九、０一四元，自利息支出項下減除；惟查銀行借款是否部分為非營業所必須，被告未先查明，即以上述粗略手法如：①借款項目有多種，期間各有不同。②進料金額與申報數一六一、一五九、七四一元不符。③製造費用及營業費用有未動用現金之折舊費用一、一四五、四七一元。④利息支出
一二、七一一、０七六元未計在內等，推計臆測為非營業所須金額，實有違行政程序法第一條濫用裁量之規定（最高行政法院即改制前行政法院五十八年判字第十五號判例參照）。
⑷復查決定理由除認為上述手法「尚非有據」外，另行引用營利事業所得稅查核
準則（下稱查核準則）第九十七條第十一款之規定設算利息後予以剔除，然原告未曾將借入款項無息貸出，被告未就「貸出款項金額」提出適切之證據，逕以應收土地款未收回及未收取利息為由設算利息，依法不合。訴願決定理由除引用查核準則第九十七條第十一款之規定外，又引用查核準則第三十六條之一第一項之規定設算利息，上開應收款項之性質與營業產生之應收帳款性質殊異，依法不得適用，茲不再贅述。
⑸訴願決定理由又引公司法第三百六十九條之一第一款及第三百六十九條之三第
一、二款規定，認定原告與案外人元祿公司為關係企業，指明原告應收土地款未積極行使催討權利，該應收款項已產生相當於貸出款項之效果，致產生資金排擠效果，且有違一般商業常規。惟依所得稅法第四十三條之一規定「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」本件案外人元祿公司應付土地款未能償清，主要係受營建景氣之影響，大樓蓋成賣不出去，故元祿公司應付帳款之未償及原告應收帳款之未收，均非出於事先故意安排以規避或減少稅負，而且元祿公司之存貨（房屋及土地）及固定資產土地及房屋均已設定抵押於銀行（八十九年度借款餘額共三五五、九一０、六七０元），必須優先償付之銀行抵押利息均無法如期償付，一般應付負債當然無法償還，且元祿公司帳列資產評估淨值將少於負債，公司瀕臨破產，應收土地款即將變成呆帳，被告以稅收考量為優先，嗣後再承認呆帳損失，這如何能符合「實質課稅」原則（最高行政法院六十年判字第五三號判例可參）。
（二）土地存貨設算利息轉列遞延費用部分：⑴八十九年度帳列土地存貨四０、九九六、九八二元，包括：①嘉義縣○○鄉○
○段「溫莎小鎮」、「溫莎名園」內道路用地、綠帶、畸零地共十九筆土地，八十三年度以契約價加地價稅分攤後為存貨成本二０、三五六、九二七元。②福南段四三二－０四、四三二－０地號等兩筆土地八十三年度以契約價加地價稅及地質鑽探費分攤後存貨成本為一二、七九一、二七六元（該土地上建有「溫莎名園」待售房屋）。③嘉義市○○○段一三八之一九地號土地為畸零建地，面積僅四七平方公尺（一四‧二一七五坪），於出售元祿公司建地時，未連同出售，故以其契約價加地價稅為存貨成本七、八四八、七七九元。
⑵原告所購入之土地，銀行借款利息均已依規定遞延，福南段於八十三年五月二
十六日房屋興建完成專案借款清償時及竹圍子段於八十五年五月二日專案借款清償時即未再遞延土地借款利息，故截至八十三年十二月三十一日土地存貨遞延利息，福南段尚有二六、六二一、九五五元、竹圍子段四０、六六七、六一六元；於八十五年十二月三十一日帳列土地存貨遞延利息福南段尚有一八、０
四八、三０五元、竹圍子段九０七、四四一元。⑶依財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函規定，除專
案貸款利息得個別認定外，一般性之貸款，其資金來源與購置該土地無關，因原告購買土地興建房屋以供出售，自土地購買至開發興建房屋或未開發之素地，專案貸款利息部分均已依規定轉列遞延利息，至專案貸款清償日止，包括福南段計至八十三年五月二十六日，竹圍子段計至八十五年五月二日，故嗣後之銀行一般借款與土地購置無關。從八十四年十二月三十一日資產負債表銀行借款總額二八０、九三０、六四八元，劇減至八十五年十二月三十一日銀行借款總額一０九、０六０、四四八元可證。
⑷企業之營業活動，不論銷售貨物或提供勞務，均為連續性的過程，理論上言，
每一項營業活動均對收益之產生有貢獻，換言之，收益隨著營業活動的陸續完成而逐漸累積；收益既然隨營業活動之經過而逐漸累積，費用之發生亦必須配合累積，此即一般公認會計原則彙編（財務會計準則公報第一號）第四十四條「營業成本及各項費用，應與所獲得之營業收入同期認列」收入費用配合原則之精義。以下就帳列存貨無須繼續累積費用（遞延利息費用）之原因分述之：①帳列土地存貨福南段計畫道路、畸零建地、綠帶部分，供公眾通行使用，無法出售，政府亦絕無徵收計劃，其性質已非屬供正常營業得出售之商品，況且八十三年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明，此部分土地（包括溫莎名園土地）成本，包括遞延利息、遞延銷售費用、地價稅、過戶稅費，經已核定成本一四一、一八一、四一六元，如再繼續設算利息增加遞延費用，則成本越墊越高，收益卻無從增加甚且劇降（可能達公告現值之一、二成），已失收入與成本之配合原則。②福南段四三二之０四、四三二之０五地號等二筆土地，面積共三五九．四九平方公尺約一０八、七五坪（地上改良物建有「溫莎名園」房屋），帳列成本一二、七九一、二七六元，遞延費用八六八元、遞延利息六、九六四、五０六元，該配合收入之成本已累積至一九、七五
六、六五０元，平均每坪有一八一、六七０元，依當前房地產景氣持續探底之經濟法則，營業活動之經過無法增加收益，相對之成本或費用無須相對遞延增加，如遞延利息持續增加，亦已失收入與成本配合原則。③嘉義市○○○段一三八之一九地號土地為一畸零地，面積僅四七平方公尺，截至八十九年度成本連同遞延利息達八、七五六、二二０元，每平方公尺約為一八六、三０二元，而依台灣嘉義地方法院民事執行處核定鄰近一三二之三八地號之拍賣最低價格，每平方公尺為五八、０００元，故持續遞延利息費用亦已失收入與成本配合原則之精義。
⑸按財團法人中華民國會計研究發展基金會八十五年八月十三日（八五）基祕字
第一八二號函，對「建築投資業者將整批土地開發興建後，其私設道路用地應否入帳？如何分攤其成本？」會計問題（問題背景略）作出解釋：①建設公司保有既成道路之私有土地產權，因道路之開發係法令規定且可增加建築物之經濟效益，宜與整批營建用地視為一體；故建設公司對私有土地上等待政府辦理徵收之既成道路，毋須另行入帳，由可供出售及使用土地分攤其成本，俟政府實際辦理徵收時，將所收之徵收款按已售及未售土地比例分攤，若分攤於已售者列為其他收入，若分攤於未售者列為該土地成本之減項。②惟若有證據顯示政府即將辦理徵收時，該既成道路之私有土地應以預期徵收款入帳。又按財政部七十四年五月四日台財稅第一五四八七號函釋亦有類似規定，略以供社區規劃建屋出售之公共設施，‧‧‧其用地之成本，准由社區房屋建築單位共同分攤；該項社區內之公共設施用地，如日後因政府‧‧‧予以徵收，營利事業因而產生收益時，仍應全額列為收入依法申報課稅。
⑹原告於八十一年購得嘉義縣○○鄉○○段○○○○號等三十三筆土地，規劃開
發ＡＢＣＤ區興建房屋（溫莎小鎮）、八十二年購入同段四三二地號等四筆土地，規劃開發溫莎名園（均含道路用地同時購入），如按會計研究基金會的解釋及財政部函釋，有關道路用地、綠地及畸零地的成本，理應由地上改良物（房屋）所屬土地吸收，帳上道路、綠地、畸零地存貨金額將為零，被告計算遞延利息之基礎失去附麗，易言之，無須計算遞延利息。
⑺又按所得稅法第四十四條規定：商品‧‧‧等盤存之估價，以成本為準；成本
高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決之。另依查核準則第五十條亦有「存貨足價損失應予核實認定」之規定，故嘉義市○○○段畸零地四十七平方公尺，按九十一年十二月當地段鑑定價格每平方公尺五八、０００元估價，其時價僅為二、七二六、０００元，如一定要設算利息遞延，金額亦僅為二０一、七五一元。
⑻復依商業會計法第四十八條第一項規定，「支出之效益及於以後各期者，列為
資產，其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」本事件被告未斟酌系爭溫莎名園建地及嘉義市○○○段畸零地土地存貨價值持續低迷之特性，其遞延利息支出之效益無法及於以後各期，依法律規定利息支出無須遞延。
（三）又參照財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋，依該函釋則營利事業購地資金如係專案貸款，其利息得個別認定，並無疑義；至若一般性貸款利息，是否與購置土地有關，上開函釋雖認「應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定」。惟按，憲法第十九條明定：「人民有依法律納稅之義務」。而「‧‧‧所謂依法律納稅，兼指納稅及免納之範圍，均依法律之明文。‧‧‧」亦經司法院著有釋字第二一０號解釋可稽。換言之，稅捐機關課徵人民稅捐，要求人民納稅，須以法律為據，即所謂租稅法律主義，否則即違反法律保留原則。又按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任」（最高行政法院七十五年度判字第六八一號裁判要旨參照）。第查，營利事業購置土地經辦妥移轉登記手續或交付使用後之借款利息，依查核準則之規定意旨，應以作為利息費用為原則，於所購買土地遭認定為非固定資產時，即成為上開原則之例外事由。則依行政訴訟實務就舉證責任所採法律要件分類理論，此例外事由應由主張權利發生之人，即徵方負舉證責任。（貴院八十九年度訴字第二七八號判決理由參照）。
（四）綜上論結：⑴被告首以粗略手法推計非營業所須之貸款金額三九、五七五、九二七元設算利
息二、九二九、０一四元不予認定利息費用，嗣以建設公司之應收土地款（如同一般營利事業之應收帳款）未收回及未收取利息為由，引用查核準則第九十七條第十一款及第三十六條之一第一項規定「應」設算利息達二０、六五四、四六八元，依法有所未合；果若依所得稅法第四十三條之一及相關釋令規定設算利息，則是否有不合「營業常規之安排」均未經調查及釋明，依此設算利息亦有違法令；另應收土地款在即將轉列困帳損失前，先行設算利息核課所得，違反實質課稅原則。
⑵土地存貨原告購置及開發時，有關專案融資之利息均已遞延，嗣後一般性之貸
款皆與此購置無關，故不應再設算利息三、０三四、一八六元轉列遞延費用以符實情；而且遞延利息之增加，並不能導致收益（土地出售價格）之增加，依一般會計原理收益成本配合原則，當然無須繼續計算遞延利息。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「左列各種所得，免納所得稅‧‧‧十六、個人及營利事業出售土地，‧‧‧其交易之所得。」、「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準。」、「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」為所得稅法第四條第一項第十六款、第二十一條、第二十四條第一項、第四十四條、第四十六條所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」、「九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。‧‧‧十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為查核準則第三十六條之一第一項及第九十七條第九款、第十一款所規定。又「本法所稱關係企業，指獨立存在而相互間具有下列關係之企業：一、有控制與從屬關係之公司。」、「有左列情形之一者，推定為有控制與從屬關係：一、公司與他公司之執行業務股東或董事有半數以上相同者。二、公司與他公司之已發行有表決權之股份總數或資本總額有半數以上為相同之股東持有或出資者。」為公司法第三百六十九條之一第一款及第三百六十九條之三所規定。又「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」為民事訴訟法第二百七十七條所規定。再按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」、「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」分別為司法院釋字第五三七號所解釋及最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例。另「核釋所得稅法第四十四條有關商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存估價方法。說明：二、各項存貨依時價計算後低於成本之差額，可以『存貨跌價損失』科目列帳。至於存貨明細帳平時係以成本列帳，如年終以時價計算其時價低於成本之差額，既係以『存貨跌價損失』及『備抵存貨跌價損失』科目在總帳上調整，則存貨明細帳上原列成本數額毋庸調整。」、「依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」分別為財政部六十四年四月二十五日台財稅第三二九三四號函及八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）經查，元祿公司股東計有甲○○、 詹志成 、 莊惠美 及 陳秀麗 等四人，均為原告之股東，符合首揭公司法所規定之關係企業，合先敘明。次查營利事業資金來源有二：一為自有資金（增資款、營業收入等），另一為借入款，原告於八十五年度出售土地予關係人元祿公司（於同年五月二日及十一月六日辦妥過戶），至八十九年底仍有應收土地款二七九、０七六、七二五元，其間未積極行使催討權利，亦未收取利息，而八十九年度營業收入淨額僅一七六、一九八、七四七元，卻有銀行借款一三九、００七、一八六元及購料借款三二、七三七、三三九元，較八十八年度短期借款增加七、四七０、二八五元，並列報利息支出一二、七一一、０七六元，原告既怠於向關係企業行使催討前述應收土地款
二七九、０七六、七二五元，致其未能償還向銀行所借款項，另方面尚需承擔巨額之利息支出，導致資金排擠效果，且有違一般商業常規；而被告以原告八十九年度短期借款期末餘額一七一、七四四、五二五元，減除購料一一八、四八０、二四八元，直接人工一八一、九０六元，製造費用五一八、七六五元，帳載營業費用及損失總額一二、九八七、六七九元之餘額三九、五七五、九二七元，按平均借款利率百分之七．四０一設算利息二、九二九、０一四元，雖尚非有據，惟如基於實質課稅原則，原告一方面借入款項支付利息，而出售土地予關係人之應收土地款未收取利息，參照首揭規定意旨，應按應收土地款二
七九、０七六、七二五元，設算利息二０、六五四、四六八元（２７９，０７６，７２５元×７‧４０１％），即其列報利息支出一二、七一一、０七六元否准認定，因大於原核定設算利息二、九二九、０一四元，基於行政救濟不能更不利於原告之法理，原核定仍應予維持。
（三）另「所謂固定資產係為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年以上或一個營業週期以上之有形資產」為商業會計處理準則第十七條定有明文，由前開規定可知，所謂固定資產首需具備「供營業上使用」之要件，系爭土地存貨非供營業上使用，為原告所不爭，自不屬固定資產，就該土地所生借款利息，被告依首揭規定，系爭土地存貨四０、九九六、九八二元按平均借款利率百分之七．四０一設算利息，轉列遞延費用三、０三四、一八六元，並無不合。至稱土地存貨均屬畸零地、道路用地及綠帶，不應設算利息予以遞延乙節，依首揭規定，購買土地之價款，應否設算利息予以遞延或以當年度利息支出認定，應以所購土地之性質及用途定之，若屬固定資產者，則於土地辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作當期費用列支，反之，非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，始作為其收入之減項，與土地登記地目別並無相關，又系爭土地存貨，依土地登記謄本記載，其地目為建、田及旱。所得稅法第四十四條係規定商品存貨之估價，原則上應以成本為準，惟納稅義務人若能舉證證明成本高於時價，則得以實價為準；然依原告八十九年度營利事業所得稅結算申報書及簽證會計師查核報告，均未表明成本高於時價，而予提列備抵存貨跌價損失。
（四）貴院八十九年度訴字第二七八號判決經被告提起上訴後，業經最高行政法院九十一年度判字第二三八七號判決「原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。」合先陳明；次查租稅行政程序中之事實調查係採職權進行主義，課稅事實之闡明，為稽徵機關之責任，由其決定調查方法與範圍，不受納稅義務人陳述與請求之拘束，然課稅資料納稅義務人知之最稔，故稅法賦予其協力之義務，本件原告之借款，除專案借款外，一般性借款究用於何用途，屬其支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，依首揭規定，自應由原告就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定，況本件經被告以九十二年十二月五日南區國稅法一字第０九二０一０三八九０號函請原告提示原始購買合約書，原告僅以合約遍尋不著，無法檢送，故被告已善盡職權調查之義務，而原告對有利於己之事實既無法舉證，則被告依首揭規定，以其帳載土地存貨四０、九九六、九八二元，按平均借款利率百分之七‧四０一設算利息，轉列遞延費用三、０三四、一八六元，並無不合，又有關舉證責任之配置，依行政訴訟法第一百三十六條之規定，係準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，一併陳明。
（五）所得稅法第四十四條規定之成本得以時價估價，其舉證責任究應歸屬稽徵機關或納稅義務人：⑴依前揭規定，納稅義務人就商品盤存之估價，仍以「成本」為原則，蓋會計上採用歷史成本作為入帳及評價的根據，主要原因在於歷史成本具有客觀性及可驗證性。成本係買、賣雙方在交易時，基於公平之立場所認定的資產價值，且有買、賣單據為憑，具有客觀及可驗證之特質。在取得之後，資產之市價雖有變動，往往因為缺乏客觀證據，而無法據以調整帳列資產，蓋若允許會計人員任意依主觀認定市價，則損益及財務狀況將易受操縱，失去可信賴性，惟若有積極證據可資證明決算日之當地市場價格確已低於成本，則基於穩健原則，納稅義務人可以時價計算其時價低於成本之差額，列報「存貨跌價損失」，申報於損益表中列為「銷貨成本」的附加項目，或作為其他損失，並以「備抵存貨跌價損失」科目列報於資產負債表上作為「存貨」之抵銷科目，該科目屬評價帳戶之一種，而會計上所謂評價帳戶，乃指為確計某些會計科目之帳面價值，而同時又要保持原帳面紀錄，因而另設特殊科目加以調整，以抵銷原帳戶之一部分，而不直接調整存貨原列成本數，以維資產原始取得成本之完整性，次查所得稅法第四十四條立法理由為「『成本與時價孰低』為會計學中傳統之穩健原則，惟近年來此項原則之應否遵守，學者間已有若干不同意見，故規定納稅義務人得根據業務經營需要，自由抉擇。」故納稅義務人究以成本或時價來衡量資產之帳面價值，係由其自由抉擇，稅法並未強制規定，惟成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更，故若因業務經營需要，欲以時價估列商品盤存，納稅義務人僅須證明該項商品於決算日之當地市場價格已低於成本，即可列報「存貨跌價損失」，此乃有利於納稅義務人當期所得稅之申報，依民事訴訟法第二百七十七條之規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，故所得稅法第四十四條有關納稅義務人得以時價評估商品盤存，該時價應由納稅義務人負舉證責任。⑵又本件原告購買土地金額之多寡，並不因土地跌價而改變其原始之支出金額，另依所得稅法第四條第一項第十六款規定，土地交易所得免徵所得稅，基於收入與成本費用配合原則，應以成本為基礎以計算免稅所得之範圍，使免稅收入與其相關成本費用配合，以維租稅公平，如免稅土地之相關成本費用由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，故非屬固定資產之土地，其設算利息轉列遞延費用之基礎應以原始取得成本為準。理由
一、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」、「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」、「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」、「利息：‧‧‧。九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。‧‧‧。十
一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。
」分別為行為時所得稅法第二十四條第一項、第四十四條第一項、第四十六條及查核準則第三十六條之一第一項、第九十七條第九款、第十一款所明定。復按「本法所稱關係企業，指獨立存在而相互間具有下列關係之企業：一、有控制與從屬關係之公司。」、「有左列情形之一者，推定為有控制與從屬關係：一、公司與他公司之執行業務股東或董事有半數以上相同者。二、公司與他公司之已發行有表決權之股份總數或資本總額有半數以上為相同之股東持有或出資者。」分別為公司法第三百六十九條之一第一款及第三百六十九條之三所明定。又「主旨：
核釋所得稅法第四十四條有關商品、原料、物料、在製品、製成品，副產品等盤存估價方法。說明：各項存貨依時價計算後低於成本之差額，可以『存貨跌價損失』科目列帳。至於存貨明細帳平時係以成本列帳，如年終以時價計算其時價低於成本之差額，既係以『存貨跌價損失』及『備抵存貨跌價損失』科目在總帳上調整，則存貨明細帳上原列成本數額毋庸調整。」、「說明‧‧‧。二、依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。‧‧‧。」亦分別經財政部六十四年四月二十五日台財稅第三二九三四號及八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋明確在案。再者，「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」、「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第五三七號解釋及最高行政法院三十六年判字第十六號判例足參，合先敘明。
二、經查，本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出一二、七
一一、０七六元，被告初查依簽證會計師八十八年度營利事業所得稅查核報告書說明，資產負債表其他應收款中有應收土地款二七九、０七六、七二五元，係原告於八十五年間將其名下土地出售予關係人元祿公司（行為時負責人為甲○○），並於八十五年五月二日及同年十一月六日辦妥過戶登記，乃以短期借款期末餘額一七一、七四四、五二五元，減除購料一一八、四八０、二四八元，直接人工
一八一、九０六元，製造費用五一八、七六五元，帳載營業費用及損失總額一二、九八七、六七九元之餘額三九、五七五、九二七元，按平均借款利率百分之七‧四０一設算利息二、九二九、０一四元，自八十九年度列報利息支出項下減除，及依資產負債表中土地存貨帳載金額四０、九九六、九八二元，按平均借款利率百分之七‧四０一設算利息，轉列遞延費用三、０三四、一八六元，核定利息支出六、七四七、八七六元，原告不服，申經被告復查結果，認原處分以原告八十九年度短期借款期末餘額一七一、七四四、五二五元，減除購料一一八、四八
０、二四八元，直接人工一八一、九０六元，製造費用五一八、七六五元，帳載營業費用及損失總額一二、九八七、六七九元之餘額三九、五七五、九二七元，按平均借款利率百分之七．四０一設算利息二、九二九、０一四元，雖尚非有據，惟原告於八十五年度出售土地予關係人元祿公司，至八十九年底仍有應收土地款二七九、０七六、七二五元未收回，亦未收取利息，導致資金排擠效果，參照首揭查核準則第九十七條第十一款、公司法第三百六十九條之一第一款、第三百六十九條之三之規定意旨，應按應收土地款二七九、０七六、七二五元，設算利息二０、六五四、四六八元（２７９，０７６，７２５元×７‧４０１﹪），即其列報利息支出一二、七一一、０七六元否准認定，因大於原核定設算利息二、
九二九、０一四元，基於行政救濟不能更不利於原告之法理，原核定仍應予維持，另以資產負債表中土地存貨帳載金額四０、九九六、九八二元，按平均借款利率百分之七‧四０一設算利息，轉列遞延費用三、０三四、一八六元，核定利息支出六、七四七、八七六元，並無不合，駁回原告復查之申請等事實，為兩造所不爭，並有上開被告對原告八十九年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及九十二年三月十四日南區國稅法一字第０九二０一００八五一號復查決定書附於原處分卷可稽，堪以信實。
三、本件原告主張略謂：被告以推計非營業所需之貸款三九、五七五、九二七元設算利息二、九二九、０一四元不予認定，嗣以元祿公司之應收土地款（如同一般營利事業之應收帳款）未收回及未收取利息為由，引用查核準則第九十七條第十一款規定「應」設算利息達二０、六五四、四六八元，依法不合；另土地存貨原先購置及開發時，有關專案融資之利息均已遞延，嗣後一般性之借款皆與此購置無關，不應再設算利息三、０三四、一八六元轉列遞延費用以符實情，縱被告要設算利息，也應以時價來設算，並非以成本設算，而且應由被告負舉證責任云云。
四、惟查，元祿公司股東計有甲○○、詹志成、莊惠美及陳秀麗等四人，而該四人亦皆為原告之股東，此有卷附原告及元祿公司八十九年度營利事業投資人明細及分配盈餘表可憑，揆諸首揭公司法規定，足認元祿公司應為原告之關係企業甚明。
又關於營利事業之資金來源有二，其一為自有資金（即增資款、營業收入等），另一則為借入款，本件原告於八十五年度出售土地予其關係企業元祿公司，並於同年度辦妥過戶登記，業如前述，然至八十九年底，原告對於元祿公司仍有應收土地款二七九、０七六、七二五元未予收取，其間並未積極行使催討權利，亦未收取利息，而原告八十九年度營業收入淨額僅一七六、一九八、七四七元，卻有銀行借款一三九、００七、一八六元及購料借款三二、七三七、三三九元，較之原告八十八年度短期借款增加七、四七０、二八五元，並列報利息支出一二、七
一一、０七六元，此有原告八十九年及八十八年比較資產負債表附於原處分卷可按，足見原告既怠於向其關係企業元祿公司行使催討前述應收土地款二七九、０
七六、七二五元，致其未能償還向銀行所借款項，而另方面尚需承擔巨額之利息支出，導致資金排擠效果，且有違一般商業常規。再者，被告以原告八十九年度短期借款期末餘額一七一、七四四、五二五元，減除購料一一八、四八０、二四八元，直接人工一八一、九０六元，製造費用五一八、七六五元，帳載營業費用及損失總額一二、九八七、六七九元之餘額三九、五七五、九二七元，按平均借款利率百分之七．四０一設算利息二、九二九、０一四元，雖非有據，惟基於實質課稅原則，原告一方面借入款項支付利息，並出售土地予其關係企業元祿公司之應收土地款未收取利息，參照首揭規定意旨，應按應收土地款二七九、０七六、七二五元，設算利息二０、六五四、四六八元（２７９，０７６，７２５元×７‧４０１％），即其列報利息支出一二、七一一、０七六元否准認定，因大於原核定設算利息二、九二九、０一四元，基於行政救濟不能更不利於原告之法理，原處分仍應予以維持。
五、次查，查核準則第九十七條第九款，係就營利事業費用之認定標準所為之規定，而該款所謂非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，乃係基於一般公認會計原則之收入費用配合原則，蓋其利息係為投資土地成本，於土地尚未供營業使用前，基於收入費用配合原則，認利息非可列為當年度營業費用，而須於嗣後土地出售，始得將其列入費用抵減。又依商業會計處理準則第十七條第一項規定：「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，‧‧‧。」由此可知，所謂固定資產首需具備「供營業上使用」之要件，本件系爭土地存貨並非供營業上使用，為原告所不爭，自不屬固定資產，就該土地所生借款利息，依上開說明，被告將系爭土地存貨四０、九九六、九八二元按平均借款利率百分之七‧四０一設算利息，轉列遞延費用
三、０三四、一八六元，並無不合。再者，購買土地之價款，應否設算利息予以遞延或以當年度利息支出認定，應以所購土地之性質及用途定之，若屬固定資產者，則於土地辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作當期費用列支，反之，非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，始作為其收入之減項，與土地登記地目別並無相關。另按，所得稅法第四十四條係規定商品存貨之估價，原則上應以成本為準，惟納稅義務人若能舉證證明成本高於時價，則得以時價為準，然依原告八十九年度營利事業所得稅結算申報書及簽證會計師查核報告，均未表明成本高於時價，而予提列備抵存貨跌價損失；抑且，購買土地金額之多寡，並不因土地跌價而改變其原始之支出金額，揆諸首揭規定，土地交易所得免徵所得稅，基於收入與成本費用配合原則，應以成本為基礎以計算免稅所得之範圍，使免稅收入與其相關成本費用配合，以維租稅公平，如免稅土地之相關成本費用由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，故非屬固定資產之土地，其設算利息轉列遞延費用之基礎應以原始取得成本為準。從而，原告指稱土地存貨均屬畸零地、道路用地及綠帶，不應設算利息予以遞延云云，難謂有據，尚非可採，
六、末查，租稅行政程序中之事實調查係採職權進行主義，關於課稅事實之闡明，雖為稽徵機關之責任，由其決定調查方法與範圍，並不受納稅義務人陳述與請求之拘束，然課稅資料納稅義務人知之最稔，故稅法賦予其協力之義務。審視本件原告之借款，除專案借款外，一般性借款究用於何用途，固屬其支配之範圍，稅捐稽徵機關本就掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，自應由原告就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定，況本件被告亦曾函請原告提示原始購買合約書，然原告僅以合約遍尋不著，無法檢送為由通知被告，此有卷附上開被告九十二年十二月五日南區國稅法一字第０九二０一０三八九０號函及原告九十二年十二月十二日說明書可考，故被告顯已善盡職權調查之義務，而原告對有利於己之事實既無法舉證，則被告依首揭規定，以其帳載土地存貨四０、九九六、九八二元，按平均借款利率百分之七‧四０一設算利息，轉列遞延費用三、０三
四、一八六元，亦無不合。至納稅義務人就商品盤存之估價，揆諸首揭規定，乃係以「成本」為原則，蓋會計上採用歷史成本作為入帳及評價的根據，主要原因在於歷史成本具有客觀性及可驗證性，而成本係買、賣雙方在交易時，基於公平之立場所認定的資產價值，且有買、賣單據為憑，具有客觀及可驗證之特質，且在取得之後，資產之市價雖有變動，往往因為缺乏客觀證據，而無法據以調整帳列資產，蓋若允許會計人員任意依主觀認定市價，則損益及財務狀況將易受操縱，失去可信賴性，惟若有積極證據可資證明決算日之當地市場價格確已低於成本，則基於穩健原則，納稅義務人可以時價計算其時價低於成本之差額，列報「存貨跌價損失」，申報於損益表中列為「銷貨成本」的附加項目，或作為其他損失，並以「備抵存貨跌價損失」科目列報於資產負債表上作為「存貨」之抵銷科目，該科目屬評價帳戶之一種，而會計上所謂評價帳戶，乃指為確計某些會計科目之帳面價值，而同時又要保持原帳面紀錄，因而另設特殊科目加以調整，以抵銷原帳戶之一部分，而不直接調整存貨原列成本數，以維資產原始取得成本之完整性。另「成本與時價孰低」為會計學中傳統之穩健原則，惟近年來此項原則之應否遵守，學者間已有若干不同意見，故規定納稅義務人得根據業務經營需要，自由抉擇，此有所得稅法第四十四條立法理由足參。故納稅義務人究以成本或時價來衡量資產之帳面價值，係由其自由抉擇，稅法並未強制規定，惟成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更，故若因業務經營需要，欲以時價估列商品盤存，納稅義務人僅須證明該項商品於決算日之當地市場價格已低於成本，即可列報「存貨跌價損失」，此乃有利於納稅義務人當期所得稅之申報，依民事訴訟法第二百七十七條之規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，故所得稅法第四十四條有關納稅義務人得以時價評估商品盤存，該時價應由納稅義務人負舉證責任。準此，原告指稱縱被告要設算利息，也應以時價來設算，並非以成本設算，而且應由被告負舉證責任云云，核屬無據，委難憑採。
七、綜上所述，原告所述各節，均無可採。被告核定原告八十九年度營利事業所得稅之利息支出為六、七四七、八七六元，核無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年一月三十日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官蘇秋津法官林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年一月三十日
法院書記官黃玉幸