裁判字號：最高行政法院89年判字第4號判決
裁判日期：民國89年01月06日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第四號
原告恒楚實業股份有限公司代表人甲○被告臺南縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十月十五日台財訴字第八七二三二六二六一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於八十年九月至八十一年六月間無進貨事實，涉嫌取得台灣華達隆有限公司（以下簡稱華達隆公司）所虛開之統一發票三十六張，金額計新台幣（以下同）一三、
二一四、二九六元，稅額六六○、六九六元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，致虛報扣減進項稅額，逃漏營業稅額六六○、六九六元，案經台北市稅捐稽徵處通報被告機關查獲，經審查違章屬實，被告機關除據以核定補徵營業稅額外，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定按其所漏稅額科處十五倍之罰鍰計九、九一○、四○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，案經行政法院以八十五年八月二十九日八十五年度判字第二○二○號判決略以：「行為時營業稅法第五十一條第五款所謂納稅義務人有其他漏稅事實者，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰之規定，業已於八十四年八月二日公布修正為按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，而八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁罰前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』已明示所有稅法之裁罰，有從新從輕原則之適用，本條所謂『裁處』時，依修正理由說明，係包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決在內，則本件有關違反營業稅法第五十一條規定之處罰，自應適用八十四年八月二日修正公布、同年九月一日施行之營業稅法無疑。」為由，將再訴願決定、訴願決定及原處分關於違反營業稅法所處罰鍰部分均撤銷，著由被告機關另為處分。案經被告機關就違反營業稅法科處罰鍰部分重為復查決定，改按原告所漏稅額六六○、六九六元科處八倍罰鍰，變更核定科處罰鍰為五、二八
五、五○○元。原告猶未甘服，提起訴願，旋遭駁回，遂主張其曾舉證說明其係經營纖維紗類布疋之染整加工業務，系爭染料助劑等進貨品為布疋染色製程之主要原料，且銷貨對象均為殷實廠商，原告亦詳細提供資料供核，被告機關未予審究，顯失行政中立原則；又系爭貨款每筆自八萬元至五十萬元左右不等，金額並不高，被告機關以原告係以現金支付，有違一般商業習慣及未能提示資金來源，不予採信原告有支付貨款及稅款之情事，有失公允云云，復提起再訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告係經營各種纖維紗類布疋之染整加工業務，領有經濟部工廠登記證，本案所購之進貨品名染料助劑等為布疋染色製程主要原料，原告八十年九月至八十一年六月銷售額一○四、七四八、九八四元，為每月平均營業額達一千萬元工廠，如無染料進貨，原告如何替客戶所委託布疋染整加工，且申請人銷貨對象都是殷實廠商，被告機關應可查證，且原告雷同案情，取得台北市玉潔貿易有限公司（下稱玉潔公司）進貨發票，於再次復查階段就被被告機關認定為有進貨事實裁罰七倍，況且台北市稅捐處對於取得虛設行號發票而擅自歇業或他遷不明，案件猶能從實認定有進貨事實，本件再訴願決定，訴願決定，原處分實有違反平等原則。二、依據現行稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定對於虛報進項稅額均有於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處較低倍罰鍰規定，而本案原告曾接受調查，製作談話筆錄，但均未經被告機關口頭告知或書面通知，實有違反依法行政原則和未符合程序正義。三、依據稅捐稽徵法第五十條之三、四十八條之二、四十八條之三、營業稅法五十三條之一規定罰鍰裁處部份，本案應可適用從新從輕規定，才符合比例原則。四、綜上所述，足證本件原處分及訴願、再訴願決定均未查明事實，顯有違誤，故請求撤銷原處分、訴願及再訴願之決定。
被告答辯意旨略謂︰一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」及「納稅義務人，有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅款處一倍至十倍罰鍰」為行為時營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款暨八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款分別定有明文。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。」、「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：．．．為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦復經財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號及八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋示有案。二、查本案違章事實之認定、證據之查證等等，迭經被告及受理訴願、再訴願、行政訴訟等各救濟程序之機關逐一予以詳查，並經大院終局判決，認其係屬無進貨事實而取具虛設行號所開立之發票持以申報扣抵銷項稅額之違章行為屬實，核其違章事證並經前次救濟程序中審究明確，洵堪認定，可詳如原卷所附大院判決書之理由。次按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理原則，違背此原則者，即為法所不許。」、「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對同一事項，既不得再行爭執；而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」大院四十四年判字第四十四號及四十五年判字第六十號分別著有判例。至原告所指台北市之案例核與本案案情有別且非判例，要難據以為援引適用之理由，從而本案原告復就已判決確定之同一違章事實及理由提起訴訟，核依上開判例意旨實已無須再為審究。三、第查，本案業經被告依據大院判決撤銷重核意旨，就違反營業稅法所處罰鍰部分，重新查明原告所虛報之進項稅額迄至被告查獲之八十三年十月四日止並無累積留抵稅額可供扣抵，故核無財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋規定之適用，乃予以援引適用修正後營業稅法第五十一條處罰倍數之規定範圍，暨依據財政部訂頒「稅務違章案件裁罰金額倍數參考表」所定，按其「無進貨事實」之違章情節予以改處較輕之八倍罰鍰於法已無不合。四、另原告訴訟理由訴稱被告於原查時未口頭告知或書面通知其虛報進項稅額均有於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者可處較低倍罰鍰之規定，實有違依法行政原則和符合程序正義等等，按上述「口頭告知或書面通知」之行為，僅係稽徵機關基於便民、利民之輔導措施而非法令規定必需之要件，故原告尚不得以此而據以為希圖從輕處罰之理由。況本案原告之違章行為係屬「無進貨事實」而虛報進項稅額者，其違章行為遭被告查獲時（八十三年間），該違章情節依據當時財政部訂頒「稅務違章案件裁罰金額倍數參考表」之規定，並無「但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實」可處較低倍罰鍰之適用（類此案件於財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函修訂之「稅務違章案件裁罰金額倍數參考表」中，始有改處五倍罰鍰之規定，且上開規定旨在鼓勵營業人於發生違章行為後能勇於認錯，並及早繳清所漏稅捐以裕庫收暨達疏減訟源之目的者，而本案原告並未承認其「無進貨事實」之違章行為，且未於本處裁罰處分核定前繳清所漏營業稅款，故原告無上開規定之適用，被告原處分已無不合。綜上，本件原告之訴顯無理由，請求駁回原告之訴。
理由
一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」及「納稅義務人，有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅款處一倍至十倍罰鍰」為行為時營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款暨八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款分別定有明文。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。」、「核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：．．．為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦復經財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號及八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋示有案。
二、本件原告於八十年九月至八十一年六月間無進貨事實，涉嫌取得華達隆公司所虛開之統一發票三十六紙，金額一三、二一四、二九六元，稅額六六○、六九六元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，致虛報扣減進項稅額，逃漏營業稅額六六○、六九六元，案經台北市稅捐稽徵處通報被告查獲，被告除據以核定補徵營業稅額外，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定按其所漏稅額科處十五倍之罰鍰計九、九一○、四○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，案經本院以八十五年八月二十九日八十五年度判字第二○二○號判決略以：「行為時營業稅法第五十一條第五款所謂納稅義務人有其他漏稅事實者，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰之規定，業已於八十四年八月二日公布修正為按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，而八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁罰前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』已明示所有稅法之裁罰，有從新從輕原則之適用。」為由，將再訴願決定、訴願決定及原處分關於違反營業稅法所處罰鍰部分均撤銷，著由被告機關另為處分。被告機關乃就違反營業稅法科處罰鍰部分重為復查決定，改按原告所漏稅額六六○、六九六元科處八倍罰鍰，變更核定科處罰鍰為五、
二八五、五○○元，業經本院調閱八十五年度判字第二○二○號卷宗，查明在案。是被告重為復查決定，於法並無不合。
三、原告雖主張：㈠原告經營各類纖維紗類布疋之染整加工業務，本件所購者為染料助劑，係布疋染色之主要原料，如無進貨，原告將無從為客戶加工染整布疋。㈡原告取得台北市玉潔公司之發票，原經認定無進貨之事實，其後原告聲請復查，業經改認有進貨事實，而以所漏稅額七倍裁罰，本件之認定，實有違平等原則。㈢虛報進項稅額者，於裁罰核定前補繳稅款及以書面承認違章事實者，得處較低之罰鍰，被告始終未將上情告知原告，有違依法行政原則及程序正義。㈣依稅捐稽徵法第五十條之三、第四十八條之二、第四十八條之三、營業稅法第五十三條之一之規定，本案應可適用從新從輕規定，始符合比例原則等語。
四、惟查華達隆公司負責人 蘇以仁 於台灣士林地方法院八十二年訴字第九五六號刑事案件調查及審理時已供述該公司與原告間並無交易之事實，僅係虛偽開立不實統一發票，交予原告列帳，以申報稅捐，業如前述，徵諸從貨款支付流程，原告主張系爭貨款以現金支付，惟按系爭交易次數甚多，金額龐大，卻均以現金支付，與一般商業習慣並不相符，復經被告依原告所提供之帳冊及檢附之現金支付傳票等資料核對結果，發現支付貨款之日期兩者不盡相同，且會計科目之記載亦有不同，業據被告於本院八十五年度判字第二○二○號事件答辯狀內敍明，並有原處分附各該資料可查，況原告未能提出確切資料以資證明其支付貨款之資金來源，原告訴稱其以現金支付貨款一節，尚難認係真實。再查原處分附原告向財政部台灣省南區國稅局申報八十、八十一年度營利事業所得稅結算申報書暨附件單位成本分析表營業成本明細表記載顯示，原告乃以「代工不代料」之經營方式替客戶從事染料加工，故其營業成本僅檢附原人工、製造費用，而其染劑之進貨於結算申報時均以加工費用列支，並無直接原料及間接原料進貨及耗用原物料，無法顯示其實際原物料耗用情形以觀，原告所訴各節，核無可採，其無本件進貨事實，已堪認定。
五、至於原告取得玉潔公司之發票，曾經被告認有無進貨事實，虛報進項稅額，藉以逃漏營業稅之違章行為，申經復查後，改認定有進貨事實，但以虛設行號之非實際交易對象所開立之發票充當進貨憑證，藉以虛報進項稅額，乃依財政部所頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之標準，按所漏稅額處七倍之罰鍰等情，係因各別案件之情況不同，被告就二案件為不同之認定，並未違反平等原則。又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」原規定，虛報進項稅額者，按所漏稅額處八倍罰鍰。八十六年八月十六日修正公布，增列「於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處五倍之罰鍰」。被告重為復查決定（八十五年十月二十一日）時並無該規定，被告依前開規定處原告之罰鍰，並未違背前述財政部所頒布參考表之裁量標準，亦屬修正後營業稅法第五十一條第五款所規定，「按所漏稅款處一倍至十倍罰鍰」之裁量權範圍，尚無原告所指違反依法行政原則之情事，何況原告迄今並未承認違章之事實，自無以修正後之參考表內容，而予以從輕處罰之適用。又該「參考表」原係財政部對所屬稽徵機關行使罰鍰之裁量權之指示，但既經該部對外發布，一般人民已有知悉之機會，稽徵機關並無逐案告知受調查人，其行使裁量權之各個標準之義務。原告主張，被告未告知其可受輕罰之要件，違背程序正義，亦不足取。
六、末查，原告之違章行為係發生於00年0月至八十一年六月間，當時營業稅法第五十一條第五款規定之罰鍰倍數為五倍至二十倍。被告就本件違章行為，本依行為時營業稅法規定，按所漏稅額科處十五倍之罰鍰計九、九一○、四○○元。原告請求行政救濟程序進行中，營業稅法於八十四年八月二日公布，修正前述罰鍰為所漏稅額之一倍至十倍。而稅捐稽徵法第四十八條之三亦增訂「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁罰前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」。本院八十五年判字第二○二○號判決即因此認本件有上開規定之適用，原告應受較輕之處罰，而撤銷被告之處分。被告重為處分，業已遵守前開規定及本院判決意旨，改按所漏稅額八倍處罰，原告仍謂本件有從輕從新原則之適用，尚有誤會。
七、綜上所述，原告所為之主張均不可採，被告認原告有虛報進項稅額逃漏營業稅之行為，而依營業稅法第五十一條第五款規定，處所漏稅額八倍之罰鍰計五、二八五、五○○元，核無不合，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年一月六日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 鄭淑貞 評事 林家惠 評事 徐瑞晃 評事 張瓊文 右正本證明與原本無異
法院書記官賀瑞鸞中華民國八十九年一月六日