裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第299號判決
裁判日期：民國97年12月31日
裁判案由：虛報進口貨物
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00299號原告聯成化學科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人蔡欽源律師
許登科 律師複代理人 嚴宮妙 律師被告財政部高雄關稅局代表人 蔡秋吉 局長訴訟代理人丁○○
丙○○乙○○上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國97年2月1日台財訴字第09600515030號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為呂財益局長，嗣變更為蔡秋吉局長，茲由其具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，合先敘明。
二、事實概要：緣原告於民國96年1月2日至96年3月23日間委由百立報關股份有限公司向被告報運進口6批ISO-NONYLALCOHOL（異壬醇）貨物（下稱系爭進口貨物，進口報單號碼：第BD/95/SO50/0001、BA/95/SR47/0001、BD/96/K828/0001、BA/96/M397/0001、BA/96/M628/0001及BD/96/M754/0001號），原申報價格分別為CFRUSD1,475/TNE、CFRUSD1,500/TNE、CFRUSD1,485/TNE、CFRUSD1,480/TNE、CFRUSD1,505/TNE及CFRUSD1,535/TNE，為加速貨物通關，准依關稅法第18條第1項規定先行徵稅放行。嗣經被告實施事後稽核，依原告提供之結算價格估價單及結算發票，查得系爭貨物之實際交易價格應分別為CFRUSD1,485/TNE、CFRUSD1,523/TNE、CFRUSD1,549/TNE、CFRUSD1,501.67/TNE、CFRUSD1,577/TNE及CFRUSD1,587/TNE，原告顯有虛報進口貨物價值，逃漏稅款情事，乃依加值型暨非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，追徵所漏稅款合計新台幣（下同）611,646元（包含營業稅606,791元、推廣貿易服務費4,855元），並按所漏營業稅額分別處1.5倍至3倍之罰鍰合計1,668,900元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）查本件原告就系爭進口貨物之事後結算價格，與申報進口價格不一，實係鑑於國際油價市場一日數變的波動特性，石化原料進口之計價模式，依國際通用慣例係於月底（季末）調整價格，依此慣例，原告及所有同業皆以此方式申報進口貨物價格，並行之有年，被告亦知悉。縱然原告於事後價格變動後未及向被告更正，惟此乃行之多年之行政慣習所致，不應認定原告係屬虛報進口貨物價值。又被告於本件事後稽核，應先適用營業稅法之法理，在營業稅法無規定時，始準用關稅法或海關緝私條例。本件原告不僅據實申報，且每年度申報營業稅之進項與銷項互抵結果，並無逃漏營業稅，故被告依營業稅法第51條第7款規定對原告處漏稅罰鍰，與法定要件亦有未合。
（二）次查，石化業係屬大規模之兆元產業，亦為國家經濟發展之棟樑，歷年來對國家稅收貢獻甚鉅，原告為優良廠商，且是正派經營聲譽卓著之上市公司，自創立迄今31年有餘，皆依法繳納各項應納稅款。被告自代徵營業稅以來，從未對此進口石化原料完稅價格之核估方式提出任何質疑，亦未就申報方式施以輔導、協助及建議等行政指導，更遑論教導原告須於報關時應先聲明為暫定價格，於貨物放行後，須依實際價格申請補正及申辦後續退稅或補稅事宜。今近年來原物料波動，被告突於96年間對原告及數家石化同業實施事後稽核，未進一步探究事實真相，遽然以虛報進口貨物之價值，追徵進口營業稅及推廣貿易服務費，併處以數倍罰鍰，完全不顧行政慣例與原告之信賴利益，違背政府扶植及獎勵石化業之美意。又查，經被告查核及行政指導後，原告即主動提出申請更正近5年內進口貨物價值，並依被告建議，於報關時在發票上註明為暫訂價格，先押款通關，於4個月內根據實際價格申報更正，申辦退稅或補稅事宜，改善進口石化原料之申報方式。復查，原告皆以實際價格入帳，於原料加工製成產品銷售後，每期按進項銷項互抵就淨額計算營業稅，總繳稅款並未少繳，顯見原告自始並無逃漏稅的意圖及必要，且實質上國家稅收並無損失，被告追徵進口營業稅及推廣貿易服務費，顯有重複課稅之虞，且原告於進口系爭貨物時係依當時報價申報，並未虛報貨物價值，且經被告放行通關，原告實應受信賴保護原則之保障。
（三）財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函釋，固然係針對關稅法第29條第3項各款規定所作成，但細觀該函之內文可知，財政部係就進口貨物未依規定更正或補稅之關稅案件，「除有繳驗、偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰」，而以補稅方式處理以減少進口人受罰機會，此其一。再者，財政部發布該函令之新聞稿中明白說明，該函令之背景在於考量國際貿易瞬息萬變，應計入完稅價格之費用將依交易條件不同而異，加以關稅法第29條第3項規定加計費用品目繁多，致有進口人未將該等費用計入完稅價格申報，時有致生海關緝私條例第37條虛報價格之爭議。基此考量，財政部乃以該函釋統一海關之執行作業，以補稅方式處理以減少進口人受罰機會。果爾，本件兩造間虛報進口貨物事件，實有相同特性而應為相同處理。蓋本件進口系爭貨物，亦屬國際貿易且貨物價格瞬息萬變，致使進口貨物價格與實際交易價格有漲有跌，而生差異，從而進口人若有不知應更正原進口貨物價格或補稅，而生此類爭議。易言之，若依財政部上開函令之意旨而言，本件爭議實涉及相同事件與法理，應得以可適用，而以補稅方式為處理。
（四）又被告僅係代徵營業稅，依據行政罰法之處罰法定主義，被告並無代罰之權限，被告應說明其處罰之依據與權限。另95年5月16日修正發布之「海關代徵營業稅稽徵作業手冊伍、特殊案件之處理六、」規定：「進口貨物違反營業稅法第51條第7款規定處分罰鍰案件，應由海關自行處分，其徵收及行政救濟程序並準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」然營業稅法第41條僅規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」並未規定違反營業稅法第51條第7款處分罰鍰案件，應由海關自行處分。是在法律並無明文規範下，被告是否得以不具法律效力之「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」作為處罰原告之依據，容有疑義。
（五）再者，原告就系爭進口貨物之進口價格，係依據國際油價市場行情以及石化原料進口之計價模式，故本件原告申報進口貨物之金額，依檢附之文件，並無錯誤。是退步言之，海關代徵營業稅稽徵作業手冊若適用於本案，則該作業手冊伍、特殊案件之處理九、規定：「海關代徵營業稅之進口貨物，依營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一，減輕或免予處罰：⑴其所漏稅額在新台幣5千元以下者，免予處罰。⑵申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件，免予處罰。」被告亦應適用該特別規定，僅得按所漏稅額處原告0.5倍之罰鍰（原告仍爭執並無逃漏稅）等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以：
（一）按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．
七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第41條、第51條第7款所明定。次按「為拓展貿易，因應貿易情事，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取．．．推廣貿易服務費。」為貿易法第21條第1項所明定。又「為加速進口貨物通關．
．．，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」「海關於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。」「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」為關稅法第18條第1項、第13條第1項及第29條第1項所明定。原告報運貨物進口，繳驗不實發票、虛報進口貨物價值、逃漏稅款之行為，有如事實概要欄所述，被告依查得之實際交易價格作為完稅價格，於法並無不合。
（二）又「海關代徵營業稅稽徵作業手冊壹、一、」規定：「進口貨物，除合於加值型及非加值型營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於貨物進口時由海關代徵營業稅。」至於所代徵之營業稅是否可在原料加工製成產品銷售後與銷項稅額互抵，非為所問。原告以暫定價格報運貨物進口，未於報關時主動向海關聲明或於價格確定後申請補正，而被查得有逃漏進口稅款情事，縱非故意，亦難謂無過失，依行政罰法第7條第1項規定，即應受罰。另原告訴稱近年來原物料波動，被告突於96年間對原告實施事後稽核後，未進一步探究事實真相，遽以虛報所運貨物之價值，追徵進口營業稅及推廣貿易服務費，併處以數倍罰鍰，完全不顧原告對於被告之行政慣例與信賴利益乙節，按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」為行政程序法第119條第2款所明定，原告以尚未確定（預估）之價格報關進口，未主動於報單或依規定應檢附之報關文件敘明，即構成提供不正確資料，依前揭規定其信賴不值得保護等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如第2項事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告進口報單、結算價格估價單、結算發票、被告96年8月2日第00000000號、第00000000號、第00000000號、96年8月3日第00000000號、第00000000號、96年7月31日第000
00000號處分書等附於原處分卷可稽，足堪認定。又原告申報系爭貨物進口時，所檢附之發票所載各單位價格，較之被告事後稽查取得之結算價格估價單及結算發票所載各實際交易價格均屬為低，此對照系爭進口報單及原告事後提供之結算發票、結算價格估價單等自明，原告對此亦不爭執。茲兩造之爭點為被告依事後稽查取得之結算價格估價單及結算發票，據以認定原告有虛報貨物價值，逃漏進口稅款等違法行為，予以補徵營業稅、推廣貿易服務費，並按所漏營業稅額予以裁處罰鍰，是否有據？經查：
（一）按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．
七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第41條、第51條第7款所明定。次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」關稅法第29條第1項、第2項亦有規定。再按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」亦為貿易法第21條第1項前段所明定。又「二、按預估發票，非屬關稅法第7條（即現行法第17條）所稱之發票，納稅義務人如需以預估發票先行辦理報關時，應向海關申請依關稅法第5條之1（即現行法第18條）第3項第3款規定繳納相當金額之保證金先行驗放，並於期限內補送商業發票，供海關審核，．．．。三、前述案件納稅義務人應於報關時於報單上主動聲明其所檢附之發票係屬預估發票，申報之價格係屬暫訂價格。」亦經財政部86年2月3日台財關字第850694011號函釋在案。財政部上開函釋核與關稅法第17條及第18條之規範意旨相符，自得援用。
（二）原告提起本件訴訟，係以其所進口石化原料之計價模式，依國際慣例係於月底（季末）調整價格，本件系爭進口貨物之事後結算價格，與申報進口價格不一，實係鑑於國際油價市場一日數變的波動特性，是縱然原告於價格變動後未及向被告更正，惟原告於進口時係依當時報價申報，此乃行之多年之行政慣習所致，被告亦知悉，且被告自代徵營業稅以來，從未對此完稅價格之核估方式提出任何質疑，更遑論指導原告須於報關時應先聲明為暫定價格，故被告一反行政慣例要求補稅並處罰原告，違反信賴保護原則；況原告於產品銷售後，每期均按進項銷項互抵而就淨額計算營業稅，總繳稅款並未短少，國家稅收並無損失，被告追徵本件進口營業稅及推廣貿易服務費，顯有重複課稅之虞；另本件爭議實與財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函釋涉及相同法理，應可適用該函釋意旨，得以補稅方式為處理而免罰。再者，原告申報系爭進口貨物之進口價格，係依據國際油價市場行情以及石化原料進口之計價模式，故申報進口時所檢附之文件並無錯誤，依「海關代徵營業稅稽徵作業手冊伍、特殊案件之處理九、」之規定，被告亦僅得按所漏稅額處0.5倍之罰鍰；另依營業稅法第41條規定，被告僅係代徵營業稅，並無代罰之權限等語，資為爭執。
（三）經查，原告主張其所進口石化原料之計價模式，依國際慣例係於月底（季末）調整價格，本件系爭進口貨物之事後結算價格，與申報進口價格不一，實係鑑於國際油價市場一日數變的波動特性云云，惟依原告所述，本件系爭進口貨物之交易價格係採「浮動計價公式」，即其交易價格係於貨物進口日以後始確定，然原告既係以尚未確定之價格報運貨物進口，則其所檢附之發票僅為預估發票之性質，依前引財政部86年2月3日台財關第000000000號函釋意旨，原告於報關時即應於報單上主動聲明其所檢附之發票係屬預估發票，申報之價格係屬暫訂價格，方屬正辦；乃原告於系爭6份報單或其他報關文件上均未註記申報價格僅為暫訂價格，且於最終價格決定後，亦未主動向被告申請更正及辦理補繳稅款，迨被告96年6月1日以高普核字第0961010240號函通知原告擬派員實施查核後，始於96年6月21日由其公司專員 郭詩鶯 向被告說明「BD/95/SO50/0001、BA/95/SR47/0001、BD/96/K828/0001、BA/96/M397/0001、BA/96/M628/0001及BD/96/M754/0001等6份係先以暫訂價格報關，嗣再以實際價格與供應商結算」等情，此為原告所不爭，並有被告96年6月1日高普核字第0961010240號函及96年6月21日之談話筆錄附原處分卷可稽。是原告及其他同業公司縱有原告主張之貿易習慣，惟財政部上開函釋乃依程序編入法令彙編而公告周知，自為原告所能知悉而得據實於進口之時表明申報價格乃暫定，並於實際價格決定後，向被告申請更正，始符合誠實申報之本旨，原告既未為之，並經被告事後查得實際交易價格較申報價格為高，則被告依查得之實際交易價格核算其完稅價格，予以補稅，自無不合。原告訴稱被告自代徵營業稅以來，從未對此進口石化原料完稅價格之核估方式提出任何質疑，更遑論指導原告須於報關時應先聲明為暫定價格，故原告於報關時不知要表明係暫定價格，不可歸責於原告云云，並不可採。又「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」營業稅法第1條、第20條第1項、第41條定有明文。是進口貨物，除合於營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅；至營業稅法第39條第2項規定，營業人溢付之稅額，應由營業人留抵應納稅額，核其立法目的，係為簡化退、繳稅手續並防杜弊端。是所謂「累積留抵稅額」，係用以留抵當期應納稅額，以簡化徵納雙方退、繳稅款之作業，海關所代徵之營業稅無涉營業人之銷項稅額、進項稅額或留抵當期應納稅額之情形，亦即海關所代徵之營業稅是否可與當期銷項營業稅相互扣抵，要非所問。又原告於進口時即有申報繳納系爭營業稅之義務，其未據實報繳，即已構成漏報，此與該繳納之營業稅最終得否作為原告銷項稅額之扣減項目無涉，故原告主張其每年度申報營業稅之進項與銷項互抵結果，並無逃漏營業稅，國庫之營業稅總額並未短少，原告並無逃漏營業稅之意圖云云，亦不足採。
（四）復按「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。本件原告及其同業間，縱存有上述計價方式，致於申報進口當時，未能及時申報正確交易價格，然如前述，其應先於進口報單或其他報關文件上註記為暫訂價格，並於價金確定後，就其差額向被告辦理補正，若其以隱藏真相方式，導致被告誤以為其申報價格即為實際交易價格作成核定處分，縱已有多次申報並經核定前例存在，參之上開條件，仍無信賴利益可言。又原告以前之案件如何申報，乃被告有無查獲而應予追究之問題，要難以原告之前未曾遭查獲之案件，即主張本件為被告慣例所允許之申報方式，是原告主張被告未事先宣導，突然改變行政慣例，違反信賴保護原則云云，自無可取。至「海關代徵營業稅稽徵作業手冊伍、九、（二）」前段規定：「申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。」所指為報關人申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，始能適用，本件原申報價格及報關檢附之發票資料，均與被告查得之實際價格不符，已如前述，原告虛報進口貨物價值，逃漏營業稅之行為至為明顯，自無前開規定按所漏稅額處0.5倍罰鍰之適用。原告主張其申報進口時所檢附之文件並無錯誤，被告僅得按所漏稅額處0.5倍之罰鍰云云，亦無可採。又營業稅法第41條規定，乃係賦予海關課徵進口貨物營業稅之法定職權，其目的係為簡化稽徵手續而為立法上之技術性規定，係屬相關職權之法定移轉，即由海關取代財政部各區國稅局就進口貨物稽徵營業稅之權限，此觀其立法理由「為簡化進口貨物應徵營業稅之稽徵手續，爰授權由海關隨同關稅一併徵收，其徵收及行政救濟程序，允宜準用關稅法之規定辦理。」自明；前開財政部以95年5月16日台財稅字第09504520400號令修正發布「海關代徵營業稅稽徵作業手冊伍、六」亦規定：「進口貨物違反營業稅法第51條第7款規定處分罰鍰案件，應由海關自行處分，其徵收及行政救濟程序並準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」經核該規定與營業稅法第41條之立法目的相符，是本件被告於查得原告有虛報貨物價值逃漏營業稅之違章，依據營業稅法第51條第7款規定，自行對原告處以罰鍰，尚無不合，併此敘明。
（五）末按現行進口貨物通關係採申報與查驗制度，並課以進口商誠實申報之作為義務，即為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人負有誠實申報名稱、品質、數量、重量、規格、產地、價值等義務。本件原告為從事國際貿易之廠商，從事進口涉案貨物之業務，原告為報關義務人，對進口之法令及海關如何進行通關查驗程序應知之甚稔，原告以尚未確定之暫定價格報關進口，未主動聲明所檢附之發票為預估發票，又於最終價格決定時，應可計算出原申報繳納之營業稅有無短漏情形，卻未能即時向被告申請更正補稅，縱無故意，亦難辭過失之責。是被告就原告各次申報進口短漏營業稅部分，按財政部關稅總局訂頒「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」分別裁處1.5倍至3倍罰鍰，自屬允當，並無裁量濫用違反比例原則情形。至原告訴稱本件應可適用財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函釋，得僅補稅而免處罰乙節，經查，上開函釋係針對關稅課徵及處罰事項所為之解釋，與本件涉及營業稅法第51條第7款所規範之違章事件，並非相同，故該函釋應僅得適用於海關緝私條例第37條第1項規定，於本件被告依營業稅法第51條第7款規定裁處原告罰鍰並無適用餘地，原告訴稱本件應依上開函釋「關稅法第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。
」之規定，得僅補稅而免處罰云云，顯有誤解。
六、綜上所述，原告上開主張均無足採。從而，被告以原告涉有虛報貨物價值，逃漏進口稅款情事，依據營業稅法第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，除追徵所漏稅款合計611,646元（包含營業稅606,791元、推廣貿易服務費4,855元）外，並按所漏營業稅額分別處1.5倍至3倍之罰鍰合計1,668,900元，並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年12月31日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年12月31日
書記官黃玉幸