裁判字號：臺中高等行政法院93年訴字第271號判決
裁判日期：民國93年09月29日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十三年度訴字第二七一號
原告冠軍建材股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丁○○
卓隆燁會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○
戊○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月十三日台財訴字第０九三０００七七五九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告（原名信益陶瓷工業股份有限公司，民國九十二年六月二十日申准變更）八十七年度營利事業所得稅未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新台幣（下同）七０、六０
０、０二九元，經被告初查以其列報之短期投資轉長期投資認列之跌價損失一０六、
三五五、四四七元，非屬經財政部核准之減除項目，否准自未分配盈餘項下減除，另八十七年度應納之營利事業所得稅項目核定調增四、四０八、三五三元，核定未分配盈餘一七二、五四七、一二三元，加徵百分之十營利事業所得稅一七、二五四、七一二元，補徵稅額五、０九七、三五四元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決訴願決定、復查決定及原處分核定未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分均撤銷。
二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
一、原告起訴意旨及補充理由略以：
（一）查本件系爭係原告因短期投資轉列長期投資所產生跌價損失，進而對於該跌價損失得否自所得稅法第六十六條之九所規範「未分配盈餘」加徵百分之十營利事業所得稅項下予以減除，資為爭議，尚不論徵納雙方對於法令適用見解之不同，惟被告以原告無法分配之「未分配盈餘」所為加徵百分之十營利事業所得稅，縱稱此一調整核定僅屬時間性差異，難謂非已無端增加原告之租稅負擔，其違反租稅法定主義所造成人民財產權之侵犯，難謂適法，應予撤銷。
（二）損失是否實現，並非本件爭點：
１、短期投資轉列長期投資之跌價損失屬於「已實現」。依所得稅法第四十八條所揭櫫立法理由旨意稱：「短期投資之有價證券，其估價原則上得以成本或成本與時價孰低為標準，但在決算時之價格，遇到劇烈變動，一律採取決算時之時價，有失平允，故規定得以決算前一個月間之平均價為決算日之時價。」揆其立意乃為避免損益操縱，故當短期投資轉為長期投資時，依財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」第二十七條所指，係以轉列時點之市價作為長期投資之新成本，推其立意，以轉列時點之市價為長期投資之取得成本，即是將同一之投資行為區分為二不同之法律及租稅效果，否則對於營利事業而言，投資成本之認列係以取得時期為基準，嗣後縱有因市價與成本之波動而調整，但仍不影響該投資之成本認定，足認公報上將另行評價短期投資轉列長期投資之成本為市價，以避免操縱損益之立意甚明。故本件系爭投資成本估價疑義，既未見於任一「租稅法律」之明文規定，原告援引一具有法律地位之財務會計準則公報（參酌營利事業所得稅查核準則第二條第二項前段、商業會計法第二條第二項、經濟部八十七年七月二十七日經商字第八七二一七九八八號函），作為本件短期投資轉列長期投資之稅務處理法則，而將市價低於成本部分作為已實現跌價損失計有一０六、三五五、四四七元，並就該市價作為長期投資之新成本，自屬適法。
２、系爭跌價損失乃因證券交易性質所自行調整，並非財稅差異，自非未實現而不予認列。本件系爭跌價損失，其本質屬於證券交易損失，應無疑義，故基於所得稅法第四條之一規定因證券交易所得停止課徵所得稅致其損失亦不得認列，原告於申報八十七年度營利事業所得，已自行於計算證券交易所得時調整，與營利事業所得稅查核準則第二條第二項所訂應對於財務會計與稅務會計之差異於申報時調整之財稅差異，有所不同，乃被告於核定上開年度營利事業所得稅時，亦為相同之核定，卻一再誤解跌價損失調整之理由，更顯被告所為「未實現損失」之主張顯與其原核定之內容相悖，自不足採。
３、未實現損失亦可列為計算未分配盈餘之減項。依行政程序法第六條所指出：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之規定，則被告於本件一再持「未實現損失」不得列為計算所得稅法第六十六條之九規定未分配盈餘之減除項目等語，卻未見短期投資之跌價損失屬於未實現，卻得列為計算未分配盈餘之減項之規定（參酌財政部八十八年八月十三日台財稅第000000000號函釋意旨），復依財政部八十九年八月一日台財稅第0000000000號函稱：「二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，依財務會計準則公報第一號第十九條規定，採用成本與市價孰低─總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第六十六條之九規定未分配盈餘之減除項目。」等語，亦在補充同一見解。
４、綜上，本件跌價損失乃因證券交易性質所自行調整，並非財稅差異乃至進一步討論損失是否實現應予認列之情；縱依被告所認該「未實現損失」而否准本件跌價損失列為計算為未分配盈餘之減項，卻未審財政部相關函釋既曾准許短期投資之「未實現損失」列為計算為未分配盈餘減項之謬誤，足見損失已否實現，實非本件系爭爭點。
（三）所得稅法第六十六條之九第一項規定之未分配盈餘，應以營利事業可得分配之所得，始得列為計算當年度應加徵百分之十營利事業所得稅：
１、跌價損失既為證券交易損失，自得依財政部所訂營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第一款規定，列為所得稅法第六十六條之九第二項第十款之減除項目。依所得稅法第六十六條之九第二項第十款所定「經財政部核准」予減除之項目，其中即包括依據所得稅法第八十條第五項授權由財政部訂定之營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第一款所訂：「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第四條之一、第四條之二及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證券交易損失、期貨交易損失及土地交易損失。」則依前開所指所得稅法第四十八條短期有價證券投資估價所產生之跌價損失，或本件因短期投資轉列長期投資所產生之跌價損失，其本質既均屬於證券交易損失，依上開營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第一款規定，自無不許本件跌價損失列為所得稅法第六十六條之九第二項第十款所定「經財政部核准」之減除項目之理，乃被告未見及此，卻稱本件「非屬經財政部八十八年八月十三日台財稅第000000000號函釋得予減除之項目」，自無足採，應予撤銷。
２、非屬「依法」可供分配之盈餘性質，依上開所得稅法第六十六條之九第一項規定意旨，更不應將之併入未分配盈餘加徵百分之十稅款：（１）原告產生之一０六、三五五、四四七元證券交易損失，依所得稅法第四條之一意旨，確無所謂「可分配盈餘」可供分配。依所得稅法第四條之一略謂證券交易損失所得免列入所得稅，是證券交易損失亦不得自所得額中減除，其影響之稅目乃指營利事業依其收入、成本、費用所計算之課稅所得之適用稅率計算而得之應納稅額，惟本件所涉之證券交易損失，原告於八十七年度營利事業所得稅結算申報時已依所得稅法第四條之一規定自行調整減除是項損失，並未納入課稅所得額之減項，被告亦依申報內容核定並無差異。（２）依所得稅法第六十六條之九立法本旨，營利事業依法不能分配或已不存在之所得，不應對之加徵百分之十稅款。依所得稅法第六十六條之九有關未分配盈餘加徵百分之十之規定，其立法要旨乃肇因所得稅法中列分有營利事業所得稅（法人）與綜合所得稅（自然人），而後者之營利所得課稅基礎則源於營利事業的是否發放，是為避免營利事業藉企業盈餘之發放時機以為操控綜合所得稅，遂規定有盈餘而不發放者即加徵百分之十，以作平衡之用；故所得稅法第六十六條之九所謂加徵百分之十，乃立基於企業之真正「可分配盈餘」，至於其所稱未分配盈餘之計算，亦係將列入課稅所得額而實際不可分配之項目一一扣除，俾以正確衡量企業之「可分配盈餘」。此觀所得稅法第六十六條之九立法理由略謂「三、為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」其理甚明。
３、系爭交易損失依所得稅法第四條之一既不得列為課稅所得額減除項目，亦為被告於核定時所肯認在案，則原告將因此項損失項目，實際減少公司之累積盈餘，自無所謂「可分配盈餘」可供分配下，揆諸上開立法本旨，如強求營利事業「依法」不能分配之盈餘，而予以加徵百分之十稅款，不但已違所得稅法第六十六條之九之法定構成要件，更無端加重納稅義務人之稅捐負擔，侵害原告財產權之甚，自無維持之餘地。
（四）綜上所述，財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」第二十七條既已規定短期投資轉為長期投資將依成本與市價差異承認跌價損失，則基於所得稅法第六十六條之九立法理由，營利事業依法不能分配或已不存在之所得應於未分配盈餘項下予以減除，然被告卻囿於其一己之見解而曲解所得稅法規範，以該跌價損失屬時間性差異而否准減除，仍予列為計算未分配盈餘加徵營利事業所得稅，不但已悖於所得稅法令之規定，又未審其見解與同性質之相關解釋函令之矛盾，並均採不利於原告之見解，更顯原處分之見解過於擅斷，實非適法爰臚陳其違誤不法之處如上，狀請判決如訴之聲明，以資適法等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額˙˙˙十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第六十六條之九第一項及第二項第十款所明定。次按「二、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第四十八條規定，其估價準用同法第四十四條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第四條之一規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第一款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第六十六條之九第二項、同法施行細則第四十八條之十第一項第二款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。」、「補充核釋本部八十八年八月十三日台財稅第000000000號函規定˙˙˙營利事業短期投資之有價證券˙˙˙其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第六十六條之九規定未分配盈餘之減除項目。」為財政部八十八年八月十三日台財稅第000000000號及八十九年八月一日台財稅第0000000000號函所明釋。
（二）原告係經營各種磁磚、馬賽克、電器瓷器等之加工製造及買賣業，本年度列報未分配盈餘七０、六００、０二九元，經被告以短期投資轉長期投資認列之跌價損失一０六、三五五、四四七元，非屬經財政部核准之減除項目，否准自未分配盈餘項下減除，另本年度應納之營利事業所得稅項目核定調增四、四０八、三五三元，核定未分配盈餘一七二、五四七、一二三元，加徵百分之十營利事業所得稅一七、二五四、七一二元。原告主張否准減除金額係短期投資按成本與市價孰低評價所提列之跌價損失，依前揭規定應准予列為減除項目云云。申經被告復查決定以，原告列報減除之跌價損失一０六、三五五、四四七元，為短期投資轉列長期投資依市價認列之未實現跌價損失，有其本年度營利事業所得稅會計師查核簽證報告暨未分配盈餘申報查核報告書可稽，並非屬短期投資有價證券依所得稅法第四十四條規定按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，自無首揭函釋規定之適用；又系爭跌價損失亦非屬經財政部核准之減除項目，原核定並無不合，乃予維持。原告不服，提起訴願，訴經財政部訴願決定持與被告相同之論見遂予駁回。
（三）原告訴訟復執前詞主張現行相關稅法上均未見對於短期投資轉列長期投資之規定，而財務會計準則公報具有法律地位，即得援引為本件短期投資轉列長期投資之稅務處理法則，被告以短期投資轉列長期投資所產生跌價損失，因尚未實現，故不予認列，有違租稅法定主義云云。
（四）查營利事業將帳列之短期投資轉列長期投資，依財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」第二十七條規定，於轉列當時，若市價低於成本，應立即承認已實現跌價損失，惟於申報營利事業所得稅時，因尚未實現（因尚未出售），故不予認列（原告亦已依行為時營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定於申報書內自行調整減列，詳原卷第三頁）。又該帳上立即承認之已實現跌價損失，為財務會計與稅務會計之時間性差異，財務上於轉列當時認列此跌價損失，稅務上則於出售時認列跌價損失，參照財政部賦稅署八十九年四月五日台稅一發第0000000000號函附件第三案「現行所得稅法令對於營利事業之損益認列，係以實現為原則，若准許若干時間性差異項目列為計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目，將產生同一時間性差異項目，於依所得稅法第二十四條規定計算當年度營利事業所得額，與依同法第六十六條之九規定計算未分配盈餘時，需採用不同之認列方法，將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，故時間性差異項目不宜列為計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目。」規定（詳原卷第四十八頁），系爭跌價損失於轉換當時既未實現，即與所得稅法第二十四條所定損失認定原則不符，且非屬首揭所得稅法第六十六條之九第二項第十款所定其他經財政部核准得予減除之項目，自不得列為計算未分配盈餘之減除項目，被告否准認列應無不合，亦無違租稅法定主義。又原告為營利事業，其會計事項固應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表，惟依行為時營利事業所得稅查核準則第二條第二項後段規定：「辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」準此，財務會計準則第五號公報雖規定短期投資轉列長期投資之跌價損失作為當期損失，惟該損失之認列與所得稅法相關規定不符，原告已於本年度申報書內自行調整減列，原告嗣主張稅法對系爭損失如何處理並無規定，故無財稅差異，無須帳外調整，其依財務會計準則公報規定處理並無不合云云，並無可採。
（五）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。理由
一、本件訴訟繫屬中，被告代表人 許虞哲業 於九十三年八月三日變更為乙○○，並依行政訴訟法第一百八十一條規定聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰˙˙˙十、其他經財政部核准之項目。」所得稅法第六十六條之九第一項及第二項第十款定有明文。次按「說明：二、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第四十八條規定，其估價準用同法第四十四條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第四條之一規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第一款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第六十六條之九第二項、同法施行細則第四十八條之十第一項第二款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用。」亦經財政部八十八年八月十三日台財稅第000000000號函釋在案。
三、原告八十七年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘七０、六００、０二九元，經被告初查以其列報之短期投資轉長期投資認列之跌價損失一０六、三五五、四四七元，非屬經財政部核准之減除項目，否准自未分配盈餘項下減除，另八十七年度應納之營利事業所得稅項目核定調增四、四０八、三五三元，核定未分配盈餘
一七二、五四七、一二三元，加徵百分之十營利事業所得稅一七、二五四、七一二元，補徵稅額五、０九七、三五四元等事實，有被告八十七年度未分配盈餘申報核定通知書及繳款通知書附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭執，堪信為真實。
四、原告雖主張，現行所得稅法之規定中，並無長期投資轉列短期投資或由短期投資轉列長期投資時之帳務處理及所得稅核課規定，現行法律既得援引財務會計準則第五號公報「長期股權投資會計處理準則」第二十七條規定，且依所得稅法第六十六條之九立法理由「三、為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」營利事業依法不能分配或已不存在之所得應於未分配盈餘項下予以減除，被告以該損失屬時間性差異，否准減除自有未合云云，資為爭議。
五、惟查營利事業將帳列之短期投資轉列長期投資，依財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」第二十七條規定，於轉列當時，若市價低於成本，應立即承認已實現跌價損失，惟於申報營利事業所得稅時，因尚未實現（因尚未出售），故不予認列（原告亦已依行為時營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定於申報書內自行調整減列，詳原處分卷第三頁）。又該帳上立即承認之已實現跌價損失，為財務會計與稅務會計之時間性差異，財務上於轉列當時認列此跌價損失，稅務上則於出售時認列跌價損失，參照財政部賦稅署八十九年四月五日台稅一發第0000000000號函附件第三案「現行所得稅法令對於營利事業之損益認列，係以實現為原則，若准許若干時間性差異項目列為計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目，將產生同一時間性差異項目，於依所得稅法第二十四條規定計算當年度營利事業所得額，與依同法第六十六條之九規定計算未分配盈餘時，需採用不同之認列方法，將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，故時間性差異項目不宜列為計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目。」意旨，系爭跌價損失於轉換當時既未實現，即與所得稅法第二十四條所定損失認定原則不符，且非屬首揭所得稅法第六十六條之九第二項第十款所定其他經財政部核准得予減除之項目，自不得列為計算未分配盈餘之減除項目。且此已為立法時考量過之事項，原告主張依財務會計準則第五號公報「長期股權投資會計處理準則」第二十七條規定及所得稅法第六十六條之九立法理由，應予減除，尚非可採。
六、又查，財務會計準則僅係規範一般會計事項之處理方法，至辦理所得稅結算申報時，應依所得稅法等法令規定調整申報。按「短期投資之有價證券，其估價準用本法第四十四條之規定辦理。」、「商品成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同；其未經申請者，視為採用加權平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法。」為行為時所得稅法第四十八條、第四十四條所明定。足見得適用成本與時價孰低之估價者僅限於短期投資之有價證券，至長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，且短期投資與長期投資之目的並不相同，短期投資主要在賺取差價獲利，與為謀取控制權或其他財產權益，以達其營業目的之長期投資並不相同，故前揭財政部八十八年八月十三日台財稅第000000000號函釋意旨以短期投資之有價證券，係按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，至於長期股權投資，尚無短期投資所敘相關事項之適用。本件原告於八十七年十二月中將其所持有之股票，由短期投資轉列長期投資，重新估價後認有跌價損失一０六、三五五、四四七元，乃予以列報當期短期投資轉長期投資認列跌價損失，核與前揭規定及函釋意旨不合。從而，被告以系爭跌價損失，非屬財政部核准計算未分配盈餘得減除之項目，否准自課稅所得額中減除，經核並無不合。
七、綜上所述，原告前開主張既不足採，經被告以原告所列報之短期投資轉長期投資認列之跌價損失一０六、三五五、四四七元，非屬經財政部核准之減除項目，否准自未分配盈餘項下減除，另八十七年度應納之營利事業所得稅項目核定調增四、四０八、三五三元，核定未分配盈餘一七二、五四七、一二三元，加徵百分之十營利事業所得稅一七、二五四、七一二元，補徵稅額五、０九七、三五四元，揆諸首開規定，並無違誤，復查、訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。原告其餘主張或陳述，不影響本件之判決結果，不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年九月二十九日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官黃淑玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十三年九月二十九日
法院書記官許巧慧