臺北高等行政法院94年度訴字第4077號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第4077號判決

裁判日期：民國95年10月31日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第4077號原告甲○○被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年10月26日府訴字第09422659400號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年12月11日出售其所有臺北市○○區○○段4小段227、229、230、231地號等
4筆土地（下稱系爭土地）予訴外人 吳季玲 ，因系爭土地曾於92年8月6日與其他土地辦理共有物分割，經共有物分割改算後之土地現值為每平方公尺新臺幣（下同）45,400元，與前開原告於92年12月12日向被告所轄北投分處申報系爭土地之移轉現值相同，被告所轄北投分處乃以同年度移轉所有權並無漲價數額為由，核發土地增值稅免稅證明書予原告。
嗣被告所轄北投分處查得原告係於92年7月8日以買賣方式，自訴外人 曾煥明 取得系爭土地持分各為5/10000、5/1000
0、5/1000、1/10000，且於92年8月6日就前開系爭土地及其與曾煥明所共有臺北市○○區○○段1小段90之3、25
7地號等2筆土地辦理共有物分割，原告分別取得臺北市○○區○○段4小段227、229、230（應有部分1/10）、23
1地號等4筆土地，復於92年8月27日以買賣方式，自曾煥明取得前開230地號土地剩餘持分9/10，再於92年12月11日將之出售予吳季玲。上開情形係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算後之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅。
故該分處以94年4月22日北市稽北投甲字第09490283700號函通知原告，重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值每平方公尺1,089元（分別為系爭土地應有部分9995/10000、9995/10000、95/1000、9999/10000），核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅22,349,724元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載之聲明如下：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈財政部80年2月26日台財稅第0000000000號函釋略以：「
主旨：王××等3人共有土地2筆，經協議分割後，其中
1筆未辦竣分割登記，於其再移轉時應如何核課土地增值稅一案，請照內政部意見辦理。說明二：本案經函准內政部80年2月5日台（80）內地字第898931號函略以：『本案土地既為協議共有物分割，新光段××地號土地已辦竣共有物分割登記，金華段××地號土地尚未辦理共有物分割登記，該未辦理共有物分割登記之土地，仍為原共有人名義，如再移轉時，仍應依法先由原共有人會同向該管地政機關申請辦理共有物分割登記完畢，再予受理申報移轉現值，並以分割後之分算地價為前次移轉現值，核課土地增值稅。』」，依上開函釋意旨，本件原核定免徵土地增值稅，於法有據。
⒉土地稅法第31條第1項規定所謂之移轉，應包括買賣及分
割行為，財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令釋否定分割行為非移轉行為，顯有偏失。且被告以本件處分推翻原先業已確定之免稅處分，於法無據。
⒊依稅捐稽徵法第1之1條規定：「財政部依本法或稅法所
發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，故本件仍應以有利於原告之法律加以適用。
⒋依中央法規標準法第5條第2款及第6條規定，關於人民
之權利、義務事項，應以法律定之；應以法律規定之事項，不得以命令定之。本件以行政命令變更法律之適用，有違法制。又本件原處分所據之財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令釋，係以職權發佈之解釋性行政規則，其對人民之權利增加法律所無之限制，與憲法第23條法律保留原則牴觸，且違反法律不溯及既往原則。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告係於92年7月8日以買賣方式，自曾煥明取得系爭
土地各為5/10000、5/10000、5/1000、1/10000之應有部分，且於92年8月6日就前開系爭土地及其與曾煥明所共有臺北市○○區○○段1小段90之3、257地號等2筆土地辦理共有物分割，原告分別取得臺北市○○區○○段
4小段227、229、230（應有部分1/10）、231地號等
4筆土地，復於92年8月27日以買賣方式，自曾煥明取得前開230地號土地剩餘部分9/10，此有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅免稅證明書、臺北市政府地政處地價改算通知書等影本附卷可稽。
⒉次查，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原
規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，係依內政部所頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則為之。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；上開共有土地（所有權）分割改算地價原則中對於土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其物價指數基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，又其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。
⒊復查，依土地稅法第28條及第31條規定，土地增值稅之核
計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額。於一般正常情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割后土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的係將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是分割改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。⒋再查，本件原告藉由共有土地分割增減數額係在公告土地
現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之作業程序，於系爭土地出售予吳季玲時，向被告所轄北投分處申報前次移轉現值為地政機關分割改算後登記之單位地價（前次移轉現值）每平方公尺45,400元，惟經該分處查得原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，以墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，遂按財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋意旨，仍應以系爭土地分割改算前之前次移轉現值每平方公尺1,08
9元（分別為系爭土地持分9995/10000、9995/10000、95/1000、9999/10000），重新計算系爭土地漲價總數額，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定補徵原告土地增值稅計22,349,724元，自屬有據。
⒌按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其
解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」及土地稅法第28條前段、同法第28條之2、第31條第1項第1款、土地稅法施行細則第47條等規定之意旨，可知租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，此為改制前行政法院82年度判字第2410號判決意旨所明示。倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，復有高雄高等行政法院91年度訴字第1137號及最高行政法院94年度判字第909號等判決意旨可參。本件原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地分別從64年4月、63年12月至92年8月共有物分割時期間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則。職是，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值，至為顯然。
⒍經查，財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令釋
，係該部基於法定職權，就土地稅法第28條及第31條規定所為之釋示，乃闡明此等規定之原意，性質非屬獨立之行政命令，應自此等規定生效之日起即有適用，有司法院釋字第287號解釋意旨可參。準此，被告依土地稅法第28條及第31條規定核課本件土地增值稅，並無違反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既住原則無涉，是原告主張，顯係對法令之誤解，核無足採。
理由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按行為時土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。．．．」；第32條規定：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發佈之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額」。土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準」；第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準」。民法第824條規定：「共有物之分割，依共有人協議之方法行之」。土地登記規則第106條規定：「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限」。平均地權條例第35條規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅」；第35條之2規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」；第36條第1項規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。
但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅」。平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人」。稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。內政部頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近一次申報地價之計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一次申報地價如下：
計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後一次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。．．．」。財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出其共有物分割現值申報」；93年8月11日台財稅第00000000000號令釋：
「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並非職權命令，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
三、本件事實概要已如前述，有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、臺北市政府地政處地價改算通知書及分割表等影本附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：依財政部80年2月26日台財稅第0000000000號函釋內容，共有分割後再予移轉時，應以分割後之分算地價為前次移轉現值，核課土地增值稅，故本件原核定免徵土地增值稅，於法有據；且土地稅法第31條第1項規定所謂之移轉，應包括買賣及分割行為，財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令釋否定分割行為非移轉行為，顯有偏失，被告據以推翻原先業已確定之免稅處分，於法無據，並有違稅捐稽徵法第1之1條之規定，且有以行政命令變更法律適用，並對人民之權利增加法律所無之限制等違法云云。
四、本院判斷如下：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（即土地稅法施行細則第42條第2項、第
4項、第5項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」， 俾利 計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。
（二）按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條第3項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭行為時土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件原告先取得訴外人曾煥明所有系爭土地應有部分各為5/10000、5/10000、5/1000、1/10000，藉此形成創設共有關係，核其取得系爭土地應有部分之比例及面積均極微小，不僅有違一般土地共有之常態，復又隨即辦理共有物分割，並將其所取得之系爭土地售與他人，則由上開土地在短期間內為共有、分割及出售等情觀之，原告顯係利用先創設應稅及免稅土地共有，再予分割時藉由改算地價之方式，墊高系爭應稅地所登記之前次移轉現值，致系爭土地至出售時無自然漲價數額，以規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為。
（三）又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是以，若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值等於土地公告現值，致表面上該土地無自然漲價數額，因而免繳土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納部分土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，顯非合法之節稅。
（四）再按「實施都市平均地權條例第1條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第
178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地出售時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。故原告主張土地稅法第31條第1項規定所謂之移轉，應包括買賣及分割行為，被告原依分割改算之地價核計土地增值稅為零，並無違誤一節，即無可採。又財政部80年2月26日台財稅第000000000號函釋乃針對共有物分割後尚未辦理分割登記，即再次移轉時，應如何辦理其移轉現值之申報所為之解釋。該函釋認為應俟所有權人辦妥分割登記後，始得受理其申報移轉現值，函釋中固提及「以分割後之分算地價為前次移轉現值」等語，惟該函釋僅是通案情形，應認其在稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距時，得予適用，惟在遇有如本件事實之規避稅捐情事時，即非當然可予適用。
（五）又查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287號解釋參照。查財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋，係就土地稅法之法規意旨，闡示類似本件之以取巧方式形成土地之共有狀態，並藉地價改算之過程墊高應稅土地之前次移轉現值之土地買賣案件，仍有土地稅法第28條、第31條之適用，核屬財政部就此個案所為闡明法規原意之函釋，依前揭司法院解釋，自法規生效日之日起有其適用。故本件原告依土地稅法之相關規定，在未逾核課期間內，予以補徵土地增值稅，與稅捐稽徵法第1條之1規定無涉，原告主張補徵處分有所違誤一節，亦無可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。從而，被告依行為時土地稅法第28條前段、第31條及稅捐稽徵法第21條第2項等規定，向原告補徵系爭土地出售移轉應納之土地增值稅，並無違誤。訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年10月31日
第七庭審判長法官李得灶
法官林玫君法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年10月31日
書記官楊怡芳