裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3214號判決
裁判日期：民國95年10月31日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03214號原告臺灣人壽保險股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人乙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月25日臺財訴字第09400235660號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）89年2月至91年4月間進貨，金額計新臺幣（下同）7,430,818元（89年度958,367元，稅額215,
103元；90年度銷售額2,958,367元，稅額147,919元；91年度銷售額170,381元，稅額8,519元，均不含稅），未依法取得憑證，卻取得涉嫌虛設行號觀念維新國際有限公司（變更營利事業名稱前原名：觀念維新廣告有限公司；下稱觀念維新公司）開立之統一發票計24紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲後，通報被告依法審理，經被告核定原告虛報進項稅額28,294元，逃漏營業稅28,294元，除依法補徵所漏稅額外，並依營業稅法第51條第5款與稅捐稽徵法第44條及財政部函釋意旨擇一從重處罰，按未依法取得他人憑證金額處
5%罰鍰計371,540元（計至百元止）。原告不服，申請復查，就補徵營業稅部分，因觀念維新公司涉案期間為89年5月至91年6月，是本案重行計算相關漏稅金額應予減除一筆89年2月份之發票號碼為YZ00000000，銷售額150,476元，稅額7,524元，故原核定違章期間及補徵營業稅28,294元有誤，遂以94年5月13日財北國稅法字第0940234110號復查決定變更原告於89年5月至91年6月未依法取得憑證金額為7,280,342元（89年銷售額4,151,594元，90年銷售額2,958,
367元，91年銷售額170,381元），應補徵所漏稅額為27,843元（4,151,594×5%×6%＋2,958,367×5%×10%＋170,
381×5%×7%），有關罰鍰部分，應按變更後之總額7,280,
342元，處5%之罰鍰計364,017元（下稱原處分），原告以被告未於法定期間內作成原處分為由，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈原告係依稅捐稽徵法第35條之規定逕行提起訴願，此一訴
願性質上乃為撤銷訴願，顯無訴願法第82條規定適用之餘地，訴願機關受理後本應就原告聲請撤銷原處分本身有無理由進行實體審查，然卻將依稅捐稽徵法第35條規定所提起之撤銷訴願，解釋為訴願法第2條之給付訴願，所作成依訴願法第82條規定駁回原告訴願之決定，認事用法確有違誤：
⑴按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或
不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：…」「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」訴願法第1條第1項、稅捐稽徵法第35條第1項、第5項、第6項及行政訴訟法第4條第1項分別定有明文。
⑵本件原告不服原處分，之所以需先為復查之申請，而無
法直接依訴願法第1條之規定提起撤銷訴願，乃係因稅捐稽徵法第35條第1項已就不服行政處分之救濟方式設有特別規定而來，意即就不服之行政處分提起撤銷訴願前，應先經申請復查之程序始得為之，惟倘稅捐稽徵機關於收受復查申請後遲未能作成決定，致受處分人無法提起撤銷訴願，勢必將影響受處分人之權益，故稅捐稽徵法第35條第6項始有稅捐稽徵機關逾期未作成復查決定時，受處分人得逕行提起訴願之規定。而提起撤銷訴願後，受理訴願機關逾期未作成決定時，受處分人得逕行提起撤銷訴訟（而非請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之給付訴訟），既為行政訴訟法第
4條第1項所明定，則依稅捐稽徵法第35條第6項「逕行提起之訴願」，自應解釋為受處分人得不待復查程序終結，自可直接就不服之行政處分提起撤銷訴願，始能保障人民權益及符合與稅捐稽徵法第35條第6項之立法目的。
⑶是原告不服原處分申請復查，被告未於2個月之法定期
間內作成決定，原告依稅捐稽徵法第35條規定向訴願決定機關所「逕行提起之訴願」，既屬「撤銷訴願」，而非訴願法第2條所規定之「給付訴願」，自無訴願法第82條規定之適用，訴願機關理應就原告「聲請撤銷原處分」之聲明本身有無理由進行實體審查，被告亦為相同之認定，且被告於作成原處分後，在訴願決定作成前，就原告所提起撤銷訴願亦進行實體答辯。然訴願機關將依稅捐稽徵法第35條第6項所提起之撤銷訴願與依訴願法第2條所提起之給付訴願劃成等號，認原告係按訴願法第2條之規定「不服原處分機關未依限作成復查決定提起訴願」，適用法規顯有錯誤。
⒉正如於提起行政訴訟後方始逾期作成之訴願決定，縱有部
分異於原處分之認定、即便文末記載得提起行政訴訟，均僅不過生撤銷訴訟本身有無理由爾，並不影響已為行政訴訟之效力，本無需再就逾期作成之訴願決定，另行提起行政訴訟一般；嗣後逾期作成之復查決定，縱減縮補徵之營業稅額及違章罰鍰之金額、即便文末記載得提起訟願，亦僅生撤銷訴願有無理由，並不影響已提起撤銷訴願之效力，自無需再就此復查決定另行提起訟願，顯見訴願決定難謂妥適：
⑴訴願決定中雖稱原告如對被告於原告提起訴願後始作成
之原處分有所不服，應另案提起訴願，並稱原處分已有明白之教示，然原處分僅例示性於文末記載得提起訴願之規定，並未如訴願決定所稱有「應另案提起訴願」記載；甚至被告之訴願答辯書，亦僅針對撤銷訴願本身有無理由為實體答辯，就「應另案提起訴願」絲毫未提及。
⑵況本件原處分僅減縮原告之違章期間為89年5月至91年
4月間，除因此減縮補徵之營業稅額及違章罰鍰之金額外，就違章事實、證據與認定，與原處分均亦無二致，即便就原處分另行提起訴願，被告將為之答辯、原告將為訴願之理由、所引用之證物，並無任何不同之處，就訴訟經濟原則而言，顯然係增加訴願程序上不必要之重複與浪費，增加人民及行政機關之訴訟成本（包括人力、時間、金錢等），有違紛爭解決一次性之法理，原訴願決定之作法，將造成單一案件分裂成二個訴訟客體，無端增加法院及人民之負擔，亦難謂妥適。
⒊原處分既認定原告之行逕已達漏稅程度需補繳稅款，僅須
依營業稅法第51條第5款漏稅罰之規定處罰原告，即足達成行政上之目的，竟併同稅捐稽徵法第44條行為罰之規定論列，更採擇一從重之手段，實非適法之行政行為：
⑴按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」；「行
政行為，應依下列原則為之︰一採取之方法應有助於目的之達成。二有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政程序法第4條及第7條定有明文，行政處分亦當然有其適用。
⑵又稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條
第5款之規定係屬漏稅罰，兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，就已達漏稅階段者，祇需依營業稅法第51條第5款規定處罰，即足達成行政上之目的，此有最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議及90年判字第2353號判決意旨可參。
⑶不論原告有無本件違章事實應否處罰，原處分既以原告
所取得、嗣經原處分所減縮之統一發票23紙，為涉嫌虛設行號觀念維新公司所開立，稱原告未依法取得憑證，將之扣抵銷項稅額，已虛報進項稅額，應補繳經減縮核定之稅額計27,843元正，認定原告行逕為已達漏稅階段之違規，則依最高行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議及90年判字第2353號判決之意旨，被告僅須依營業稅法第51條第5款之規定對原告作成處分，並追繳稅額，即能達成行政上目的，本無須再就未達漏稅階段之違規有所置喙。原處分併同稅捐稽徵法第44條之規定論列，已逾越行政「合目的性」之要求，並非適法。
⑷況行政行為有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對
人民權益損害最少者，為行政程序法第7條第2款所明定，則原處分就本件違章事實有行為罰及漏稅罰之情形，欲處罰原告時，即應選擇對人民權益損害最少之方式，採從一輕處罰，顯見被告所援引財政部85年4月26日臺財稅字第851903313號函釋之規定，對原告作成從一重處罰之處分，已違反行政程序法第4條及第7條之規定，確有重為審查另為適法處分之必要。
⒋原告既係與形式上屬原告實際交易對象訂立契約、用以支
付包含進貨款項及稅額在內、已指名抬頭禁背之支票，經交付予形式上屬原告實際交易對象後，又確實存入形式上屬原告實際交易對象在銀行所開立之戶頭中兌付，所取得用以作為進項憑證之統一發票，更為形式上屬原告實際交易對象所開立、不僅發票人與屬原告交易對象形式上之「名稱」相同、亦與印製規格及憑證應載事項等統一發票應有之情形相符，顯見原告確屬善意，用以扣抵銷項稅額，自無任何故意或過失可言；況原告一開始與形式上屬原告實際交易對象之交易既非不實，則原告基此信賴而繼續與其往來，因而所取得之發票，更無從知悉已變更為非實際交易對象所開立。則然連被告皆無法發現為虛設行號所開立之上揭統一發票，在讓原告因而產生善意信賴一再陸續申報後，被告回溯課予原告高於被告之法律責任，所作出課處罰鍰甚至追繳稅款之原處分，確有再詳予斟酌之必要，然復查決定竟僅減縮違章期間、訴願決定更因適用法規有誤致未能加以廢棄，確有不當：
⑴蓋「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人
取得原始憑證，如進貨發票」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前項、營業稅法第33條第1款固分別定有明文。惟依司法院釋字第275號意旨，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，是原告取得之統一發票即便為非實際交易對象或虛設行號所開立，倘無故意或過失，將之作為進項憑證扣抵銷項稅額，仍不得以營業稅法第51條第5款或稅捐稽徵法第44條之規定加以處罰，始合前開司法院之解釋。
⑵經查原告於89年2月至91年4月間，就廣告招牌、看版
、展示架、壓克力箱、搖獎機、保麗龍球、臺灣地圖掃瞄合成、電腦文案等製作暨招牌、看版更新、拆除、保固工程有關事宜，陸續與以外觀上名為「觀念維新廣告有限公司」及「觀念維新國際有限公司」，即形式上屬原告實際交易對象之相對人訂立契約。而「觀念維新廣告有限公司」及「觀念維新國際有限公司」於依約履行完竣）後，旋即交付載明發票人名稱為「觀念維新廣告有限公司」統一發票13紙，以及「觀念維新國際有限公司」統一發票11紙向原告請款。
⑶則在原告確有實際進貨、用以支付包含進貨款項及稅額
在內、已指名抬頭禁背之支票，經交付予「觀念維新廣告有限公司」及「觀念維新國際有限公司」後，又確實存入「觀念維新廣告有限公司」及「觀念維新國際有限公司」在銀行所開立之戶頭中兌付、上揭統一發票與財政部印刷廠印製及發售者格式相符、為外觀上與原告締結契約、形式上屬原告實際交易對象所給、其發票人之名稱，與原告締結契約、外觀上屬原告實際交易對象亦為相同、而其上關於發票人之名稱、地址、統一編號及營業稅額等應有之記載均已具備、更有統一發票應有品名、金額等實質內容之情況下，「觀念維新廣告有限公司」統一發票13紙，以及「觀念維新國際有限公司」統一發票11紙，形式上即與稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前項及營業稅法第33條第
1款等所規定之統一發票，並無不合之處，根本無法看出有原處分所稱非實際交易對象為「涉嫌虛設行號觀念唯新國際有限公司所開立」之情事，否則早於原告在89年間以上揭發票申報第1筆扣抵銷項稅額時，稅捐稽徵機關當會及時發現，又怎可能讓原告截至91年間，一再陸續以上揭發票申報達24筆而均未見有疑，卻直至93年經調查局調查方才知悉，亦證所謂非實際交易對象為「涉嫌虛設行號觀念唯新國際有限公司所開立」一節，並非受詐欺之原告當時即能有所置喙。則原告以形式上與法令規定相符、且為外觀上屬原告實際交易對象所給之進項憑證，用以扣抵銷項稅額，當屬善意，自無任何故意或過失可言。況原處分既稱「涉嫌虛設行號觀念唯新國際有限公司」之涉案期間為89年5月至91年6月，減縮原告違章期間為89年5月至91年4月間，並因此減縮原告進貨金額為7,280,342元正，顯然原告於89年2月向「觀念維新廣告有限公司」進貨150,476元之交易，並非虛妄，該公司確有實際進貨，則原告本此合作愉快之信賴繼而與該公司有所往來，實非能知事後所取得發票已變更為非實際交易對象所開利之情，原告確無任何故意或過失。
⑷今原處分及訴願決定均未審究原告於本件申報扣抵銷項
稅額時有無過失，更未考量原告所取得之上揭發票，仍係外觀上屬原告實際交易對象之相對人「觀念維新廣告有限公司」及「觀念維新國際有限公司」所交付，而非取自非交易對象之第三人，亦未說明何以「觀念維新廣告有限公司」及「觀念維新國際有限公司」，與名稱不同之「觀念唯新國際有限公司」之關係，且為虛設行號，徒以原告所取得之統一發票23紙，為涉嫌虛設行號「觀念唯新國際有限公司」所開立，即認原告未依法取得憑證，以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，為虛報進項稅額，而對原告作成處分並追繳稅額，確有適用法規不當之違法。
⑸依行為時營業稅法第43條規定，營業人逾規定申報限期
30日，尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。準此，主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理，有最高行政法院92年判字第1089號判決可參照。若原告在89年間取得上開發票第1張開始申報扣抵銷項稅額時，如稅捐稽徵機關立即依規定查處，並無於相隔將近5年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能。稅捐稽徵機關既未及時發現，讓原告對上揭統一發票確實得作為憑證因而產生善意信賴，以致截至91年間，一再陸續申報始達24筆，原告以此申報扣抵銷項稅額，在善意信賴之原則下，更任何無過失可言。
⒌原告有實際進貨，付款時更已連同稅款一併給付，此觀原
告用以支付包含及稅款在內所開立之支票，確係存入確實存入形式上屬原告實際交易對象在銀行所開立之戶頭中兌付，即已足證原告確有支付稅額之事實，並無進項稅額「虛報」情事，不應受有含追繳稅款在內等處罰：
⑴按進項稅額，乃指營業人購買貨物或勞務時支付之營業
稅額，取得虛設行號發票之營業人倘未進貨，顯無向虛設行號支付進項稅額之事實，當已構成逃漏稅，其「申報之進項稅額」才可稱之為「虛報」，始得依加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定，應予追繳稅款，並按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，及停止其營業；惟倘營業人確有進貨，並有應已支付進項稅額之事實，當可以進貨成本扣抵稅額，自非得據此規定處罰。又「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」司法院釋字第337號解釋甚明，則原處分即應證明原告有虛報進項稅額及因而逃漏稅款之事實，方可稱為妥適。
⑵而形式上屬原告實際交易對象之「觀念維新廣告有限公
司」及「觀念維新國際有限公司」於依約履行完竣向原告請款時，原告既已將進貨款項連同稅額364,017元正在內一併給付，至於事後「觀念維新廣告有限公司」及「觀念維新國際有限公司」將上揭支票兌付後之款項作何用途，對原告確有應已支付進項稅額之事實認定，根本不生任何影響。被告調查時就原告有應已支付進項稅額、實際存在「進貨成本」之事實存在未加審酌，逕以所取得之統一發票24紙，為涉嫌虛設行號「觀念唯新國際有限公司」所開立，即認原告虛報進項稅額，逃漏稅款，難謂無所疏漏。
⒍綜上所述，併同論列稅捐稽徵法第44條之規定，採從一重
對原告處罰之手段，非達行政目的所必要者，為違法之行政行為，在善意信賴之原則下，原告既無故意過失，亦未「虛報」進項稅額，將所取得之憑證用以扣抵銷項稅額，更不應予任何處分及追繳稅款，又原告既已依法提起撤銷訴願，而未獲適法處理之情況下，訴願決定、原處分實有不當。
（二）被告主張之理由：⒈程序部分：
⑴按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規
定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第4項及第5項所明定。次按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願。前項期間，法令未規定者，自機關受理申請之日起為2個月。」及「對於依第2條第1項提起之訴願，受理訴願機關認為有理由者，應指定相當期間，命應作為之機關速為一定之處分。受理訴願機關未為前項決定前，應作為之機關已為行政處分者，受理訴願機關應認訴願為無理由，以決定駁回之。」亦分別為訴願法第2條及第82條所明定。復按「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」為稅捐稽徵法第50條之2亦定有明文。
⑵原告起訴以：「…一、原告係依稅捐稽徵法第35條之規
定逕行提起訴願，此一訴願性質上乃為撤銷訴願，顯無訴願法第82條規定適用之餘地，訴願決定機關受理後本應就原告聲請撤銷原處分本身有無理由進行實體審查，訴願決定機關竟將依稅捐稽徵法第35條規定所提起之撤銷訴願，解釋為訴願法第2條之給付訴願，所作成依訴願法第82條規定駁回原告訴願之決定，認事用法確有違誤…二、正如於提起行政訴訟後方始逾期作成之訴願決定，縱有部分異於原處分之認定、即便文末記載得提起行政訴訟，均僅不過生撤銷訴訟本身有無理由爾，並不影響已為行政訴訟之效力，本無需再就逾期作成之訴願決定，另行提起行政訴訟一般；嗣後逾期作成之復查決定，縱減縮補徵之營業稅額及違章罰鍰之金額、即便文末記載得提起訟願，亦僅生撤銷訴願有無理由爾，並不影響已提起撤銷訴願之效力，自無需再就此復查決定另行提起訟願，顯見訴願決定難謂妥適…」等語，資為爭議。
⑶按訴願法第82條第2項之立法理由為：「受理訴願機關
未為第1項之決定前，應作為之機關已為行政處分者，是應作為而不作為之情形已不復存在，訴願無實益，受理訴願機關應以訴願為無理由，予以駁回。」是本件所以認為訴願無實益，實因原告係以應作為機關（即被告）不作為而請求訴願機關（即財政部）命其作為，應作為機關如已作為（行政處分，即復查決定），無論該行政處分是否有利或不利於原告，提起此項訴願之目的（請求命應作為機關作為）已達成，無提此項訴願之實益，故財政部以此理由駁回原告之訴願，尚無不妥。另原告若對於被告作成之原處分不服，依訴願法第82條第2項規定意旨，須再另行提起訴願，且被告於原處分書中亦有明白之教示條款，是本件原告未針對原處分提起訴願即予起訴，程序上於法不合。
⒉實體部分：
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為
當期應納或溢付營業稅額…進項稅額，指營業人購進貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」分別為營業稅法第15條第1項、第3項及第19條第1項第1款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。復按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦有最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議可資參照。
⑵本件原告起訴略以：「…原告既係與形式上屬原告實際
交易對象訂立契約、用以支付包含進貨款項及稅額在內、已指名抬頭禁背之支票，經交付予形式上屬原告實際交易對象後，又確實存入形式上屬原告實際交易對象在銀行所開立之戶頭中兌付，所取得用以作為進項憑證之統一發票，更為形式上屬原告實際交易對象所開立、不僅發票人與屬原告交易對象形式上之『名稱』相同、亦與印製規格及憑證應載事項等統一發票應有之情形相符，顯見原告確屬善意，用以扣抵銷項稅額，自無任何故意或過失可言；況原告一開始與形式上屬原告實際交易對象之交易既非虛妄不實，則原告基此信賴而繼續與其往來，因而所取得之發票，更無從知悉已變更為非實際交易對象所開立。則然連被告皆無發現為虛設行號所開立之上揭統一發票，在讓原告因而產生善意信賴一再陸續申報後，被告竟回溯課予原告高於被告之法律責任，所作出課處罰鍰甚至追繳稅款之原處分，確有再詳予斟酌之必要，然復查決定竟僅減縮違章期間、訴願決定更因適用法規有誤致未能加以廢棄，確有不當…五、原告有實際進貨，付款時更已連同稅款一併給付，此觀原告用以支付包含及稅款在內所開立之支票，確係存入確實存入形式上屬原告實際交易對象在銀行所開立之戶頭中兌付，確已足證原告確有支付稅額之事實，並無進項稅額『虛報』之有，至於事後形式上屬原告實際交易對象將支票兌付後所得作何用途，與原告有無上開已有支付稅額之事實，並無關聯，原告顯不該當加值型及非加值型營業稅法第51條第5款之規定，自不應受有含追繳稅款在內等處罰…」等語，資為爭議。
⑶觀念維新公司於本案系爭違章期間涉嫌虛設行號，其前
後登記負責人 李偉慶 及 簡文章 因無進銷貨事實開立統一發票幫助他人逃漏稅，業經北機組以92年2月25日電防字第09278006920號刑事案件移送書移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦在案。依該刑事案件移送書所載略以： 許應時 等自89年底起利用知情人頭 沈瑞西 等24人名義，虛設公司行號領取發票，隨即將領得之發票及支票出售圖利，另向 王繼禹 等7人，以5萬元至10萬元不等之金額取得期合等公司經營權，作為申領、販售發票使用，且以人頭設立的公司與倉健國際開發有限公司等25家在無實際交易情況下，互開發票，虛偽製造公司營業額，俾便販售發票，並以人頭及虛設行號名義開立銀行存摺，作繳稅證明與支付憑證，藉以逃避稅捐機關查緝等。且經被告92年12月31日以財北國稅審三字第0920252709號函檢送予地檢署案關資料併案偵辦，其涉嫌期間為89年5月至91年6月，案關期間取得宇茂工程有限公司、有勝國際有限公司、六勝企業股份有限公司、昊盛國際有限公司、源桐國際有限公司、聚興盛有限公司及捷暘建材行等涉嫌虛設行號等鉅額不實發票金額計167,602,
618元，佔其取得總進項比例90.01%，顯有涉嫌虛設行號，幫助他人逃漏稅情事。故其所申報之進項金額，顯係虛偽不實，足證觀念維新公司並無進貨事實，既無進貨事實，其銷貨所開立之發票，顯係虛開以幫助他人逃漏營業稅。綜上，益資證明觀念維新公司係以虛進虛銷、買賣無實際交易事實統一發票牟利之虛設行號，準此，原告與觀念維新公司間自無成立真實交易之可能，而相關發票、支票、報價單、合約書等為虛設行號作帳所必備之文件，不足作為確有實際交易之佐證，又所提出之照片僅為有進貨事實之證明而已，是原告主張觀念維新公司為其實際交易對象，並非事實。
⑷次查，依財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查
核清單及相關交易發票明細列示，原告於89年2月至91年4月間取得涉嫌虛設行號觀念維新公司開立發票YZ00000000等24紙扣抵屬實，合計銷售額7,430,818元，另原告為兼營免稅貨物之營業人，全年不得扣抵比例分別為94%、90%及93%，故其實際扣抵比例分別應為6%、10%及7%，按其得扣抵比例計算，計虛報進項稅額28,294元。又原告表示取得案關進項發票係為製作或重修分佈於全臺灣各地區之「臺灣人壽TaiwanLife」招牌等廣告看板，屬業務廣告性質，為其營業上之相關支出，付款方式僅其中一筆（發票號碼HH00000000）金額12,000元(含稅)為現金付款，餘皆為支票付款，依臺灣土地銀行營業部及聯邦銀行中山簡易型分行查得相關支票係分別存入觀念維新公司帳戶中，部分以現金提領，部分續又轉存入觀念維新公司其他帳戶，且筆數眾多，金額狹小，因無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，且無法提供實際交易人為孰，從而，原告主張已支付貨款（含進項稅額）予實際交易之營業人，顯無足採。
⑸另原告稱因時日已久，尚無法提示相關實際交易人相關
資料供核，案關進項係以其他遞延費用及業務費用－廣（公）告費用科目入帳，又提示相關科目明細帳、承攬工程合約書、轉帳傳票、報價單及照片等影本供參。查據原告提供之業務費用－廣（公）告費科目明細帳，尚能逐筆勾稽案關進項發票明細資料，且提示有請款單、驗收單、承攬工程合約書等，且查有照片為證，被告據以核認為有進貨事實。末查，原告以非實際交易對象涉嫌虛設行號之觀念維新公司所開立之統一發票，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，業已實際辦理扣抵，已造成逃漏稅。是本件予以補徵營業稅，洵屬有據。惟查，因觀念維新公司涉案期間為89年5月至91年6月，是本案經重行計算相關漏稅金額應予減除一筆89年2月份之發票號碼為YZ00000000，銷售額150,476元，稅額7,52
4元。綜上所述，被告原核定違章期間為89年2月至91年6月及補徵營業稅28,294元，容有未洽，經復查決定變更原告於89年5月至91年6月未依法取得憑證金額為7,280,342元，應補徵所漏稅額亦變更為27,843元，尚無不合。
⑹關於罰鍰部分：
①按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
…五、虛報進項稅額者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與、應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」分別為行為時營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條所明定。次按「…營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。…說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件…
2.有進貨事實者：(1)進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。(2)因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰…」「…營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定，參照行政法院84年9月20日9月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。…」分別為財政部83年7月9日臺財稅第00000000
0號函、85年4月26日臺財稅第000000000號函所明釋。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」有司法院釋字第275號解釋可資參照。
②本件原告於89年5月至91年4月間進貨，未依法取得
憑證，而以非實際交易對象涉嫌虛設行號之觀念維新公司開立之統一發票23紙，金額為7,280,342元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額27,843元之違章事證明確，業如前述。至原告主張案關進貨憑證係善意取得一節，經查原告提示之支票現金領取簽收記錄，89年分別有 廖佩珊 及 李振中 簽收，90年有廖純滿領現簽收，惟查觀念維新公司89年及90年度綜合所得稅給付清單分別無上述3人，原告未查，即屬有過失，從而，原告以非實際交易對象之觀念維新公司所開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，自不能免罰，原告主張已善盡注意義務云云，並非事實。故原罰鍰處分按上開財政部函釋意旨按漏稅罰與行為罰應擇一從重處罰，是應按更正後原告取得不實發票，經查明認定之總額7,280,342元，處罰鍰計364,017元，揆諸首揭法令規定，尚無違誤。綜上所述，原告所訴實無理由。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 張盛和 ，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願。」「對於依第二條第一項提起之訴願，受理訴願機關認為有理由者，應指定相當期間，命應作為之機關速為一定之處分。受理訴願機關未為前項決定前，應作為之機關已為行政處分者，受理訴願機關應認訴願為無理由，以決定駁回之。」訴願法第2條第1項、第82條分別定有明文。上開條文中所稱「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為」、「命應作為之機關速為一定之處分」者，乃指人民在實體上有申請行政機關為一定處分之權利，如申請准許註冊、登記或發給執照等處分，而行政機關不於法定期間內為該應為之處分者而言，並不包括行政機關就人民不服已為之行政處分循救濟程序提起之申請救濟案，而行政機關逾期不為決定處分之情形在內。稅捐稽徵法第35條第1項關於申請復查之規定，為訴願之前置救濟程序，係行政救濟階段之一部分，而同條第5項規定：「前項期間屆滿後，稅捐機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」為針對稅捐機關逾期不為復查決定而授予納稅義務人逕行提起訴願之救濟權。茍其逕行提起之訴願程序合法，而其所訴之原核課處分仍繼續存在，則雖稅捐機關嗣已補行作成復查決定，駁回納稅義務人復查之申請，其遲為之復查決定，對於納稅義務人原逕行提起請求撤銷原核課處分之訴願，並無影響。受理訴願機關即應就已提起之訴願為實體上審理決定，殊無以原處分機關業已作成復查決定為由，令納稅義務人負對該復查決定另行提起訴願之責（最高行政法院91年度判字第2171號判決可資參照）。
三、經查，本件原告係於94年1月6日提出復查申請，被告逾2個月未作成復查決定，原告遂於94年3月16日逕行向財政部提起訴願，嗣後被告作成「變更原核定補徵稅額為新臺幣27,843元，變更原罰鍰處分金額為新臺幣364,017元。」決定之原處分，並於94年5月24日送達原告，財政部乃於94年
8月25日以臺財訴字第09400235660號訴願決定，以被告已就原告前開複查申請案作成94年5月12日財北國稅法字第0940234110號複查決定為由，依訴願法第82條第2項規定，認定原告本件訴願為無理由而予以駁回等情，為兩造所不爭執，並有原處分書、被告A一Z00000000000號處分書、復查申請書財政部94年8月25日臺財訴字第09400235660號訴願決定書等件分別附原處分卷、訴願卷可稽。本件原告對於原核課處分不服，依行政救濟程序申請復查，因被告逾2個月未作成復查決定，原告遂逕行向財政部提起訴願，訴願機關就此行政救濟事件，程序上本應「審查復查機關有無作成復查決定、復查決定有無合法送達生效、若未作成復查決定，有無得逕行提起訴願（稅捐稽徵法第35條第4項、第5項參照）等事項；若已作成復查決定且合法送達生效，如復查結果不利於訴願人，因訴願人業已表明不服之意思，訴願機關即應逕就實體上審查復查決定有無違法或不當之情事，始符合『非依法申請之案件』之訴願審理程序」。然本件訴願機關之訴願決定，將原告申請復查之行政救濟事件，誤認為人民依法申請之案件，乃依訴願法第82條第2項規定逕為訴願無理由之決定，揆諸前開說明，自有適用法律錯誤之違誤，甚為明確。
四、末按，行政機關之行政處分若屬羈束處分，因僅生該處分是否適法之問題，受訴之高等行政法院依法可自行審查，自不須將訴願決定撤銷發回；但若屬裁量處分，則因行政訴訟僅得審查行政處分是否違法，至其裁量是否適當，應由訴願機關負責審查，則除當事人明白表示不欲就裁量之適當與否為爭訟外，為保障當事人審級（訴願）利益，自得將原訴願決定撤銷，由訴願機關重為決定（參照高等行政法院89年度第
2次法律座談會第6號提案結論）。本件訴願機關之訴願決定，依訴願法第82條第2項規定逕為訴願無理由之決定，既有違誤，已如前述，則原告訴請撤銷訴願決定，即無不合，應予准許。另被告所作成之原核課處分，因屬裁量處分，依照上述說明，行政法院僅得審查行政處分是否違法，至其裁量是否適當，則應由訴願機關負責審查，且原告於本院審理時，亦明白表示希望法院能保障其訴願利益（即爭訟裁量適當與否之利益，參見本院95年10月11日言詞辯論筆錄第2頁），是本件即應將原訴願決定撤銷，由訴願機關重為決定。
至於兩造其餘有關實體上之主張，應由訴願機關就原行政處分詳予審酌，另為適法決定，本院於現階段尚無庸判斷，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年10月31日
第一庭審判長法官王立杰
法官周玫芳法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國95年10月31日
書記官林佳蘋