裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第1320號判決
裁判日期：民國95年10月31日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01320號原告威達金屬有限公司代表人甲○○（董事）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年2月24日台財訴字第09400648310號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告於民國（下同）86年至90年間進貨，未依規定取得進項憑證金額合計新台幣（下同）299,829元，並取具非實際交易對象有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）所開立之統一發票銷售額合計1,755,723,413元，營業稅額87,786,171元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經台灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（以下簡稱高檢黑金中心）及財政部賦稅署查獲，通報被告所屬三重稽徵所，核定補徵原告營業稅額87,786,171元，並按查明認定之總額1,173,927,737元處5%罰鍰計58,696,386元。原告不服，申請復查，經被告以94年8月25日北區國稅法一字第0940023215號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，僅提出書狀為聲明及陳述。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、被告及訴願機關之見解，顯屬違法不當：
１、我國加值型營業稅課稅制度之本質：
⑴、加值型營業稅具有追補及扣抵勾稽效果：
按加值型營業稅係針對交易中增加價值之部分課徵營業稅，具有追補效果。亦即，歷次交易過程中縱未開立發票，如在最後交易開立統一發票，即可產生追補效果，將先前未繳的加值型營業稅一次追補；如歷次交易均有開立發票，由於前次交易之進項憑證可作為下次交易之扣抵稅額，故歷次交易之營業稅將發生扣抵勾稽效果，扣抵到最後1筆交易之稅額時，才是國家真正之稅收。
⑵、廢棄物之買賣與一般貨物買賣性質不同，必須經由逐層集中
分類，但參與逐層集中分類之個人（例如拾荒者或消費大眾）只求現賣現結，不願留下任何資料，尤不可能加入為社員並攤提個人一時貿易所得，故廢棄物回收過程中，逐層累積集中後的廢棄物銷售時，如由最後之大盤商負擔全部賦稅，除不合理外亦有欠公平。基於上開社會現象，二資社乃將最後集中於大盤商之廢棄物，由社員以攤提承受方式代替社會大眾或拾荒者委託合作社運銷。換言之，廢棄物回收過程中，實際出售廢棄物有所得的人，並非集中處理並銷售回收廢棄物之大盤商或收集站，而是社會上所有出售廢棄物之個人，包括逐層參與回收之個人回收業者、拾荒者及一般社會大眾。職此，所有參與回收過程之人原本均應申報其一時貿易所得，然限於技術上、實際上有其申報之困難，故現行所得稅之賦稅制度准許每人每日出售廢棄物所得1千元以下免稅，亦毋庸申報。惟為顧及廢棄物運銷所得之課稅事實，故要求合作社開立發票並由社員攤提運銷廢棄物過程中之個人一時貿易所得，此舉乃在集中所有參與回收及運銷過程人員之一時貿易所得後，將最後集中於大盤商之廢棄物，以合作社開立發票，並由社員成為廢棄物共同運銷之進貨人，以攤提社會大眾或拾荒者本應各自申報之一時貿易所得，核其性質，係在「集中所得」，而非「分散所得」。
⑶、基於上述營業稅之追補及扣抵勾稽效果，以及廢棄物之買賣
與一般貨物買賣性質確有不同，為簡化稽徵程序及減少繳納雙方困擾，故財政部同意透過廢棄物運銷合作社之機制，使廢棄物回收制度進入賦稅體制，遂有廢棄物共同運銷制度之設立。
２、廢棄物共同運銷制度設立之意旨：
⑴、依上所述，二資社成立之目的，在解決廢棄物收購過程，無
法取得發票或收據，致無法完納稅捐之困難。蓋，廢棄物之收購過程，由小盤商或拾荒業者蒐集至一定數量後，轉售與中盤商，最後集中至大盤商或收集站，再售予再生工廠。然廢棄物之買賣與一般商品買賣不同，交易習慣上，小盤商或拾荒者向社會大眾收購時，無從由其取得發票或收據，而使廢棄物之收購自始即未能向出售者取得進貨憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證，於前揭小盤商、中盤商至大盤商或收集站之交易過程，無庸發票或收據，故無人干預，但最後銷售予再生工廠時，即必須有銷貨憑證，再生工廠始願收購。如由銷售之大盤商或收集站開出發票，則實際獲得個人一時貿易所得之逐層參與回收廢棄物出售有所得者應負擔之稅捐，均歸於開發票之人負擔，則經由累進稅率會產生租稅集中的不合理現象，實有欠公平，為解決此一租稅集中負擔不合理之問題，而有「廢棄物運銷合作社」之設立。
⑵、二資社為解決上開問題，乃將大盤商欲銷售予工廠之廢棄物
，由合作社居中機制，以共同運銷之方式為之。即由合作社或合作社委派之司庫收付共同運銷之廢棄物，據此由合作社開出發票給買受人作為進項憑證。合作社除負責按貨款及發票金額繳納5%營業稅外，並彙報歸課社員共同運銷廢棄物之個人一時貿易所得，以供稅捐機關扣繳社員個人綜合所得稅。此種以共同運銷廢棄物之方式，業經財政部函示肯認其合法性。
⑶、同時，88年5月23日於立法院由立法委員 林瑞圖 及 李慶華 所
共同主持的協調會上，前財政部長（當時係財政部次長） 顏慶章 即已述明：「．．．合作社惟一可以挑剔就是表面上合作社實際是虛的東西，合作社不是買進來再來賣．．．，我們覺得合作社在這裡扮演了一個很好的橋樑的功能．．．，有一些事情在過去那個時候，大家對那個事情會有所懷疑，對於廢棄物合作社的組成方式，認為這裡面借人頭，利用這個方式跳開統一發票等等，我想在那個時候有所懷疑這個是可以理解的，．．．86年3月3日的會議結論，而這個結論在87年6月5日又再度作一個肯定，．．．既然有一個這樣在體制內，包括結合到立法院大家對這個問題所作的共同結論，就應該要照這個去執行，．．．容許我講白一點，廢棄物合作社是不是人頭，當然是人頭，不用人頭，統一發票制度就開不出來，財政部知道你們這種情形，同意讓你們用那種方式去組成合作社，．．．我們尊重你們這個制度，從營業稅的角度來看，從個人所得稅的角度來看都沒有逃漏稅．．．」顯見財政部確實肯認合作社係屬廢棄物出售時的合法完稅工具。
３、主管機關認同廢棄物買賣之統一發票應於合作社階段出現：
⑴、依顏慶章上述發言內容所載：「．．．這個憑證比較簡單可
行的方式，就是廢棄物的同業公會形成一個合作社，由這個合作社來代開憑證；現在的問題就是代開憑證，有沒有交易事實，我的理解，你們交易事實通通有，金額也是一樣。不但有，而且合作社的負責人，還要負責去管統一發票等等的開立，所以這個部份也都有，合作社唯一可以挑剔就是，合作社實際上是虛的東西，合作社不是買進再來賣，但是你是管理你的社員，裡面的司庫、廢棄物，經過這樣一個機制在控制它，這個事情我們都瞭解，而且不但瞭解，我們覺得合作社在這方面扮演了一個很好的橋樑的功能，因為假設沒有合作社來作這協調的工作，這一件事情就沒有辦法從拾荒者這一邊走到再生廠這邊，在一個合理的階段，讓統一發票制度出現；．．．因為在這過程裡面，我們發現必須要有一個階段讓統一發票制度很合理的出現，我們當然也可以等到像東和鋼鐵（指再生工廠）那個階段讓它出現，可是東和鋼鐵有他的困難，他來跟我反應說，我們必須要往前推，他要統一發票來作為進項憑證，好了，往前推推到什麼階段呢？你不可能逼一個拾荒者，每次在收了一些破銅爛鐵之後，轉到一個整理的中盤商或者什麼之類的時候，要他開統一發票，這個也不可能，．．．所以怎麼樣從一開頭到這個地方，在一個合理的中間點，讓統一發票的制度出現，我們覺得最好的方式，就是在合作社那個階段讓它出現．．．」足證，財政部亦認為廢棄物回收過程中，統一發票之制度應於合作社階段出現且合作社依廢棄物共同運銷制度開立統一發票予營業人，係屬合法之完稅制度，並無違章情事，有財政部88年
6月24日台財稅第000000000號函可供參照。
⑵、前財政部賦稅署人員 王朝安 於台灣高雄地方法院89年訴字第
755號案件中係證述：「（是否規定各別資源回收業者需加入合作社？）沒有。」該判決理由亦認定，以廢棄物共同運銷為目的之台灣省廢棄物運銷合作社（以下簡稱廢合社，乃二資社之前身），其存在之目的，原本在解決各別資源回收業者為買賣時標的物之運銷問題，然實際運作之結果，貨物運銷卻未必會經過合作社為之，又由於廢棄物之賣方可能是如拾荒業者一般小規模而不具建立帳冊、憑證能力之人，而買方可能是再生廠等較具規模之企業，亟需取得憑證以便於營利事業所得稅申報時提列為成本計算之證明，從而由何人出具憑證、由何方負擔營業稅便成為共同運銷之架構下，有待研議之問題。因此，本案應審酌是否由司庫代表二資社共同運銷，以二資社名義出售並由二資社開立發票，以及有無支付貨款之情形為判斷之依據。是以被告漏未審酌上述情形，率恣為補稅及罰鍰處分，自屬違法不當。
㈡、原告確有進貨之事實：
１、按營業人如確有向二資社購進廢棄物，並向二資社或其司庫（合作社之分社或收集站之代表）支付貨款，其取得二資社開立金額相符的統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及（行為時）營業稅法第19條或第51條第5款補稅處罰，且有關調查單位所作的調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅的參考，非認定課稅之唯一依據。原告確有向二資社購進廢棄物，亦有給付貨款，故原告取得二資社開立金額相符的統一發票作為進項憑證，確屬財政部肯認之合法完稅制度，並無虛報進項稅額之違章行為可言。又據改制前行政法院39年度判字第
2號判例、行政程序法第9條及第36條規定，是以，課稅要件既與刑罰要件未必一致，稅捐稽徵機關自應本於職權，依核實課稅原則查明事實及相關證據後依法辦理，不能率以調查單位之筆錄及報告書為核課處分之唯一依據。
２、被告及訴願機關既皆認為，依台灣板橋地方法院檢察署（以下簡稱板檢）檢察官緩起訴處分書所載，原告於86年至90年間除向二資社社員進貨外，確有向非該社社員進貨云云。則被告未查明原告向二資社社員及非社員進貨交易之金額各為如何，遂指原告向二資社取得統一發票作為進項憑證，係向非實際交易對象取得進項憑證，遽按二資社開立之統一發票金額全額核定補繳營業稅額，顯然違誤不當。依上可知，被告未依職權調查有利當事人一切情形，復未及斟酌財政部上述有利於原告之函釋見解，率以板檢檢察官緩起訴處分書所載，遽為核定補稅及罰鍰處分，確有違誤。
㈢、被告之認定，顯然有違平等原則及誠實信用原則，亦已不法侵害原告受保護之信賴利益：
原告在82年、83年有使用廢合社所開立之統一發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，且為被告所明知，被告亦認為原告使用廢合社統一發票作為進項憑證，並無任何欠稅或逃漏稅捐之違章情事，且未作成任何處罰。如今被告竟認定原告取得二資社開立之統一發票，有未依規定取得進項憑證之違章情形，並據而核定補繳稅款且處以罰鍰，實有違憲法平等原則、誠實信用原則及信賴保護原則。蓋被告先前既認原告取具合作社開立之統一發票作為進項憑證並未違法，為何現在卻對於相同之行為加以處罰？又原告申報稅捐之方式前後一致，並無不同，為何被告認定結果卻大相逕庭？依上述可知，被告對於原告所採用之相同申報稅捐方式，恣採不同之判斷標準，對於原告信賴經被告認同之申報扣抵方式、合作社開具之進項憑證及前開財政部免於補稅及處罰函釋效力所應受保護之合法利益，棄置不顧，遽為相歧異之核定及判斷，顯然有違平等原則、誠實信用原則，亦侵害原告受保護之信賴利益，原處分自屬違法不當。原告既無逃漏營業稅之情事，則被告另為罰鍰處分，自亦失所附麗。
二、被告主張之理由：
㈠、補徵營業稅部分：
１、本件原告經高檢黑金中心及財政部賦稅署查獲，於首揭期間進貨取具非實際交易對象二資社開立之統一發票銷售額合計1,755,723,413元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額87,786,171元，有稽核報告相關資料可稽，又依板檢檢察官緩起訴處分書所載，原告於首揭期間除向二資社社員進貨外，確有向非該社社員進貨，未依法向該等實際供貨商取得進項憑證，而改以統一發票面額5.8%代價，向二資社取得無交易事實之統一發票，並將此不實會計憑證，造具業務上所製作之帳冊文書，使稽徵機關誤認二資社即係實際之供貨商，並持以申報進項稅額，且原告已出具說明書坦承各年度未取得實際交易對象開立之進項憑證金額，有原告行為時負責人 蔡進昇 等之訊問筆錄可稽，違章事證明確，被告依獲案之事證核定補徵營業稅額，揆諸行為時營業稅法第19條第1項第1款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段、第2項規定，並無不合。
２、依財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第00000000號函釋規定，營業人應有向二資社之社員購進廢棄物並向該社支付貨款，方得免予補稅處罰。本件原處分以原告進貨取具二資社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，非以處罰原告無進貨事實，所應審究者應係原告有無向二資社社員進貨，又依二資社章程規定，運銷合作社係辦理社員資源回收物共同運銷業務，且不得經營非社員產品；二資社社員以在該社業務區域居住之人民，從事資源回收物回收之業者為限；社員以共同運銷方式銷售廢棄物，業務所需之資源回收物，由各社員收集之；社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事，定期彙報合作社；準此，其作業流程應為社員在收集廢棄物後，集中於二資社設立之收集站（司庫），由收集站轉售再生工廠後，通知二資社事務人員依銷貨內容開立統一發票予再生工廠作為進項憑證。依上開程序，二資社應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票，縱如原告引述台灣高雄地方法院89年訴字第755號刑事判決稱：「前財政部賦稅署人員王朝安證稱：『如果是社員，而且是採共同運銷方式，理論上會把貨物交給合作社，再由合作社交給廢棄物之買方，並且開立統一發票，但實際上的貨物流程有可能是由個別社員直接交給買方，而憑證由合作社開立。就法律關係而言還是共同運銷。因為他們以共同運銷為目的。若由個別社員交付給廢棄物者，合作社開立證明應該是合法』」，即廢棄物雖不經由廢合社交付買方，但共同運銷之基本精神仍須交付廢棄物者為廢合社之社員，原告未提示確有向二資社社員進貨之相關事證，顯見原告實際上並非向二資社社員進貨。
３、原告於86年至90年間取具二資社開立之統一發票銷售額1,763,955,737元，原處分其取具非實際交易對象二資社開立之統一發票銷售額1,755,723,413元，已減除原告向社員 周裕盛 、社員 梁富雄 及社員 陳文輝 進貨金額。其各年度未依法取得憑證金額經原告行為時負責人蔡進昇92年11月24日於台灣高等法院檢查署訊問筆錄所坦承， 蔡君 出具說明書承認各年度違章金額，願依法補稅並繳納罰鍰，原告現任負責人甲○○亦於93年3月4日出具說明書坦承各年度未依法取得憑證金額併予敘明。另蔡進昇不是司庫亦非運銷班班長，廢合社時代每個運銷站都有司庫，在二資社時代只有設司庫1人，乃二資社理事會聘用之站務處理人員，而後來每個運銷站都改為運銷班班長。
㈡、罰鍰部分：本件違章事證明確已如前述，原告於88年4月至90年12月間進貨，未依規定取得進項憑證金額224,771元，另取具非實際交易對象二資社開立之統一發票金額1,173,702,966元，申報扣抵銷項稅額，依查明認定之總額1,173,927,737元，處5%罰鍰58,696,386元並無違誤。
理由
甲、程序方面：
一、被告代表人原為 許虞哲 ，於95年8月28日訴訟中變更為凌忠嫄，茲據繼任者於95年9月12日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體方面：
一、兩造不爭之事實：原告於86年至90年間進貨，未依規定取得進項憑證金額合計299,829元，並取具二資社所開立之統一發票銷售額合計1,755,723,413元（分別為86年152,932,149元、87年332,342,799元、88年488,054,654元、89年691,369,572元及90年91,024,239元，合計1,755,723,413元；不包含向二資社社員周裕盛、梁富雄及陳文輝進貨部分；倘加計此部分為1,763,955,737元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，以此計算營業稅額為87,786,171元（分別為86年7,646,607元、87年16,617,140元、88年24,402,733元、89年34,568,479元及90年4,551,212元，合計87,786,171元）。嗣因高檢黑金中心及財政部賦稅署查獲二資社並非原告實際交易之對象，通報被告所屬三重稽徵所，核定補徵原告上開營業稅額87,786,171元，並按查明認定之總額1,173,927,737元（依財政部87年8月19日台財稅字第871960445號函釋規定，行為罰之處罰期間為5年，而被告罰鍰繳款書係於93年3月間送達，是將88年3月以前，未依法取得項憑證金額75,058元、取得非實際交易對象金額582,020,447元分別剔除；299,829-75,058=224,771元，1,755,723,413-582,020,447=1,173,702,966元，224,771+1,173,702,966=1,173,927,737元），處5%罰鍰計58,696,386元（1,173,927,737元×5%=58,696,
386元，元以下捨去）。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告營業稅核定稅額繳款書、被告93年度財營業字第Z0000000000000號處分書、板檢檢察官92年度偵字第21084號緩起訴處分書、原告前代表人蔡進昇致高檢黑金中心說明書、專案申請調檔統一發票查核清單等資料、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年2月24日台財訴字第09400648310號訴願決定書（以上均影本）分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：加值型營業稅具有追補及扣抵勾稽效果，而廢棄物之買賣與一般貨物買賣性質又有所不同，為簡化稽徵程序及減少繳納雙方困擾，經財政部同意透過廢棄物運銷合作社之機制，使廢棄物回收制度進入賦稅體制，設有廢棄物共同運銷制度，並成立二資社，由二資社開立統一發票，解決廢棄物收購過程中，發票或收據取得困難，致無法完納稅捐之問題。原告確向二資社購進廢棄物，並為貨款之給付，是取得二資社開立金額相符的統一發票作為進項憑證，洵屬適法有據，並無何虛報進項稅額之違章行為可言。被告未察課稅要件既與刑罰要件未必一致，未依職權，本於核實課稅原則查明事實及相關證據後依法辦理，率以調查局之筆錄及報告書為核課處分之唯一依據，於法有違。況原告在82、83年即使用廢合社所開立之統一發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，為被告所明知，且未被認有何逃漏稅捐情事，今就同一情節，竟遭被告為不同之認定，顯有違平等及誠實信用原則，亦侵害原告應受保護之信賴利益云云。
三、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」行為時營業稅法（營業稅法於90年7月9日更名為加值型及非加值型營業稅法；除就上開條文第1條涉及營業稅時，冠以「加值型或非加值型」乙詞外，其餘條內容均未更動）第1條、第15條第1、3項、第19條第1項第1款、第33條第1款分別定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票．．．前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」依所得稅法第21條第2項授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段、第2項所明定。又「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．2.有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處理原則，並未牴觸相關營業稅法之規定，且符司法院釋字第337號解釋意旨，本院自得予以援用。
四、查原告於86年至90年間除向二資社社員周裕盛、梁富雄及陳文輝進貨外，亦向非該社社員進貨，而未依法向該等實際供貨商取得進項憑證，改以統一發票面額5.8%代價，向二資社取得無交易事實之統一發票金額1,755,723,413元（不包含向二資社社員周裕盛、梁富雄及陳文輝進貨部分；加計此部分總計則為1,763,955,737元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之事實，業據其行為當時之代表人蔡進昇於板檢檢察官偵查時供認：「（威達公司）是由我負責，包括進貨、取得發票，如果沒有票，我會指示我太太或其他會計人員向二資社取發票，都是依我的指示…（進貨明細中）有登記者，就是有拿發票、沒有登記者，就是沒拿發票，所以就用二資社的發票，有時候，進貨的金額比較大，那是指部分拿廠商發票部分，改用二資社發票。」、「（問：如何跟二資社拿發票？）依發票面額的5.8%計價，5%是營業稅，0.2%是手續費，0.6%是找社員的費用。（問為何要有找社員的費用？） 吳招治 跟我說，就是要找社員的車馬費等等，要找他們來報稅。」、「（提示二資社在威達公司名下所申請一時貿易所得所使用之社員名單）這些人是否實際供貨給你們的？）不是他們供貨，他們是實際申報一時貿易所得的人，是二資社找來的人，我0.6%就是付這些費用，因為我找不到人來報稅，所以找二資社來幫忙我。」、「…有向非二資社社員進貨，卻向二資社取得發票之情形。…（問：未依法取得進項憑證之各年度金額？）經回去對帳結果，86年度152,932,149元、87年度332,342,799元、88年度488,054,654元、89年度691,369,572元、90年91,024,239元，共計1,755,723,41
3元。…不包括（指向二資社社員周裕盛、梁富雄及陳文輝進貨部分所取得之發票金額）已先扣除，我跟二資社從86年到90年取得發票金額總數1,763,955,737元。」等情綦詳（見原處分卷第579、580背面、588、589、592頁），核與證人 謝金燕 即其妻於偵查中所述：「（問：威達公司是否有向二資社非社員進貨，卻向二資社取得進貨發票？）有的，詳細情形如我與蔡進昇於92年11月24日訊問筆錄所作之回答。（即上述對帳結果）」等語相符（見原處分卷第577頁背面），並經證人 林燕芳 即該公司會計證述：「…我是依蔡進昇、謝金燕指示記帳，包括進貨應歸為那廠商名下，都是蔡進昇、謝金燕指示，而廠商有無使用二資社發票，是由蔡進昇決定…」（見原處分卷第586頁背面）等情屬實，並有經 蔡某 確認之威達公司內帳資料（見原處分卷第403至407頁）及前揭板檢檢察官緩起訴處分書影本附於原處分卷可憑，自堪信為真實。則被告以原告於上開年度取得非實際交易對象開立之上述進項憑證，申報扣抵營業稅額，有違行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，而依前開函釋說明，補徵原告營業稅額總計87,786,171元，於法即無不合。而依板檢上開緩起訴處分書記載：「…威達公司於民國八十六年至九十年間，除向二資社之社員周裕盛、梁富雄及陳文輝進貨外，確有向非該社之社員進貨，卻未依法向該等實際供貨商取得進項憑證，而改以發票面額百分之五點八之代價，向二資社取得無交易事實之發票，面額計新台幣﹙下同﹚十七億五千五百七十二萬三千四百十三元﹙未稅﹚…」，核且與被告認定原告上述未取具實際交易對象之金額相符，是原告主張其就上開進貨部分，確有向二資社（社員）進貨之事實；及被告未盡調查之能事，查明其取自二資社社員部分憑證之金額及課稅要件事實，率以調查局筆錄及報告書為據，有違行政程序法第9條及第36條規定云云，均無可採。
五、另按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」、「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…（一）如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第
5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」業經財政部86年3月18日台財稅字第861888
061號函釋及87年7月14日台財稅字第871953090號函釋明在案，上開函釋係財政部基於職權，就廢棄物回收相關業者之營業稅課徵及憑證取得等事宜為釋示，未逾越法律規定，稽徵機關辦理相關案件固非不得適用。
六、惟依前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額。是原告就上開其與非二資社社員交易部分，竟取得二資社之統一發票以為申報，自非在上開財政部函釋之適用範圍，而無從據該等函釋為其有利之認定。至原告縱於82年、83年間亦有上開違法行為，未被認定為違章，乃被告執法是否有懈怠問題，對被告單純之不作為，原告自不具有何合理正當之信賴，是原告主張其上述違法行為應有平等、誠信及信賴保護原則之適用云云，亦無可採，乃併此敘明。
七、末按「營利事業依法規定給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。如前所述，被告應自實際交易相對人取得憑證，而未取得，則被告以本件行為罰核課期間為5年，自系爭處分書送達之日（93年3月30日─被告審查報告誤載為本稅核定稅額繳款書之送達日期同年月4日；而本稅部分其核課期間依同法第21條第1項第3款規定為7年）起回溯5年，計算應自88年4月起算，至90年12月間進貨，原告未依規定取得進項憑證金額224,77
1元，並取具非實際交易對象二資社開立之統一發票金額1,173,702,966元，有被告審查報告、違章案件罰鍰繳款書上之送達註記影本在卷可憑（見原處分卷第545、609頁），按上開金額合計之總額1,173,927,737元，處原告5%罰鍰計58,696,386元，於法自屬有據。
八、綜上所述，原告之主張均無可採，被告認原告於上開期間有未依規定取得進項憑證及取具非實際交易對象開立之統一發票金額，申報扣抵進項稅額，而補徵上述營業稅87,786,171元，及就未逾核課期間查明認定之總額1,173,927,737元，處5%之罰鍰58,696,386元，經核即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、至兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段判決如主文。
中華民國95年10月31日
第七庭審判長法官李得灶
法官黃秋鴻法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年10月31日
書記官黃明和