裁判字號：臺中高等行政法院95年訴更一字第4號判決
裁判日期：民國95年05月24日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決
95年度訴更一字第00004號原告甲○○被告彰化縣稅捐稽徵處代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國92年4月30日府法訴字第0920013453號訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院廢棄原判決，發回更審。本院更為判決如下︰
主文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審之訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地，於民國（下同）84年3月1日經臺灣彰化地方法院民事執行處（下稱彰化地院民事執行處）拍賣移轉所有權，經被告依法核定應繳納土地增值稅為新臺幣（下同）1,596,313元，並以84年3月8日彰稅員分二字第5706號函通知原告如合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於接到通知之次日起30日內提出申請，逾期即視為未申請。上開通知經被告以公示送達方式處理，嗣原告於91年11月8日及同年12月17日向被告所屬員林分處申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵，經被告核已逾申請期限，乃以91年11月14日彰稅員分二字第09100325410號函暨同年12月23日彰稅員分二字第09100371340號函否准所請。原告不服，循序提起行政爭訟。本院以92年度訴字第437號判決駁回後，提起上訴，經最高行政法院判決將原判決廢棄後，發回本院更審。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應就原告所有被拍賣房地坐落彰化縣○○鎮○○段
○○○○號作成准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，其書狀意旨略以：
⒈本件被告就應適用土地稅法第34條之1規定抑或稅捐稽
徵法第18條規定否准原告選用自用住宅稅率課徵土地增值稅，其處分並不明確，若係適用土地稅法第34條之1規定而否准原告申請，則被告既未能舉證證明原告確已收到系爭通知，30日之始日無從計算，焉能謂申請已逾期？且該條係禁止規定，依立法明信原則，亦無許被告適用稅捐稽徵法第18條之規定作為原告已收到系爭通知之餘地。又土地法第34條之1第2項為稅捐稽徵法第18條之特別規定，應優先適用，如適用稅捐稽徵法第18條之規定，該規定並無禁止原土地所有權人申請選用自用住宅稅率課徵土地增值稅之明文，被告不得否准原告此申請，若謂被告同時適用該二規定，則與行政程序法第4條及第5條之規定不合。
⒉被告限制原告適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，
係限制原告權利行使之處分，並未依行政程序法第102條明定，給予原告陳述意見之機會。另參照訴外人 徐王月蕊 於84年11月8日申請選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經台南市稅捐處准予照辦乙案，被告與台南市稅捐處同為行政機關，被告對原告顯有差別待遇，違反行政程序法第6條之規定。
⒊土地稅法第34條之1第3項規定之通知，並非稅捐稽徵法
第18條所規定之「為稽徵稅捐所發之各種文書」，自無許為公示送達。又被告於84年3月8日函雙掛號退回後，被告向戶政機關查明應受送達地址尚有原告及家屬4人設籍，則原告顯無稅捐稽徵法第18條所謂「無著落」之情形，亦未合於內政部51年6月23日台內戶字第86920號函釋「行蹤不明」之要件。又稅捐稽徵法第19條之規定可知「使用人」亦屬同法第18條之「應受送達人」，原告如有行蹤不明，仍應以「使用人」為應受送達人，須全部應受送達人均行蹤不明者，方得將「應受送達文書」公示送達，此經財政部75年10月2日台財稅第0000000號闡釋在案，是被告逕為公示送達顯不合法。又當事人是否「行蹤不明」依戶籍法規定另有主管機關，被告既未受內政部授權戶政之委辦，其為原告行蹤不明之認定顯已逾越其職權，而違反行政程序法第10條之規定。⒋被告雖曾登載於新聞紙，惟未提出有於公告處黏貼之證
明，是公示送達亦尚未生效。縱認被告有依規定公示送達並生效力，依稅捐稽徵法相關規定，只不過生核課確定，得據以課徵土地增值稅或向法院為強制執行之聲請。惟原告申請就已拍賣之房地依自用住宅用地稅率計課土地增值稅，均無土地稅法禁止、不許或限制之規定，符合土地稅法第9條規定，且無土地稅法第34條第1項所定超過面積之情形，亦無同條第2、3、4項所定限制之情形，更無同法第34條之1第2項「收到」通知而故不申請之情事，自得申請統就該部分之土地漲價總數額按百分之10徵收之。
⒌參照稅捐稽徵法第2、16、30條之規定，同法第18條所
謂「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書」應以稽徵機關為一切稅捐所填發之「繳納通知書」或「調查文書」為範圍，土地稅法第34條之1第2項之通知並非上開通知書或調查文書，並無稅捐稽徵法第18條公示送達規定之適用。原處分據此駁回原告之申請，適用法規應有不當。
㈡被告答辯：
⒈被告依土地稅法第34條之1第2項規定，於84年3月8日以
彰稅員分二字第5706號函，通知原告被拍賣土地如合於自用住宅用地稅率計課應繳土地增值稅條件者，應於接到本通知之次日起30日內提出申請，上開函件以雙掛號郵寄原告住○○○鎮○○里○○鄰○○路○段○○○號，經溪湖郵局於84年3月18日註記「遷移不明」將郵件退回，經被告所屬員林分處函請溪湖戶政事務所查明，上址仍有甲○○及其家屬等4人設籍。爰以84年8月21日84彰稅財字第117601號函辦理公示送達，除於被告牌示處黏貼該公告外，並於84年9月8日登載公告於大明報，該公示送達依稅捐稽徵法第18條規定，應於84年9月28日即發生送達效力，本件原告申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之期限應為84年10月28日（即申請期限自84年9月29日起至同年10月28日止），然原告迨至91年11月8日始提申請，其逾期申請，按土地稅法第34條之1第2項規定所謂應於收到通知之次日起30日內提出申請，稽其性質，乃屬法定不變期間，逾期即生失權之效果。原告逾期提出申請，自無按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用。
⒉原告於91年11月8日及同年12月17日申請改按自用住宅
優惠稅率核課土地增值稅，被告91年11月14日彰稅員分二字第09100325410號函經已明確載明，其未合土地稅法第34條之1規定，而否准所請，並無原告所稱與行政程序法第5條所定之行政行為之內容應明確有違之情事。
且上開行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認，依行政程序法第103條第1項第5款規定，得不給予陳述意見之機會。又按稅捐稽徵法第3章第2節已明定送達相關規定，被告依原告住所寄發通知函，經溪湖郵局以遷移不明退回，繼向戶籍查詢結果，原告仍設籍該址，顯然寄發通知時，原告行蹤不明，被告依規定辦理公示送達黏貼於牌示處並登載新聞紙，依稅捐稽徵法第18條規定，已生合法送達之效力，原告自難主張未收到通知而阻其效力。
⒊至原告稱納稅人徐王月蕊所有不動產被執行拍賣，經台
南市稅捐處准予退稅乙節，惟該案係通知函未依稅捐稽徵法規定送達，其案情核與本案有別，自難附比援引。又按稅捐稽徵法第1條之規定可知，該法與其他稅法規定不相同時，應優先適用該法。原告主張土地稅法為特別法應優先適用及稅捐稽徵法只不過生核課確定等語，顯有誤解。
理由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條所列各款之情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」、「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」、「前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。」分別為土地稅法第34條之1第2項、稅捐稽徵法第1條、第18條第2項後段及第3項所明定。
三、原告所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地，於84年3月1日經彰化地院民事執行處拍賣移轉所有權，經被告核定應繳納土地增值稅為1,596,313元。原告於91年11月8日及同年12月17日向被告所屬員林分處申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵，經核已逾申請期限，乃以91年11月14日彰稅員分二字第09100325410號函暨同年12月23日彰稅員分二字第09100371340號函否准所請，原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。
四、經查，土地稅法第34條之1係規定申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之方法。其第1、2項分別規定：「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」、「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」上開第2項所規定稽徵機關應主動通知土地所有權人，此一通知既係為核定土地增值稅所發之文書，自係「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書」，依同法第1條之規定，有關稅捐稽徵文書之送達，自應適用同法第18條之規定。原告主張參照稅捐稽徵法第2、16、30條之規定，同法第18條所謂「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書」應以稽徵機關為一切稅捐所填發之「繳納通知書」或「調查文書」為範圍，土地稅法第34條之1第2項之通知並非上開通知書或調查文書，並無稅捐稽徵法第18條公示送達規定之適用云云，核屬無據，無足採取。
五、本件原告所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地，於84年3月1日經彰化地院民事執行處拍賣移轉所有權，被告依土地稅法第34條之1第2項規定，以84年3月8日彰稅員分二字第5706號函，通知原告上述土地如合於自用住宅用地稅率計課應繳土地增值稅條件者，應於接到本通知之次日起30日內提出申請，因該函件以雙掛號郵寄原告住○○○鎮○○里○○鄰○○路○段○○○號，經溪湖郵局於84年3月18日註記「遷移不明」將郵件退回，經被告所屬員林分處函請溪湖戶政事務所查明，上址仍有原告及其家屬等4人設籍，爰以84年8月21日84彰稅財字第117601號函辦理公示送達，除於被告牌示處黏貼該公告外，並於84年9月8日登載公告於大明報，有被告84年3月8日彰稅員分二字第5706號通知函及退回文件信封、溪湖戶政事務所84年3月30日彰溪戶字第698號戶籍查復通報書、公示送達新聞紙及將該函件粘貼於牌示處之公告等附原處分卷可稽，經核並無不合。
六、查被告將上開函件以雙掛號郵寄原告住○○○鎮○○里○○鄰○○路○段○○○號，經溪湖郵局於84年3月18日在郵件信封註記「遷移不明」，並將郵件退回，被告所屬員林分處函請溪湖戶政事務所查明，上址於83年3月1日至84年3月1日之期間仍有原告及其家屬等4人設籍，因被告已無法依原告設籍之戶籍地送達該通知。又按此址送達該通知時，因原告有遷移不明之情形，並無法如現行之行政程序法第73條第1項規定之有辨理事理能力之同居人或受雇人可補充送達，亦無其他資料（原告並未提出足資證明其在被告處留有其他處所或代理人、代收人可資送達之事證），可依稅捐稽徵法第19條規定向原告之代理人等人送達，是被告以此情形符合稅捐稽徵法第18條第1項後段所規定之要件，即因受送達人行蹤不明，致無法送達，又向戶籍機關查明仍無著落之情形。被告依該規定予以公示送達，即除於被告牌示處黏貼該公告外，並登載新聞紙，自屬有據，此亦不違原告所指之財政部75年10月2日台財稅第0000000號函釋意旨。至原告另引內政部51年6月23日台內戶字第86920號函釋意旨（「行蹤不明」之要件），經核該函釋係指該部對其本身及其下級機關所職掌事務對於「行蹤不明」之認定說明，而非規範稅捐稽徵法第18條第1項後段規定有關「行蹤不明」之補充函釋，原告引為依據，尚難採據。至原告所引郵政規則第70條，為郵政主管機關所訂之郵件處理程序，核與本件送達之效力無關。又被告於本院92年度訴字第437號案審理時，補提上開公示送達函件粘貼於其牌示處之公告附於該卷內，原告稱被告未進行此程序，亦有誤會。
七、從而，被告以該通知文書，依稅捐稽徵法第18條第2項之規定，於84年9月28日即發生送達效力，原告欲申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之期限，依土地稅法第34條之1第2項規定，應於收到通知之次日起30日內提出申請，即申請期限自84年9月29日起至同年10月28日止，原告迄91年11月8日始向被告提出該申請，縱使原告符合按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，因已逾土地稅法第34條之1第2項規定之應於收到通知之次日起30日內申請之期限，被告否准所請，依首開規定，並無不合。原告指稱被告以原處分係適用土地稅法第34條之1規定抑或稅捐稽徵法第18條規定，否准原告之上開申請，其處分並不明確，有違行政程序法第4條及第5條之規定，尚有誤會。又被告依土地稅法第34條之1第2項規定，通知原告欲申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之期限，依土地稅法第34條之1第2項規定，應於收到通知之次日起30日內提出申請，原告如逾期申請，雖發生不得適用按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果，惟此通知本身並非限制或剝奪原告自由或權利之處分，與行政程序法第102條所定之要件不符，被告並無給予原告陳述意見機會之必要。況行政程序法於90年1月1日施行，被告於上開行為時，該法尚未施行，核無該條適用之可能，併予敘明。
八、至原告所稱訴外人徐王月蕊因其所有不動產於83年4月29日被法院執行處拍賣，經台南市稅捐處准予退稅乙節，惟原告僅提出該處2函件，而該案是否與本件情形完全相同（即該處對於此案申請人公示送達之文書有無符合法定要件），亦難得知，縱使該案情形與本件完全相同，惟被告否准本件原告之申請，依上所述，因被告並無違法之事由，亦非被告在法律規定之下，有裁量權之餘地，而對相同之情形為不同之處理，自無違反行政程序法第6條所規定之平等原則。
九、綜上所陳，原告於91年11月8日向被告提出申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，被告以原告逾土地稅法第34條之1第2項規定之應於收到通知之次日起30日內申請之期限，被告以原處分予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷並作成准依其申請之處分，為無理由，其訴應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年5月24日
第三庭審判長法官沈應南
法官林秋華法官許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國95年5月24日
書記官孫庠熙