裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第204號判決
裁判日期：民國92年07月30日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第二○四號
原告總勝企業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人丁○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十六日台財訴字第○九一○○二九九五七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於八十七年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為虧損新臺幣（下同）一千九百八十四萬一千二百二十二元，應加徵之稅額為零元，被告以其核定之課稅所得額為一千零五十四萬九千七百十元，加計免稅所得額一千九百零八萬七千四百六十元，減應納稅額二百六十二萬七千四百二十七元，及處分固定資產溢價收入之資本公積二千零八萬九千四百十二元，並否准原告同意自行剔除之營業成本二千八百十一萬五千五百四十九元作為未分配盈餘之減項，而核定原告未分配盈餘為六百九十二萬零三百三十一元，並依規定加徵百分之十營利事業所得稅六十九萬二千零三十三元。原告不服，主張其中原告同意自行剔除之營業成本二千八百十一萬五千五百四十九元應得作為未分配盈餘之減項，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告八十七年度營利事業所得稅結算申報係屬應「查帳」案件，而被告查帳人員對於原告當年度業務萎縮產生營業淨損及申請退還預估暫繳二百八十八萬九千六百六十一元發生爭議，經徵納雙方協商同意，將原告八十七年度純益率千分之九調整為百分之三．八五，可退稅金額降為二十六萬二千二百四十元，並指示原告簽訂自行剔除系爭二千八百十一萬五千五百四十九元金額之同意書作為因應，並當面向原告代理人表示該自行剔除金額可列為未分配盈餘之減項，不會加徵百分之十之營利事業所得稅。嗣被告在核定通知書上因未將協議自行剔除營業成本依協議列為未分配盈餘減項，經原告發現不符而提出更正申請，並經被告所屬新化稽徵所依原告申請進行調閱帳證查核後，重新核准更正列為未分配盈餘之減項。惟被告於事後查核原告八十七年未分配盈餘核定案件時，卻否准將此金額列為未分配盈餘之減項，而仍列入原告之未分配盈餘金額，加徵原告未分配盈餘百分之十之營利事業所得稅計六十九萬二千零三十三元，違反被告上述更正核定通知書之核定，自與行政程序法第八條規定之信賴保護原則有違，故原處分自屬違法。
（二）被告違反其查帳人員與原告雙方協商之條件，否准將原告同意自行剔除之系爭二千八百十一萬五千五百四十九元作為未分配盈餘之減項，則應認被告已毀約，自當准原告請求，重新查核原告八十七年度營利事業所得稅結算申報案件，以維原告權益。
（三）依財政部民國（下同）六十六年十月五日台財稅第三六七七八號函釋，公司被剔除之薪資及水電費，如具有合法憑證得自核定所得額中減除，以計算未分配盈餘。而原告八十七年度薪資支出計二千四百六十三萬一千零四十八元、伙食費計一百十四萬六千一百二十元，水電費計五百十五萬零一百二十一元，合計三千零九十二萬七千二百八十九元，超過自行剔除之營業成本二千八百十一萬五千五百四十九元，且均具有合法憑證，若依財政部前揭函釋，則原告之情形亦應符合上述財政部函釋規定。
乙、被告主張之理由：
（一）查原告雖於被告審查八十七年度營利事業所得稅時自行減列營業成本二千八百十一萬五千五百四十九元，惟經被告以九十二年一月十七日南區國稅法一字第○九二○○九五○○七號函請示財政部，營利事業於稽徵機關查帳時自行減列之成本費用，如經查明取具合法憑證，是否得列為未分配盈餘減項，經財政部以九十二年三月十七日台財稅字第○九二○四五一三八○號函復略以：「營利事業因稽徵機關查核時自行調整或協談調整而增加之課稅所得額，其調整項目如屬所得稅法第六十六條之九第二項第九款及第十款規定之項目，可列為計算未分配盈餘之減除項目」，經查原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，營業成本認定有爭議，經被告初查人員與原告協談，其同意自行減列營業成本二千八百十一萬五千五百四十九元，該減列之項目不符合所得稅法第六十六條之九第二項第九款及第十款所規定得列為未分配盈餘之減除項目，是被告否准認列並無不合。
（二）至於原告主張被告查帳人員曾告知原告不會加徵營利事業所得稅乙節，經向八十七年度營利事業所得稅之審查人員查證，經其表示並未告知原告不會對其未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，且原告同意自行減列營業成本之同意書並未註明不得對其八十七年度之未分配盈餘加徵營利事業所得稅，原告主張被告不遵守雙方協議課稅，請求重新查核八十七年度營利事業所得稅乙節，顯不足採，且本案係就原告八十七年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅所為之課稅處分，並非對八十七年度營利事業所得稅結算申報案件之課稅處分，原告請求重行查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案件，係就本案訴訟標的以外之行政處分據為爭執，顯無理由。
（三）查被告新化稽徵所重行核發之核定通知書雖將系爭金額列為未分配盈餘減項，惟該核定通知書對該未分配盈餘減項僅具通知之效力，因八十七年度營利事業所得稅核定通知書係核定八十七年度營利事業所得稅，並未同時核定當年度未分配盈餘，被告事後發現該通知書係記載錯誤，於核定八十七年度未分配盈餘時，未將原告自行減列之營業成本金額二千八百十一萬五千五百四十九元列為未分配盈餘減項，乃為維持課稅公平之原則；且基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，況本件並非核課錯誤，僅係核定通知書記載錯誤，則依舉重明輕之法理，被告依正確之法令依據核課稅捐，符合改制前行政法院五十八年判字第三一號判例意旨。
（四）又財政部六十六年十月五日台財稅第三六七七八號函明釋對於被剔除之薪資及水電費，如具有合法憑證者，仍可准列為未分配盈餘之減項，而此函符合所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，至原告申報之營業成本二億五千九百六十八萬四千九百七十二元，雖含有薪資及水電費，惟其同意減列之營業成本並未書明係減列薪資及水電費，無法認定其係減列薪資及水電費，是其自行減列之營業成本不得列為未分配盈餘之減項。
理由
一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」分別為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第九款及第十款所明定。
二、本件原告因八十七年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為虧損一千九百八十四萬一千二百二十二元，應加徵之稅額為零元，而經被告查核結果，認原告經核定之課稅所得額為一千零五十四萬九千七百十元，加計免稅所得額一千九百零八萬七千四百六十元，減應納稅額二百六十二萬七千四百二十七元及處分固定資產溢價收入之資本公積二千零八萬九千四百十二元，並否准原告同意自行剔除之營業成本二千八百十一萬五千五百四十九元（下稱系爭款項）作為未分配盈餘之減項，而核定原告未分配盈餘為六百九十二萬零三百三十一元，並依規定加徵百分之十營利事業所得稅六十九萬二千零三十三元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有未分配盈餘核定稅額通知書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告係對被告否准認列原告同意自行剔除之營業成本二千八百十一萬五千五百四十九元作為未分配盈餘之減項部分不服，提起本件訴訟，主張原告係因被告承辦人員表示原告同意自行剔除之營業成本可列入未分配盈餘之減項，原告方同意自行剔除營業成本二千八百十一萬五千五百四十九元，否則原告即會遭受雙重損失（營利事業所得稅退稅金額減少及被加徵百分之十營利事業所得稅）；且被告對原告八十七年度之營利事業核定稅額更正通知書亦更正系爭款項應列為未分配盈餘之減項，然被告嗣後關於未分配盈餘之核定卻違反其先前之核定及與原告之約定，實有違信賴保護原則，且依財政部六十六年十月五日台財稅第三六七七八號函釋，原告系爭自行剔除之營業成本，亦得列為未分配盈餘之減項等語，資為爭執。
三、經查：
（一）按所得稅法第六十六條之九所以規定未分配盈餘加徵百分之十之營利事業所得稅，係由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅百分之二十五，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之四十，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔之故。至於同條第二項之立法理由，則為「正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」另公司法第二百三十二條及第二百三十三條則分別規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。．．．．．．．公司負責人違反第一項或前項規定分派股息及紅利時，各處一年以下有期徒刑．．．．．．。」「公司違反前條規定分派股息及紅利時，公司之債權人，得請求退還，並得請求賠償因此所受之損害。」查所得稅法第六十六條之九第二項各款所規定未分配盈餘之減項，目的既在使營利事業依法不能分配或已不存在之所得，准予減除，使未分配盈餘之計算臻於公平合理，且依上述公司法規定，公司無盈餘時，不得分派股息及紅利，而公司法此所稱之盈餘，係指依商業會計法及財務會計準則所求得會計所得，而非依稅法規定所求得的課稅所得；是所得稅法第六十六條之九第二項各款規定亦是為與公司法之規定配合而設，是本於公司法第二百三十二條、第二百三十三條規定及所得稅法第六十六條之九第二項各款規定之立法理由，關於所得稅法第六十六條之九第二項各款規定之實際適用，即應本於縮短會計所得與課稅所得間之差距，就所得稅法第六十六條之九第一項未分配盈餘之核定以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為原則之方式解釋之。而財政部九十二年三月十七日台財稅字第○九二○四五一三八○號函釋略以：「營利事業因稽徵機關查核時自行調整或協談調整而增加之課稅所得額，其調整項目如屬所得稅法第六十六條之九第二項第九款及第十款規定之項目，可列為計算未分配盈餘之減除項目」等語，即係本於此解釋原則所為之釋示；其就所得稅法第六十六條之九第二項第九款所稱「未准列支」之定義，擴及至「營利事業因稽徵機關查核時自行調整或協談調整而增加之課稅所得額」，即是為符合未分配盈餘之核定以營利事業實際可供分配之稅後盈餘之立法理由（財政部九十二年六月十九日台財稅字第○九二○四五四四一四號函，亦同上述函釋見解）；則本於同一法理，同款所稱「因超越規定之列支標準」，所稱「規定」，因所得稅法並無關於各行業列支標準之標準規定，是此所稱「規定」應不得拘泥於僅限財政部頒訂之同業通常水準（蓋有些行業並無部頒標準），而應自「未准列支」（包含營利事業因稽徵機關查核時自行調整或協談而調整之金額）之實質理由是否與超越列支標準有關，綜合判斷之。
（二）查本件原告係於被告進行本年度營利事業所得稅查核時，因出具同意書同意自行減列系爭營業成本二千八百十一萬五千五百四十九元，被告乃據此減列結果予以核定，至於原告自行減列之營業成本均有取具合法憑證一節，業經證人即被告原查核人員乙○○證述在卷，並有原告出具之同意書在原處分卷可按，是系爭原告自行減除之營業成本均有取具合法憑證一節，即堪認定。又系爭原告自行減列之營業成本，原告雖未明白指出減列之項目，然自被告原查核人員之審查報告書第七、八頁之記載觀之，可知原告之產銷成本原申報二億五千八百七十八萬七千二百六十四元，而被告則核定為二億三千零十一萬六千九百十八元，調整內容包括直接原料與間接原料，調整金額為二千八百六十七萬零三百四十六元，其中包含五十五萬四千七百九十七元期末存料歸類錯誤及原告自行減列成本二千八百十一萬五千五百四十九元；至於直接人工及製造費用則悉依原告原申報數核定，並未調整；而該審查報告書第九頁更明白記載：「經核本期產品耗用原料標準，無部頒該業通常水準，亦無同業原料耗用情形及上年度本局核定標準，惟成本尚有爭議，公司同意自行減列成本二千八百十一萬五千五百四十九元」等語，有該審查報告書可按；足見原告同意自行減列之系爭款項係針對本期產品耗用原料成本所作之調整，核與直接人工及製造費用無涉，是證人乙○○證稱因耗料、直接人工及製造費用均有爭議始要求原告調整云云，既與審核報告書記載不合，尚難採取。又本件被告原查核人員乙○○是因認原告申報之成本有問題方與原告進行協談，嗣後原告方出具同意書同意自行減列營業成本一節，亦據證人乙○○證述甚明，是系爭金額顯係因原告與被告進行協談後而同意自行調整之金額；而此等金額原告是應被告要求之金額進行調整一節，亦經原告陳述在卷，再觀本件審查報告書第二頁關於原告本期與前期申報審查比較表之記載，原告於八十六年度經核定之純益率為百分之六點０二，而本年度原告申報之純益率為百分之０點０九，經被告查核結果，除原告自行調整減列之系爭成本二千八百十一萬五千五百四十九元外，加計其他剔除及調整，原告經核定之純益率為百分之十點０四，有該審核報告書可憑，足見被告是鑑於原告本年度申報之純益率遠低於上年度，而認原告申報之成本有爭議，又因原告本期產品耗用原料，無部頒該業通常水準，亦無同業原料耗用情形及上年度被告核定標準，故方與原告協談，由原告同意自行減列成本二千八百十一萬五千五百四十九元（經此調整結果，只是減少應退還原告之暫繳稅款金額）；是原告此自行減列之金額，當屬因具原料超耗性質而予以調整。系爭原告自行減列之金額，原告既均有取具合法憑證，且其項目乃產銷成本中之產品耗用原料，並因具原料超耗性質經由協談同意減列，不僅其本質已與所得稅法第六十六條之九第二項第九款規定符合，並被告就原告八十七年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書，亦同此核定（詳如下述），而被告上述審查報告之第三頁「損益計算項目具有合法憑證並能提出正當理由因超越規定之列支標準未准列支明細表」中亦為系爭金額屬超耗剔除之記載，有該更正核定通知書附原處分卷及審查報告書可稽；且因原告同意減列此等成本致增加之課稅所得，對原告而言實質上是不存在之所得，則本於前項所述公司法之規定及所得稅法第六十六條之九第二項之立法理由，實不得將因此所生之課稅所得認屬原告之盈餘，否則將生公司實質上並無盈餘可資分配，然若不分配，將被加徵百分之十營利事業所得稅，若為避免被加徵百分之十之營利事業所得稅，則會違反上述公司法規定之兩難情況，而此究非所得稅法第六十六條之九規定之立法本意；是系爭原告同意自行減列之金額應認屬所得稅法六十六條之九第二項第九款規定之範疇，是被告否准列為未分配盈餘之減項，於法自有未合。
四、又查：
（一）按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第八條定有明文。而信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（司法院釋字第五二五號解釋參照），除其信賴有不值得保護之情形外，應認均有信賴保護原則之適用。又「倘稅捐義務人因信賴稽徵機關之特定行為，始據以進行無法回復之財產上處置，而依一般法律感情，稅捐稽義務人之信賴較值得保護時，則行政之合法性原則必須讓步犧性，於此情形，依誠實信用原則，即可對抗阻礙稅捐債權之請求。」（ 陳清秀 著稅法總論第二版第二八○頁參照）。
（二）查關於系爭原告同意自行減列之成本，雖被告於原告八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書上未予載明符合未分配盈餘之減項，然經原告發現向被告申請更正後，業經被告所屬新化稽徵所依原告所申請進行調閱帳證查核，重新核准更正列為未分配盈餘之減項一節，有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書附原處分卷可按。而觀此營利事業所得稅結算申報更正核定通知書之格式及記載，可知此營利事業所得稅結算申報更正核定通知書，除核定營利事業當年度營利事業所得稅之稅額外，同時並核定當年度未分配盈餘之加減項及金額；亦即此核定通知書包含當年度營利事業所得稅稅額之核定，及當年度未分配盈餘加減項及金額之核定二部分，是此核定通知書並非單純僅具核定稅額之負擔處分性質；另當年度未分配盈餘核定需於當年度營利事業所得稅核定之後始得為之，係因未分配盈餘之核定尚需待次年度公司未來一連串行為，如有否分配行為，有無依公司法規定經股東會決議彌補以往年度之虧損，提列法定盈餘公積等行為決定之；至經稽徵機關在營利事業所得稅核定通知書上認列之未分配盈餘加、減項項目則係根據當年度已發生的帳證所為之核定；換言之，未分配盈餘之核定與未分配盈餘加、減項之核定，係屬不同之事項，兩者不可混為一談，被告既於本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書中核定系爭原告自行同意減列之成本，依據所得稅法第六十六條之九第二項第九款規定應列為未分配盈餘之減項，則其核定業已使原告產生信賴，信賴其將獲得系爭自行同意減列之成本，依據所得稅法六十六條之九第二項第九款規定應列為未分配盈餘減項之利益，而因原告此自行調整之成本，原告實質上業已支出，且並無被告因此核定之所得，本不應將之列為未分配盈餘範疇，是原告因被告上述准列為未分配盈餘減項之核定而獲得之信賴，其信賴亦無不值得保護情事；故依上開所述，縱認系爭所得與所得稅法六十六條之九第二項應列為未分配盈餘減項規定之要件不合，亦應認本於信賴保護原則，原告因信賴被告八十七年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書中核定系爭原告自行同意減列之成本，係依據所得稅法第六十六條之九第二項第九款規定應列為未分配盈餘減項之利益應予保護，被告嗣後不得再為不同之核定，而否准認列其為未分配盈餘之減項。
（三）再證人乙○○雖否認其與原告協談時有同意將系爭金額列為未分配盈餘之減項，然查被告原查核人員之審查報告書第十六頁關於未分配盈餘加、減項核定第七十欄記載：「公司於八十九年一月七日說明：成本均取具合法憑證，惟尚有爭議，自行減列二千八百十一萬五千五百四十九元」，而於「擬核定」欄位則明顯原載有二千八百十一萬五千五百四十九元之金額，嗣再以修正液塗改為零之痕跡，有該審核報告書可按，足見本件被告原查核人員乙○○原應有同意系爭金額得列為未分配盈餘減項之情，是其於本院證稱當時未考慮此事云云，顯係避重就輕之詞。被告之原查核人員既有同意系爭金額得列為未分配盈餘減項情事，且事實上被告確於八十七年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書中核定系爭原告自行同意減列之成本依據所得稅法六十六條之九第二項第九款規定應列為未分配盈餘之減項，則本於前述之誠信原則，被告嗣後所為之行政行為即應受其拘束。是被告嗣後為未分配盈餘核定時為不同之核定，即與誠信原則有違，而有違誤。
（四）另改制前行政法院五十八年判字第三十一號判例係謂：「納稅義務人依所得稅法規辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」故本判例主要是本於租稅公平之原則，闡明稅捐稽徵法第二十一條第二項規定之意旨，然本件關於系爭所得是否應列為未分配盈餘之減項，自被告八十七年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書之核定至八十七年未分配盈餘申報核定通知書之核定間，並無任何新事實發生，主管機關亦無關於此事實為不同闡明法規原意之函釋，且因實質上無未分配盈餘存在而未為盈餘分配之情況，再為加徵百分之十營利事業所得稅，更非為維持租稅公平所必要，是本件事實核與上述判例規範之情形不同，自無該判例之適用；況依前開所述，本件之事實應有所得稅法第六十六條之九第二項第九款規定之適用。故被告執上述判例主張其雖於八十七年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書核定系爭金額應列為未分配盈餘之減項，然被告嗣後仍可依正確之法令依據核課本件未分配盈餘云云，即無可採。
五、綜上所述，系爭款項核與所得稅法第六十六條之九第二項第九款列為未分配盈餘減項之規定符合，且縱認不符合，本於信賴保護及誠實信用原則，亦應認原告對系爭款項屬所得稅法第六十六條之九第二項第九款應列為未分配盈餘減項之信賴應予保護，而應准將系爭款項於核定原告八十七年度未分配盈餘時列為未分配盈餘之減項，故被告否准認列，於法即有未合；而系爭款項經准列為原告八十七年度未分配盈餘之減項，則原告當年度即無未分配盈餘存在（盈餘數為負數）一節，亦據被告陳述在卷，是被告核定原告本年度未分配盈餘為六百九十二萬零三百三十一元，並依規定加徵百分之十營利事業所得稅六十九萬二千零三十三元，即有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為有理由；爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）予以撤銷。
六、本件原告之主張既已有理由，故其另主張依據財政部六十六年十月五日台財稅第三六七七八號函釋，系爭款項亦屬所得稅法第六十六條之九第二項第十款得列為未分配盈餘減項部分之爭執，核與判決結果無影響，本院即無再予論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月三十日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官李協明法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年七月三十日
法院書記官藍亮仁